Решение № 1767 от 20.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 10625/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София срещу решение 14612/13.08.2024 г., постановено по адм.д. 5651/2023 г. по описа на Административен съд София град, с което е отменен ревизионен акт Р-22221021002115-091-001/03.01.2023 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, потвърден с решение 371 от 24.03.2023 г., издадено от директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София, с който на Електрик 1 ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 135 192, 40 ии лихви за забава в размер на 29 365, 70 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендират се разноски. Ответната страна Електрик 1 ЕООД изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22221021002115-020-001/12.04.2021 г., издадена от началник на сектор в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на Електрик 1 ЕООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчни периоди от 01.01.2020 г. до 28.02.2021 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад Р-22221021002115-092-001/05.12.2022 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22221021002115-091-001/03.01.2023 г. С ревизионния акт е отказано право на приспадане на данъчен кредит по доставки на моторни превозни средства и агрегати по фактури, издадени от Димзакс ЕООД и Дечинвест ЕООД. В хода на ревизионното производство са извършени насрещни проверки на Димзакс ЕООД и на Дечинвест ЕООД. От Димзакс ЕООД са представени копия на фактури за извършени продажби на автомобили и агрегати, договори за покупко-продажба на моторни превозни средства, договори за доставка, приемо-предавателни протоколи, талони на моторните превозни средства, документи за извършени разплащания по фактурите. Представени са и документи относно начина на придобиване на активите, описани в ревизионния доклад и в решението на решаващия административен орган. В хода на проверката са изпратени и молби за административно сътрудничество до приходната администрация на Федерална Република Германия, в съответствие с чл. 7 от Регламент (ЕС) 904/2010 за регистрираните на територията Федерална Република Германия дружества и нерегистрирани физически лица. Установено е, че процесните моторни превозни средства са регистрирани и са издадени талони за собственост на Електрик 1 ЕООД. При извършена справка в информационния масив на НАП е установено, че дружеството доставчик не е декларирало ВОП от германски доставчици в регистрите за ДДС в периода от 01.08.2020 г. до 28.02.2021 г. В хода на извършената му насрещна проверка Дечинвест ЕООД е представило писмени обяснения, копие на фактура за доставка на товарен автомобил, фактура за закупуване от физическо лице от Федерална Република Германия. След анализ на събраните доказателства органите по приходите са приели, че няма извършени реални доставки на моторни превозни средства и агрегати от посочените две търговски дружества. Приели са, че документите са съставени с цел доказване на неосъществени доставки, отразени в описаните фактури и са неистински, сочените доставчици не са истински. Налице е относителна симулация, тъй като стоките са доставени от трети лица. На основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 99 830 лв. по фактурите, издадени от Димзакс ЕООД и в размер на 12 760 лв. по фактурата, издадена от Дечинвест ЕООД. При осъществен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, той е отменен в частта, потвърдена с решението на решаващия административен орган. Първоинстанционният съд е приел, че по отношение на всяка от процесните доставки са представени сключени договори за покупко-продажба на моторни превозни средства, свидетелства за регистрация на моторните превозни средства с вписан в тях като собственик ревизираното дружество. Установено е, че дружествата доставчици са отчели приходи от продажбата на процесните агрегати и моторни превозни средства, фактурите са отразени в дневниците им за продажби за съответния данъчен период. Първоинстанционният съд е приел, че доставките са реално осъществени. Приел е, че липсват доказателства за наличие на обективни данни, че действителният доставчик е друго лице. Приел е за недоказани твърденията за наличие на схема за данъчна измама с цел да се постигне данъчно предимство в полза на ревизираното лице. Решението е правилно. Тази съдебна инстанция установява обстоятелството, че касационната жалба не съдържа обосновани изводи за неправилност на първоинстанционното съдебно решение. Същата съдържа изявление за отмяна на първоинстанционното съдебно решение, преповтаряне на диспозитива на решението на решаващия административен орган, и искане за присъждане на възнаграждение за юрисконсулт. Подадена е и касационна жалба допълнение, която съдържа конкретни касационни оплаквания, но при съобразяване на обстоятелството на подаването й извън срока за обжалване на първоинстанционното съдебно решение, това допълнение на касационната жалба е най-възможно да бъде разгледано със съдържанието на представени по делото писмени бележки от касационния жалбоподател. Правилно първоинстанционният съд е определил предмета на спора. Неоснователно е оплакването, съдържащо се в касационната жалба допълнение, че изводите на съда са обосновани от обстоятелството на неправилно определяне на предмета на спора. В тази връзка предмета на спора не е определен от първоинстанционния съд като свързан с обстоятелството дали ревизираното лице е придобило процесните агрегати и моторни превозни средства това е обстоятелство, което не е било спорно между страните. Предметът на спора правилно е определен от първоинстанционния съд като свързан с обстоятелството на направени изводи от органите по приходите, че процесните активи не са придобити от търговските дружества, посочени като доставчици на ревизираното лице. Този предмет на спора е съобразен и с направените изводи от органите по приходите, че е налице относителна симулация, тъй като стоките са доставени от трети лица. Изводите си тази съдебна инстанция съобразява с обстоятелството на липсата на обосноваване в ревизионния акт и в решението на решаващия административен орган на обективни данни, от които може да се направи извод за данъчна измама. Решението на решаващия административен орган не съдържа и изводи за обективни данни за осъществена данъчна измама. Съобразява се обстоятелството, че правото на приспадане на данъчен кредит е определено в чл. 68, ал. 1 от ЗДДС, съгласно който данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрирано лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаема доставка. Следователно, правото на приспадане на данъчен кредит във всеки случай предполага наличието на осъществена доставка на стоки или услуги. Освен това чл. 68, ал. 1 от ЗДДС предполага правото на приспадане на данъчен кредит за получени от лицето стоки или услуги по облагаема доставка. Облагаема доставка съгласно чл. 12, ал. 1 от ЗДДС е всяка доставка на стока или услуга по смисъла на чл. 6 и 9, когато е извършена от данъчно задължено лице по този закон и е с място на изпълнение на територията на страната, както и доставката, облагаема с нулева ставка, извършена от данъчно задължено лице, освен в случаите, в които този закон предвижда друго. Напълно идентична в тази насока е и разпоредбата на чл. 178 от директивата 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 година относно общата система на данъка върху добавената стойност (директивата), съгласно която, за да може да упражни правото си на приспадане, данъчнозадълженото лице трябва да отговаря на следните условия за целите на приспадане в съответствие с член 168, буква а) по отношение на доставката на стоки или услуги, той трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и членове 238, 239 и 240. От своя страна, съгласно чл. 168, б. а доколкото стоките и услугите се използват за целите на облагаемите сделки на данъчнозадължено лице, същото има правото, в държава-членка, в която извършва тези сделки да приспадне следното от дължимия данък върху добавената стойност, който то е задължено да плати дължимия или платен ДДС в тази държава-членка по отношение на доставката за него на стоки или услуги, извършена или която предстои да бъде извършена от друго данъчнозадължено лице. Следователно, и съгласно чл. 178, вр. чл. 168 от директивата съществува изискването лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да е получател на доставката или услугата, а другото данъчнозадължено лице да е реалния доставчик на доставката на стока или услуга. Както се посочи и по-горе в мотивите на това решение, правото на приспадане на ДДС зависи от изпълнението както на материалноправни, така и на формални условия. Що се отнася до материалноправните условия, от член 168, буква а) от Директива 2006/112 следва, че за да може да се ползва от право на приспадане, заинтересованото лице трябва, от една страна, да бъде данъчнозадължено лице по смисъла на тази директива. От друга страна, това лице трябва, нагоре по веригата, да е получило стоките или услугите, за които иска да му се признае право на приспадане, от друго данъчнозадължено лице, а надолу по веригата да е използвало тези стоки или услуги за нуждите на собствените си облагаеми сделки. Що се отнася до правилата за упражняване на правото на приспадане на ДДС, които се приравняват на формални изисквания, член 178, буква a) от посочената директива предвижда, че данъчнозадълженото лице трябва да притежава фактура, съставена в съответствие с членове 220 236 и с членове 238 240 от нея (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). От това следва, че посочването на доставчика във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, представлява формално условие за упражняването на това право. Качеството данъчнозадължено лице на доставчика на стоките или услугите спада към материалноправните условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Общата система на ДДС гарантира неутралитет от гледна точка на данъчната тежест на всички икономически дейности, независимо от техните цели и резултати, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Съгласно постоянната практика на Съда на Европейския съюз, правото на данъчнозадължените лица да приспаднат от ДДС, на който са лица платци, дължимия или платения ДДС за закупени от тях стоки или за получени от тях услуги, използвани за целите на техните облагаеми доставки, представлява основен принцип на общата система на ДДС. Както Съдът на Европейския съюз многократно е постановявал, предвиденото в член 167 и сл. от Директива 2006/112 право на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано, когато материалноправните и формалните изисквания или условия, от които това право зависи, са изпълнени от желаещите да го упражнят данъчнозадължени лица (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Така Съдът на Европейския съюз е приел, че основният принцип на неутралност на ДДС налага приспадането му за получени доставки да бъде допуснато, ако са изпълнени материалноправните условия, дори и данъчнозадължените лица да не са изпълнили някои формални условия (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20. Следователно, щом разполага с информацията, необходима да се установи, че материалноправните условия са изпълнени, данъчната администрация не може да наложи във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък допълнителни условия, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Това би могло обаче да не е така, ако вследствие на нарушението на формалните изисквания се възпрепятства представянето на сигурни доказателства за изпълнението на материалноправните изисквания (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C-281/20). Такъв би могъл да е случаят, когато във фактурата за стоките или услугите, във връзка с които е упражнено правото на приспадане на ДДС, не е посочен действителният доставчик, ако това възпрепятства установяването на този доставчик, а оттам и определянето дали той има качеството на данъчнозадължено лице, тъй като това качество представлява едно от материалноправните условия за правото на приспадане на ДДС (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet). В процесния случай не съществува спор по отношение на обстоятелството, че са изпълнени формалните изисквания. От събраните по делото доказателства, обаче се установява и изпълнението на материално правните изисквания, доколкото на данъчната администрация са били представени необходимите доказателства, за да провери тези изисквания. Съдът на Европейския съюз вече се е произнесъл, че проверката за наличието на облагаема доставка трябва да се осъществи в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, като се извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по конкретния случай (този смисъл решения от 6 декември 2012 г., Б., C-285/11, т. 31 и 32, и от 31 януари 2013 г., Строй транс C-642/11, т. 45). Съдът освен това многократно е постановявал, че когато са изпълнени материалноправните условия за правото на приспадане, на данъчнозадълженото лице може да се откаже право на приспадане само при условие че въз основа на обективни данни се установи, че то е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите, основание за правото на приспадане, е участвало в сделка, която е част от измама, извършена от доставчика или друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата от доставки на стоки или услуги (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C281/20. Всъщност Съдът в това отношение е приел, че режимът на правото на приспадане, предвиден в Директива 2006/112, не допуска данъчнозадължено лице което не е знаело и не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че друга сделка по веригата на доставки преди или след осъществената от данъчнозадълженото лице е опорочена поради измама с ДДС да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане, тъй като установяването на режим на обективна отговорност би надхвърлило необходимото за защита на държавния бюджет (решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C281/20, т. 49. От съдебната практика, следва, че на данъчнозадълженото лице може да бъде отказано да се признае правото на приспадане само ако след глобална преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по делото, извършена в съответствие с установените в националното право правила за доказване, се установи, че това лице е извършило измама с ДДС или е знаело, или е трябвало да знае, че сделката, която използва като основание за приспадане, е част от такава измама. Правото на приспадане може да бъде отказано само когато тези факти са установени надлежно, а не с предположения (в този смисъл решение от 11 ноември 2021 г., Ferimet, C281/20. Данъчният орган трябва, от една страна, да определи точно елементите на фактическия състав на измамата и да докаже измамните действия, и от друга страна, да докаже, че данъчнозадълженото лице е участвало активно в тази измама или че е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава това право, е част от посочената измама. При все това доказването на наличието на измама и на участието на данъчнозадълженото лице в нея не означава непременно да се идентифицират всички участници, участвали в тази измама, както и съответните им действия. Всъщност в ревизионния акт не се съдържат обективните данни, въз основа на които органите по приходите са можели изобщо да формират изводи за наличието на данъчна измама. Не се установява обстоятелството, че ревизираното лице е знаело или е трябвало да знае, че участва в данъчна измама. Всъщност органите по приходите обосновават изводите си за данъчна измама с обстоятелството на получена информация във връзка с изпратени молби за административно сътрудничество до приходната администрация на Федерална Република Германия, в съответствие с чл. 7 от Регламент (ЕС) 904/2010 относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност, за регистрираните на територията на Федерална Република Германия дружества и нерегистрирани физически лица. Съгласно чл. 1 от регламента, с този регламент се определят условията, при които компетентните органи на държавите членки, отговорни за прилагането на законодателството в областта на ДДС, трябва да сътрудничат помежду си и с комисията за спазването на това законодателство. С регламента се определят правилата и процедурите, които позволяват на компетентните органи на държавите членки да си сътрудничат и обменят помежду си всяка информация, която би подпомогнала правилното определяне на ДДС, мониторинга върху правилното облагане с ДДС, и борбата с измамите в областта на ДДС. Както се посочи по-горе в мотивите на това съдебно решение, изискваната от данъчнозадълженото лице дължима грижа и мерките, които разумно могат да се изискват от него, за да се увери, че извършеното от него придобиване не води до участието му в сделка, която е част от измама, зависят от обстоятелствата дали са налице данни, въз основа на които в момента на извършваното от него придобиване, данъчнозадълженото лице може да подозира наличието на нередности или измама. От данъчнозадълженото лице, обаче не може да се изисква да извършва комплексни и задълбочени проверки, като проверките, които има възможност да извършва данъчната администрация. Конкретно, в процесния случай несъмнено по отношение на ревизираното лице не съществува възможността да използва възможностите, предвидени в регламента и да подаде молба за осъществяване на административно сътрудничество по смисъла на регламента, като същото не разполага с правомощията на приходната администрация. Изискването за осъществяване на подобна проверка несъмнено надхвърля разумната дължима грижа, която следва да прояви това лице, така, както същата е установена и от практиката на Съда на Европейския съюз. Принципът на полагане на дължимата грижа ревизираното лице е осъществило, като се е съобразило с фактурите, издадени от Димзакс ЕООД, фактурите за закупуване от немските търговци, фактурата, издадена от Дечинвест ЕООД, фактурата, издадена от немския търговец. В процесния случай данъчната администрация не е установила, че търговското дружество е участвало в измама с ДДС и е знаело, или е трябвало да знае, че процесните сделки са част от такава измама. Изрично в определение на Съда на Европейския съюз от 15 юли 2021 г., по дело С-123/14 се приема, че разпоредбите на Директива 2006/112, които се отнасят до правото на приспадане на ДДС, трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат данъчната администрация на държава членка да приеме, че няма извършена доставка на стоки, като последица от което е налице пречка купувачът да приспадне платения при покупката ДДС, по съображение че купувачът не е доказал нито произхода на съответните стоки, нито това, че доставчикът му ги е притежавал, въпреки че тази администрация не установява, че купувачът е участвал в измама с ДДС и е знаел или е трябвало да знае, че съответната сделка е част от такава измама. Правилни са изводите на първоинстанционния съд, че от събраните по делото доказателства се установява реалността на доставките по процесните фактури. При съобразяването на тези обстоятелства следва извода за правилност на решението на първоинстанционния съд. Искане за присъждане на разноски е направено от ответника, което с оглед на правилността на решението на първоинстанционния съд е основателно, като на Електрик 1 ЕООД следва да се присъдят направените по делото разноски, представляващи възнаграждение за адвокат в размер на 6000 лв. Като съобрази направените фактически и правни изводи и на основание чл. 221, ал. 1, Върховният административен съд, първо отделение