Решение № 9783 от 11.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14011/2013 г.

Решение № 9783 от 11.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14011/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по две касационни жалби - на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Варна и на "Даблю Пи Ем" ООД, гр. София против решение № 2100/26.07.2013 г. на Административен съд гр. Варна, постановено по адм. дело № 4324/2012 г.

Директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град Варна обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт № 031202407 от 15.08.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Варна, потвърден с решение № 706/2.11.2012 г. на директора на Дирекция ОУИ гр. Варна относно отказът на правото на данъчен кредит в размер на 7 879.02 лв. по фактура № 145/22.12.2010 г. издадена от "КАН" ЕООД; 2. в размер на 11 076.54 лв. по фактури № 55/11.02.11 г., 66/12.04.11 г. и 78/29.09.11 г., издадени от "БЗДП" ЕООД; и 3. в размер на 7 742.56 лв. по фактурите, издадени от "БГ Биомас" ЕООД и съответните лихви.

В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението в отменителната част, поради нарушение на материалния закон и необоснованост. Искането е за отмяната му и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата в тази част. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответното дружество, чрез процесуалния си представител адв. Русков оспорва касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП гр. Варна и моли да се отхвърли.

"Даблю Пи Ем" ООД обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № 031202407 от 15.08.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП град Варна, потвърден с решение № 706/2.11.2012 г. на директора на Дирекция ОУИ гр. Варна относно отказа на право на данъчен кредит за данъчен период м. 12.2010 г. - м. 11.2011 г. и определените на това основание задължения по ЗДДС в размер на 51 843.81 лв. и съответните лихви, по фактури издадени от "КАН" ЕООД.

В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради необоснованост и нарушение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част и да се реши данъчния спор по същество като се отмени ревизионния акт.

Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" не е изразил становище по касационната жалба на дружеството.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на двете касационни жалби.

Върховният административен съд, като взе предвид касационните доводи на страните и извърши проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими като подадени от надлежни страни, срещу тази част от решението, която е неблагоприятна за тях и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК.

При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното:

С оспорения ревизионен акт на "Даблю Пи Ем" ЕООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 78 541.93 лева и съответните лихви за просрочие от 5476.11 лева за данъчни периоди м. 12.2010 г. - м. 11.2011 г. по фактури, издадени от Кан ЕООД, "Българско дружество за защита на птиците" ЕООД /БДЗП ЕООД/ и от БГ Биомас ЕООД, както следва:

• по 27 бр. фактури, издадени от "КАН" ЕООД за периода от 1.12.2010 г. до 30.11.2011 г., от които 17 бр. фактури по договор за управление на проект, с обща данъчна основа 235 477 лв. и ДДС - 47 095.18 лв.; 2. фактура № 145/22.12.2010 г. - вноска по договор за мониторинг, с данъчна основа - 39 395.11 лв. и ДДС 7 879.02 лв.; 3. фактури № № 157 и 158 от 16.03.2011 г. с предмет - подготовка на преписка ОДЗ - 75 бр. имоти, с данъчна основа 16 849 лв. и ДДС - 3 369.80 лв.; и 7 бр. фактури с предмет - допълнителни разходи, с обща данъчна основа 6 338.82 лв. и ДДС - 1 219 лв.

• в размер на 11 076.54 лв., по фактури № № 55/11.02.11 г., 66/12.04.11 г. и 78/29.09.11 г., издадени от "БДЗП" ЕООД, за данъчен период м. 03, м. 04 и м. 09.2011 г.

• в размер на 7 042.56 лв. по 8 бр. фактури /описани на л. 27 от РД/, с предмет "проучване на местообитания на прилепи", издадени от "БГ Биомас" ЕООД за периода м. 04 - м. 11.2011 г.

С обжалваното решение, административният съд е отменил ревизионния акт в частта, в която е отказано правото на данъчен кредит в размер на 7 879.02 лв. по фактура № 145/22.12.2010 г. издадена от "КАН" ЕООД с предмет вноска по договор за мониторинг; 2. в размер на 11 076.54 лв. по фактури № № 55/11.02.11 г., 66/12.04.11 г. и 78/29.09.11 г., издадени от "БДЗП" ЕООД с предмет услуги по проучване на зимуващите птици в с. Мировци по договор от 11.01.2011 г.; и 3. в размер на 7 742.56 лева по фактурите, издадени от "БГ Биомас" ЕООД с предмет "проучване на местообитания на прилепи".

В останалата част по отношение отказът на правото на данъчен кредит в размер на 51 843.81 лв., по фактури, издадени от "КАН" ЕООД, съдът е приел, че ревизионният акт е законосъобразен и е отхвърлил жалбата.

Касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП гр. Варна е неоснователна поради следното:

За да отмени ревизионния акт в частта по доставките от "КАН" ЕООД, "БДЗП" ЕООД и "БГ Биомас" ЕООД, съдът е приел, че услугите, са извършени и предназначени за облагаемата дейност на ревизираното дружеството.

Решението в тази част е правилно.

Основна предпоставка за възникване и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит по доставки на услуги е установява извършването на услугите и използването им за осъществяване на облагаеми доставки на стоки и услуги. При установяването на тези обстоятелства съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС възниква данъчно събитие, при което за доставчика възниква задължение да начисли данъка, а за получателя - да упражни правото на данъчен кредит съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. В този смисъл е и константната съдебна практика на СЕС по приложението на Директива 2006/11/ЕО.

Съгласно чл. 154, ал. 1 от ГПК установяването на тези обстоятелство в тежест на лицето, което претендира правото на приспадане е, да установи предпоставките по чл. 68 и сл. от ЗДДС.

Въз основа на подробен анализ на доказателствата по делото и правилно установената фактическа обстановка относно осъществяването на фактурираните услуги, съдът е достигнал до законосъобразни изводи по приложението на материалния закон относно предпоставките за възникването и упражняването на правото на данъчен кредит по тези доставки.

Осъществяването на дейностите по мониторинг на птици, проучване на птици и по проучване на местообитания на прилепи в районите, посочени в съответните договори, се установяват от събраните по делото писмени доказателства и гласни доказателства, които правилно са ценени от съда във връзка със заключението на съдебно биологична орнитологична експертиза и съдебно-биологично-хироптероложка експертиза.

По фактурата № 145/22.12.2010 г., издадена от "КАН" ЕООД с предмет "плащане по договор за мониторинг на птици" и по фактури № № 55/11.02.11 г., 66/12.04.11 г. и 78/29.09.11 г., издадени от "БДЗП" ЕООД с предмет услуги по проучване на зимуващите птици в с. Мировци по договор от 11.01.2011 г. по делото е установено, че се касае за дейности фактическото изпълнение на които е извършено от подизпълнител БДЗП ЕООД по договор от 12.06.2009 г., по силата на който е възложено провеждането на базово проучване на миграцията на реещите се птици на две точки по методика, разработена и публикувана от Сдружение БДЗП в землищата на Вълчи Дол, Ветрино, Нови Пазар и Никола Козлево, област Варна и Шумен, и да предаде доклад на възложителя, с цел осъществяването на инвестиционно намерение "вятърен парк" и срок на изпълнение до 31.07.2010 г. Доставките по процесната фактура се отнасят до заплащане на периодични данни от така възложеното проучване, които КАН ЕООД, е предоставило на ревизираното дружество във връзка с изграждането на ветроенергиен парк "Мировци 150 MB".

Изпълнението на доставката между страните по спорната фактура е документирано с приемо-предавателни протоколи от 28.10.10 г. и от 1.04.11 г., с които от КАН ЕООД на "Даблю Пи Ем" ЕООД са предоставени миграционни дневници, съдържащи извадки от сурови данни от проведен мониторинг на реещи се птици в землищата на община Нови пазар, и доклад от проведен мониторинг на реещи се птици над землища на Община Нови Пазар, за където е налице намерение да се строи вятърен парк. Дейностите по изпълнение на услугата са извършени конкретни физически лица наети по граждански договор. Основната цел на доклада е да събере базова и количествена и качествена информация пролетната и есенната миграция на птиците и да послужи за изготвяне на доклад за ОВОС.

При тези доказателства фактическите изводи на съда за доказано осъществяване на доставката, следва да бъдат споделени. Следва да се има предвид, че предмет на спорните фактури са вноски по договор за мониторинг, а не окончателните резултати от проучването. С оглед на така описаната стопанска операция, възражението в касационната жалба за по-късното съставяне на доклада, е ирелевантно за настъпването на данъчно събитие. Представеният доклад обоснова реалното извършване на дейностите по проведеното проучване и платените в тази връзка авансови вноски от страна на ревизираното лице. В този смисъл е и изключението на съдебната биологична орнитоложка експертиза, което въз основа на предоставените полеви дневници, потвърждава извършеното наблюдение, методиката и установените резултати за конкретни райони, посочени в доклада.

Неоснователно е възражението на директора на Дирекция ОДОП, че е налице дублиране на услугите, фактурирани от БДЗП ЕООД на КАН ЕООД и в последствие на "Даблю Пи Ем" ЕООД и фактурите от БДЗП ЕООД на "Даблю Пи Ем". По делото е установено, че същите са с различен предмет и извършени в различен период от време.

По аналогични съображения следва да се приемат за правилни фактическите и правни изводи на първоинстанционния съд относно доставките по фактури № № 55/11.02.11 г., 66/12.04.11 г. и 78/29.09.11 г. /л. 961 - 959/, издадени от "БЗДП" ЕООД.

По делото е установено, че тези фактури са издадени в изпълнение на договор от 11.01.11 г., в който е уговорено изпълнителят да осигури квалифицирани лица, които да извършват наблюдение на мигрирането на птиците в землищата на селата Мировци, Тръница, Преселка, Сечище, Беджене, Жилино, Памукчи, Писарево, Ст. Михайловски, община Н. Пазар /л. 928/. В чл. 1, ал. 3 на договора е уговорено генерираните данни да бъдат записвани в дневници, като в края на всеки ден записите да бъдат обработвани в електронни таблици и изпращани по електронен път на Възложителя, както и да изготви методика за провеждане на базово проучване на зимуващи птици, съобразена с особеностите на терените на посочените селища. Вторият договор е от 10.03.11 г. /л. 903 - 908/ и предмет на същия е осигуряване на квалифицирани лица, които да извършат базово проучване на миграцията на реещите се птици и проучване на гнездящите птици, по методика, разработена от РКС, като в т. 3 е посочено, че проучванията ще се реализират с оглед осъществяване на инвестиционно намерение "Вятърен парк Мировци" на територията на цитираните землища.

От представените в ревизионното производство от доставчика доказателства, съдът е установил, че през процесния период към дружеството е имало наети по трудов договор лица, в т. ч. и биолози специалисти. Допълнително са сключвани договори, с които на отделни лица са възлагани теренни наблюдения за мигриращи и гнездящи птици. В този смисъл са и дадените от управителя на доставчика писмени обяснения. Видно от представените от тези лица Месечни отчети за положения от експерта труд и съставените приемо-предавателни протоколи, наблюденията са включвали и селищата предмет на сключения между РЛ и "БЗДП" ЕООД договор /л. 998 - 993, 989 - 986/. Представени са платежна ведомост /л. 951 - 946/ и Съобщение от НАП за приета справка за платени доходи на физически лица за периода 2011 г. /л. 945/. Следователно, изпълнено е възложеното и с двата договора задължение за осигуряване на квалифицирани лица за посочените наблюдения.

При тези доказателства правилно съдът е приел, че отказът на правото на данъчен кредит по тези доставки е в нарушение на материалния закон. Следва да се допълни, че макар и формулирането на стопанските операции в фактурите, издадени от БДЗП ЕООД да се отнася до плащания по договор за мониторинг, в този случай не са отчитани резултати от проучването, а разходите по наемането на лица за осъществяването им. Поради това възражението за фактуриране то този доставки на едни и същи услуги на КАН ЕООД и на ревизираното дружество, са неоснователни.

По доставките от "БГ Биомас" ЕООД с предмет "проучване на местообитания на прилепи", документирани с фактури, издадени за периода м. 04-м. 11.2011 г. съдът е установил, че от представените по делото доказателства, в т. ч. и тези депозирани от доставчика и жалбоподателя още в хода на ревизионното производство, безспорно се установява, че "БГ Биомас" ЕООД е разполагало с кадрова обезпеченост. От представените сметки за изплатени суми по граждански договори, служебни бележки и приемо-предавателни протоколи е установено, че е приета работа по гражданските договори 93 бр. От справка за актуално състояние действащите трудови договори съдът е установил, че през процесния период в дружеството са работили 47 души. В хода на съдебното производство са представени и граждански договори. Налице са и доказателства за материална и техническа обезпеченост, видно от представеното извлечение от инвентарна книга и приемо-предавателни протоколи за предадена апаратура.

От съвкупна преценка на събраните по делото доказателства и експертното заключение, съдът е направил извод за реалното изпълнение на фактурираните услуги. Представени са приемо-предавателни протоколи към всяка една от фактурите, за предаване на данни генерирани в следствие на извършен мониторинг, като работата е приета от възложителя без възражения за посочените в същите отработени човекодни. Отделно са представени: Приемо-предавателен протокол от 20.12.10 г. /л. 1109/, съгласно който изпълнителят е приел Доклад - проучване за местообитания и миграция на прилепи в района на Община Нови Пазар, с което страните са приели договора от 13.12.10 г. за изпълнен. Същият е изготвен в изпълнение на изискване по т. I. 8 от Решение № ШУ-14-ЕО/2010 на РИ към МОСВ /л. 307/. Налице е и референция издадена от "Даблю Пи Ем" ООД за изпълнените от доставчика задачи, качествено и в срок; и Приемо-предавателен протокол от 3.11.11 г. /л. 1104/, с който възложителят е приел без забележки работата на изпълнителя по Договор за мониторинг на прилепи от 13.04.11 г. Представен е График за обход и промяна на местоположението на апаратурата /л. 1071/, попълнени съгласно Приложение № 1 към договора, както и Схеми на трансектите за мониторинг на прилепи /л. 1070, 1069/. Без съмнение следва да се вземе предвид и неоспореното от страните заключение на БХЕ, съгласно което "БГ Биомас" ЕООД е извършило мониторинг /наблюдение/ на прилепи на територията на ВЕП "Мировци" и запис на генерирани данни в периода по договора.

От заключението на Биологично хироптероложка експертиза, допълнено в с. з. на 8.04.13 г. съдът е приел, че "БГ Биомас" ЕООД е извършило мониторинг /наблюдение/ на прилепи на територията на ВЕП "Мировци" и запис на генерирани данни в периода по договора. Мониторингът е извършен посредством детектори за ултразвук тип SM2, Pettersson D240X и AnaBat. Детекторите от първия тип са поставяни статично и са събирали информация през целия период; Детекторите тип AnaBat са поставяни статично на временни локации, променяни през определен период от време, а от последния тип са използвани при обхождане на предварително определени маршрути. В резултат на проведеното наблюдение са генерирани ултразвукови дигитални записи, които са представени на изпълнителя с приемо-предавателен протокол. Проведеното проучване е с оглед изпълнение на изискуемите от българското и международното законодателство процедури при реализиране на инвестиционно намерение.

При тези фактически данни, изводът за доказано осъществяване на услугите следва да бъде споделен. При правилно установени факти, съдът е приложил правилно материалния закон относно предпоставките за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит.

По изложените съображения решението, в частта, в която е отменен ревизионният акт следва да се остави в сила.

Касационната жалба на "Даблю Пи Ем" ЕООД е неоснователна, поради следното:

За да отхвърли жалбата в частта относно отказът на правото на данъчен кредит по останалите фактури, издадени от КАН ЕООД съдът е приел, че извършването на услугите не е доказано. Този извод е мотивиран със следното:

Относно фактурите с предмет "по договор за управление на проект" е установил, че същите са издадени въз основа договор от 1.01.2010 г. сключен между "КАН" ЕООД, представлявано от В. Г. К. и ревизираното дружество. с предмет Управление на изпълнението на проектните дейности по време на изграждане на ветроенергиен парк "Мировци 150 MB", а в чл. 2 са конкретизирани отделните дейности по управление: Закупуване на поземлени имоти, върху които ще бъде изграден парка, промяна на предназначението на земята, ОВОС, процедури във вр. с ПУП; Изготвяне на цялата документация и осигуряване на на необходимите съгласия, разрешения, договори и съгласувателни писма, до фаза Разрешение на строеж; Провеждане на информационни и PR кампании; Осигуряване на договор за присъединяване и договор за изкупуване на електрическа енергия с "НЕК" АД и др.; Лицензия за производство на електрическа енергия; Други свързани с развитието на проекта до фаза Разрешение за строеж. Съгласно чл. 4, ал. 1 от договор възложителят /ревизираното дружество/ се е задължил да заплаща на изпълнителя "КАН" ЕООД възнаграждение определено на месечна база в размер левовата равностойност на 10 000 евро. В тази сума се включват всички консумативни разходи, свързани с ползване на наети помещения, изразходвана ел. енергия, вода, ползване на офис техника, консумативи и др. свързани с управлението и развитието на проекта. Допълнителни възнаграждения са договорени в ал. 2 и 3 от същия договор за конкретни дейности. Общата стойност на услугите е 235 477.90 лв. и ДДС - 47 095.18 лв.

Установено е, че фактическото изпълнение на услугите е осъществено от подизпълнителите 1) "РЕП БГ" ООД, 2) "Кю Би Ес" ЕООД и 3) "РЕА ЕУ" ЕООД, като съдът е изложил подробни мотиви относно възлагането и изпълнението на дейностите от тези дружества, които кореспондират с доказателствата по делото.

По останалите фактури, издадени от КАН ЕООД е установено, че документират подготовка на преписка ОДЗ - 75 бр. имоти на стойност 16 849 лв. и ДДС - 3 369.80 лв.; и 7 бр. фактури с предмет - допълнителни разходи, с обща данъчна основа 6 338.82 лв. и ДДС - 1 219 лв.

Решението в тази обжалвана част е правилно. Не са налице посочените в касационната жалба основания по чл. 209, т. 3 от АПК за неговата отмяна.

За възникването и надлежното упражняване на правото на данъчен кредит съгласно чл. 68 и сл. от ЗДДС е от значение настъпването на данъчно събитие и изискуемост на данъка съгласно чл. 25, ал. 6 от същия закон.

В конкретния случай в съответствие са доказателствата по делото е изводът на административния съд за липса на доставки по смисъла на чл. 9 от ЗДДС, чието конкретно съдържание да поражда правото на приспадане. Съдът е обсъдил събраните доказателства във връзка с дейностите осъществените от подизпълнителите и заключението на СТЕ и правилно е приел, че не се установява извършването на услугите в договорения обем и фактуриран на "Даблю Пи Ем" ООД обем. Изложените в тази връзка се споделят изцяло от касационната инстанция поради, което не следва да бъдат повтаряни.

Доводите в касационната жалба на дружеството, че услугите са изпълнени в цялост, са неоснователни, тъй като не се подкрепят от доказателствата по делото.

По изложените съображения решението, следва да се остави в сила и в тази обжалвана част, като валидно допустимо и правилно

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,