Решение № 2412 от 23.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 11687/2009 г.

Решение № 2412 от 23.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 11687/2009 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 440 от 22.06.2009 г., постановено по адм. д. № 1180/06 г. Варненският окръжен съд, адм. отд., е отхвърлил жалбата на "Топлофикация Шумен" - ЕАД - гр. Шумен, представлявано от Иван Кунев Иванов, срещу ревизионен акт № 176/08.03.2006 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Шумен, потвърден с решение № 209/10.05.2006 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. Варна и е осъдил жалбоподателя да заплати на Д "ОУИ" - гр. Варна сумата 4 576 лв. юрисконсултско възнаграждение. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Топлофикация - Шумен" - ЕАД - гр. Варна, представлявано от изпълнителния директор Иван Кунев Иванов. В същата се прави оплакване, че решението на Варненския окръжен съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и допуснати съществени процесуални нарушения, както и е необосновано - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Варненския окръжен съд и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени обжалвания РА. Претендира се присъждане на разноски. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция"Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна чрез своя процесуален представител взема становище, че решението на Варненския окръжен съд е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила. Претендира се присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е е неоснователна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационна жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. С решението Варненският окръжен съд е отхвърлил жалбата на "Топлофикация Шумен" - ЕАД - гр. Шумен, представлявано от Иван Кунев Иванов, срещу ревизионен акт № 176/08.03.2006 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Шумен, потвърден с решение № 209/10.05.2006 г. на директора на Д "ОУИ" - гр. Варна. Съдът е описал подробно фактическата обстановка по спора, свързана с непризнато право на данъчен кредит в размер общо на 12 384,92 лв. по фактури, издадени от "Интер комерс" - ЕООД, "Н и М" - ООД, ЕТ "В и В - Атанас Атанасов", "Агро над" - ЕООД като правоприемник на ЕТ "Ники - Светла Димитрова", с допълнително начислен ДДС по реда на чл. 55, ал. 5 и 6 от ЗДДС (отм.) в размер на 193 924,98 лв. и извършено преобразуване на финансов резултат на дружеството за 2001 и 2002 г. на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.). Съдът е описал и събраните в хода на делото доказателства, в това число и заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза, след което е дал обширно тълкуване на относимите към спора правни разпоредби. След описаните действия съдът е пристъпил към изграждане на своите правни изводи. Изложени са мотиви, че законосъобразно органът по приходите е отказал да признае право на данъчен кредит по процесните доставки, тъй като отсъства условието по чл. 64, ал. 1, т. 3 от ЗДДС (отм.), както и са налице хипотези по чл. 65, ал. 4, т. 3 и 4 от същия закон. Посочено е, че тези обстоятелства не се опровергават и от заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-икономическа експертиза, тъй като вещото лице също не е открило доставчиците на адреса/изключая "Н и М" - ООД/ и не е установило начисляване на данъка. За допълнително начисления ДДС, свързано с факта, че дружеството е съхранявало мазут, собственост на ДА "ДР и ВВЗ", съдът е приел, че въпросното гориво счетоводно е отчитано задбалансово с оглед изискването на чл. 15, ал. 1 от НУРОД, като за периода 22.03.2005 - 26.04.2005 г. е извършено обновяване на този мазут. В мотивите на решението е описано подробно установената в тази връзка фактическа обстановка, като е посочено, че при изписването на горивото счетоводните операции удостоверяват прехвърляне на право на собственост на закупения мазут, което покрива хипотезата на чл. 8, т. 4 от ЗДДС (отм.) и данъкът е начислен законосъобразно с ревизионния акт. Съдът е описал фактическата обстановка и относно извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2002 г. и 2004 г. и е приел, че ревизионният акт е законосъобразен и в тази си част. По отношение на непризнатото право на данъчен кредит в размер на 12 384,92 лв. по фактури, издадени от "Интер комерс"-ЕООД, "Н и М"-ООД, ЕТ "В и В - Атанас Атанасов", "Агро над" - ЕООД като правоприемник на ЕТ "Ники - Светла Димитрова" в касационната жалба се правят оплаквания за неправилно приложение на материалния закон, тъй като при ревизията са допуснати съществени процесуални нарушения при извършване на насрещните проверки и не може да бъде прието, че е налице "щателно и документирано издирване". Направеното оплакване е неоснователно. Наличието на кумулативните условия за възникване на правото на данъчен кредит, респективно отсъствието на хипотези на чл. 65, ал. 4 от ЗДДС (отм.) е свързано с наличието/ или отсъствието/ на определени факти в обективната действителност. В този смисъл, дори да се приеме, че при извършването на ревизията са допуснати нарушения на процедурата, то с оглед на правилата на доказване в тежест на данъчно задълженото лице е да докаже, че тези условия са налице, респективно че не са налице посочените хипотези. От събраните в хода на съдебното производство доказателства не е установено наличието на едно от кумулативните условия /начисляване на данъка от доставчика, с изключение на един от доставчиците/ и правилно окръжният съд е приел, че ревизионният акт се явява законосъобразен в тази си част. При условията на чл. 221, ал. 2 от АПК решението на окръжния съд следва да бъде оставено в сила в тази му част. Касационната жалба се явява основателна против частта от решението, с която е отхвърлена жалбата на дружеството против частта от РА, с която на осн. чл. 55, ал. 5 и 6 във вр. с чл. 8 от ЗДДС (отм.) е начислен ДДС в размер на 193 924,98 лв. В хода на ревизията е установено, че "Топлофикация Шумен" съхранява мазут/котелно гориво/ собственост на Държавна агенция "Държавен резерв и военно-временни запаси" и то е външен съхранител по наредбата за условията и реда за организиране на дейностите по държавните резерви и военно-временните запаси, като в счетоводството му съхраняваното гориво се отчита задбалансово, както е регламентирано в чл. 15, ал. 1 от цитираната наредба. Установено е още, че през периода от 22.03.2005 г. до 26.04.2005 г. дружеството е извършило обновяване на съхраняваният от него мазут съгласно чл. 16, ал. 1 от наредбата, като за установяване на съответните обстоятелства е отправено запитване до ДА "ДР и ВВЗ" - София, при което е установено, че процедурата по обновяването се извършва чрез взаимни доставки и респективно начисляване на ДДС при продажба на старото и при покупка на новото, като при запитването не е изпратен договор за обновяване, сключен между ДА "ДР и ВВЗ" и дружеството, каквото изискване поставя чл. 16, ал. 1 от наредбата. Установено е още, че има сключен договор за съхранение от 25.11.2004 г., като счетоводната политика на ДА"ДР и ВВЗ" е при обновяване на ДР и ВВЗ агенцията и съответния съхранител да издават по-между си данъчни фактури, като се плаща само реално начисления ДДС без обновяването да се разглежда като сделка, която може да създава приход. На база на това и предвид установения начин на осчетоводяване/описан на стр. 7 от ревизионния акт/ органът по приходите е приел, че счетоводните операции удостоверяват прехвърляне на правото на собственост на закупения мазут на ДА"ДР и ВВЗ", тъй като при отчитането задбалансово собствеността не е на "Топлофикация Шумен" - ЕАД, а според чл. 16, ал. 1 от наредбата това е стока на отговорно пазене. Направен е извод, че извършеното е приравнено на доставка по смисъла на чл. 8, т. 4 от ЗДДС - прехвърляне на право на собственост върху стока на основание в закон - в случая Закон за ДР и ВВЗ и цитираната по-горе наредба, като извършеното може да се счита и за безвъзмездна доставка, която е приравнена на доставка на стока по чл. 8, т. 3 от ЗДДС (отм.), тъй като дружеството не получава насрещна престация срещу прехвърлянето на правото на собственост. В тази последователност е прието, че по силата на чл. 25, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.) данъчното събитие възниква на датата на прехвърляне на собствеността на горивото и по силата на чл. 55, ал. 1 от същия закон следва да бъде начислен ДДС, което не сторено от дружеството, поради което същият е начислен с ревизионния акт. По изложените по-горе мотиви окръжният съд е приел, че РА е законосъобразен в тази си част. Този негов извод не се споделя от настоящата инстанция, тъй като е изграден в нарушение на материалния закон. Легалното определение на понятието доставка към процесния период се съдържа в разпоредбата на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС (отм.), според който доставка по смисъла на този закон е прехвърлянето на собственост върху стока или други вещни права върху стока, извършването на услуга, когато се извършват срещу насрещна престация на основание на сключена сделка или с цел такава да се сключи. По силата на чл. 8, т. 3 от същия закон на доставка е приравнено и безвъзмездното прехвърляне на собственост върху стока или други вещни права върху стока, а според т. 4 от чл. 8 на доставка е приравнено и прехвърлянето на право на собственост или друго вещно право върху стока вследствие на искане или акт на държавен или местен орган или на основание на закон. При така изложената правна регламентация на понятието "доставка" и предвид гореописаната фактическа обстановка, за да се отговори на въпроса дали е налице доставка по смисъла на чл. 8, т. 3 и 4 във вр. с чл. 6, ал. 1 от ЗДДС (отм.), при която ревизираното дружество е следвало да начисли данък при условията на чл. 55, ал. 1 и сл. от ЗДДС (отм.), следва да се установи дали е налице "прехвърляне на собственост" при извършеното обновяване на съхраняваното гориво. Даденият положителен отговор на този въпрос от страна на органа по приходите, който е споделен и от първоинстанционния съд, не се възприема от настоящата инстанция. Съгласно чл. 16, ал. 1 от цитираната Наредба за условия и реда за организиране на дейностите по държавните резерви и военновременните запаси съхранителите в съответствие със сключените договори и регламентираните в техническите условия и стандарти срокове за съхраняване са длъжни да обновяват за своя сметка чрез текущи доставки съхраняваните от тях държавни резерви и военно временни запаси без намаляване на количествата и комплектността на съхраняваните количества. В случая под "договори" следва да се разбират договорите за съхраняване на държавни резерви и военновременни запаси, сключвани между агенцията за държавен резерв и военновременни запаси и външни съхранители по силата на чл. 12, ал. 5 от Наредбата, какъвто договор има наличен от 25.11.2004 г., а не някакъв специален договор за обновяване, каквато идея е развита в ревизионния акт. В конкретния случай при обновяването на котелното гориво, съхранявано в дружеството като държавен резерв, не е налице прехвърляне на собственост по смисъла на цитираните по-горе разпоредби на ЗДДС (отм.) тъй като същото преди и след обновяването винаги е било собственост на държавата в лицето на Агенция "Държавен резерв и военновременни запаси". Последното е в съответствие с нормата на чл. 15, ал. 1 от наредбата, която изрично определя, че държавните резерви и военновременните запаси, съхранявани във външни съхранители, се заприходяват от съхранителите задбалансово, количествено и стойностно като стоки на отговорно пазене. В този смисъл в отговора на ДА"ДР и ВВЗ" до ТД на НАП-гр. Шумен изх. № 0207-7585/19.12.2005 г. е посочено не двусмислено, че в счетоводната политика на агенцията се приема, че размяната на материали, съставляващи държавен резерв и военновременни запаси, с цел опресняване, не се разглежда като сделка, която създава приход. При изградената в РА конструкция изкуствено са прави разграничение на две сделки - продажба от страна на ДА"ДР и ВВЗ" на съхранителя при усвояването на старото гориво и от продажба от страна на съхранителя към ДА"ДР и ВВЗ" след закупуване на новото свежо гориво. Оставайки на страна въпроса, че ревизираното дружество е 100% държавна собственост и определянето на задължения за ДДС съставлява прехвърляне на парични средства от една сметка в друга, подобна конструкция натоварва излишно държавни бюджет в частта му за разходите за държавен резерв и военновременните запаси. Същата влиза в противоречие и с основните принципи, върху които е изграден института на договора за съхранение на държавния резерв и военновременните запаси от външни съхранители и прави безмислено съхранението на такива от външни съхранители. По силата на този договор определени лица - еднолични търговци или юридически лица, регистрирани по Търговския закон извършват съхраняване, поддържане, опазване и обновяване на държавни резерви и военновременни запаси срещу заплащане на определено възнаграждение, т. е. по този договор не е налице прехвърляне на собственост или други вещни права върху държавни резерви и военновременни запаси, които са държавна собственост. Обновявайки горивото, което съхранява като държавен резерв, ревизираното дружество е изпълнило едно свое законово/съответно договорно/ задължение и не може да търпи неблагоприятни последици от това. Една подобна конструкция от типа на тази по РА би имала смисъл, ако обновяването е извършено чрез издаване на данъчни фактури за продажба от ДА"ДР и ВВЗ" към съхранителя при реализиране на старото гориво и съответно прехвърляне на собствеността върху новопридобитото от съхранителя свежо гориво към ДА"ДР и ВВЗ", данни за което не се съдържат по делото. По тази причина в отговора на ДА"ДР и ВВЗ" е посочено, че в счетоводната политика на агенцията подобни механизми на оформяне на доставки се използват при договори за продажба на стоки-държавен резерв срещу замяна/стоков кредит/, какъвто не е настоящия случай. Като е приел друго и е начислил ДДС при извършеното обновяване на съхраняваното гориво, органът по приходите е приложил неправилно материалния закон. Като е възприел тази негова теза, окръжният съд е постановил едно неправилно решение, което следва да бъде отменено в тази му част и вместо него при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено друго такова, с което РА № 176/08.03.2006 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Шумен, потвърден с решение № 209/10.05.2006 г. на директора на Д"ОУИ" - гр. Варна следва да бъде отменен в частта му, с която на осн. чл. 55, ал. 5 и 6 във вр. с чл. 8 от ЗДДС (отм.) е начислен ДДС в размер на 193 924,98 лв. Решението на Варненския окръжен съд е правилно и законосъобразно в отхвърлителната му част относно извършеното преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2001 г. и 2004 г. на осн. чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) Закупените информационни системи "Апис" и "Апис регистър плюс" правилно са квалифицирани като "нематериален дълготраен актив" по смисъла на т. 2 от НСС 5 - "Нематериални активи" и наведените в жалбата доводи, че те съставляват разход, не намират подкрепа в закона. По сходен начин стои въпроса и с преобразуване на финансовия резултат за 2004 г. със сумата 1026 лв. за закупени 2 бр. алуминиеви врати, която в нарушение на ЗСч. и счетоводната политика на дружеството неправилно са отчетени като разход, а не като придобит дълготраен материален актив. При този изход на процеса решението на окръжния съд следва да бъде отменено и в осъдителната му част за разноските, като Д"ОУИ"-гр. Варна следва да бъде осъдено да заплати по компенсация на касатора разноски по делото в размер на 9 182,32 лв. за двете инстанции. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо А отделение,