Решение № 9601 от 19.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3187/2017 г.

Решение № 9601 от 19.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 3187/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по два броя касационни жалби от директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"/ОДОП/ - гр. В. при ЦУ на НАП и от "В. Л." ЕАД, чрез адв. Д. И. и адв. С. Б. срещу Решение № 2 от 04.01.2017 г. по адм. дело № 2947/2016 г. по описа на Административен съд В., 21 състав в съответните му части.

Подадена е и касационна жалба от директора на дирекция "ОДОП"- гр. В. при ЦУ на НАП срещу Решение № 285 от 22.02.2017 г., постановено по същото дело на АС В. за поправка на очевидна фактическа грешка.

Касаторът - директорът на дирекция "ОДОП" - гр. В. обжалва решението, поправено с решение за ОФГ в частта, в която по жалба на "В. Л." ЕАД е отменен Ревизионен акт /РА/ 031202834 от 19.08.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП В., потвърден с Решение № 148 от 25.04.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП относно отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 55 862,33 лева за д. п. м. 03 и м. 04.2011 г., като излага доводи за неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост - касационни основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че при неправилна преценка на събраните по делото доказателства съдът е обосновал извод за доказаност на реалното извършване на процесните доставки по фактурите, издадени от "Коникс трейд" ООД, отнасящи се до полагане на бетонова настилка за обект "Логистичен парк В.", подобект складова база А 6 съгласно договор от 07.03.2011 г. Счита, че съдът избирателно е обсъждал доказателства, без да анализира задълбочено доказателствата, събрани в хода на ревизията и да обсъди твърденията на ревизиращите органи. В обобщение посочва, че от съвкупния анализ на доказателствата не може да се обоснове извод за отмяна на РА в посочената част. Иска отмяната на решението, поправено с решение за ОФГ в оспорената част и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА в тази част. Претендира юрисконсултско възнаграждение в общ размер на 9 903,44 лева.

Касаторът - "В. Л." ЕАД, чрез адв. Д. И. и адв. С. Б. обжалват решението в отхвърлителната част на жалбата срещу РА, като поддържат, че същото е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано. Според касационния жалбоподател изводът на АС В. за липса на доставка по процесната фактура № 608 от 20.04.2011 г., издадена от "Коникс трейд" ООД е неправилен и не кореспондира с доказателствата по делото, както и с постоянната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/. Доказано както реалното осъществяване на процесната доставка, който факт не се оспорва от данъчната администрация, така и извършването й от посочения във фактурата доставчик. Иска отмяната на решението в обжалваната му част заедно с отмяната на РА. Претендира разноски.

Ответните страни по касационните жалби оспорват същите.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. и за основателност на касационната жалба на "В. Л." ЕАД.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество са неоснователни по следните съображения:

Производството пред АС В. е второ по ред съобразно указанията, дадени с Решение № 11499 от 31.10.2016 г. по адм. дело № 3946/2015 г. по описа на Върховен административен съд, осмо отделение, с което е отменено решение № 219 от 09.02.2015 г. по адм. дело № 1895/2014 г. по описа на АС В. за обявяване на нищожност на оспорения РА.

Предмет на оспорване пред административния съд е РА № 031202834 от 19.08.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП В., потвърден с Решение № 148 от 25.04.2014 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, с който на "В. Л." ЕАД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури № № 533/07.03.2011 г., № 560/05.03.2011 г., № 570/31.03.2011 г., № 578/05.04.2011 г. и № 608/20.04.2011 г., издадени от "К. Т." ООД в общ размер на 64 862,23 лева.

Не се оспорва от страните по делото че доставчика "Коникс трейд" ООД е издало на РЛ 5бр. фактури № 533/07.03.2011 г., № 560/05.03.2011 г., № 570/31.03.2011 г., № 578/05.04.2011 г. и № 608/20.04.2011 г., касаещи плащания по извършени СМР - полагане на паважна и бетонова настилки.

За да откажат на получателя данъчния кредит, ревизиращите органи не оспорват факта на извършване на процесните СМР, а излагат съображения за недоказаност на факта на получаване на материалите, необходими за осъществяване на строителните работи и за влагането им в съответния обект, както и за липса на обезпеченост на доставчика и неговия поддоставчик да изпълни СМР.

Съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в законоустановената форма и при липса на съществени процесуални нарушения. Формирал е извод за материална незаконосъобразност на РА относно отказания на "В. Л." ЕАД данъчен кредит по фактури № 533/07.03.2011 г., № 560/05.03.2011 г., № 570/31.03.2011 г., № 578/05.04.2011 г., издадени от "Коникс трейд" ООД. Приел е за доказано извършване на процесната доставка / полагане на бетонова настилка/ от сочения във фактурата доставчик и неговия подизпълнител, позовавайки се на писмените доказателства, събрани в хода на ревизията, заключението по ССчЕ и СТЕ и показанията на разпитаните свидетели. Изложил е съображения за необоснованост на становището на данъчните органи за недоказана техническа и кадрова осигуреност на ползвания подподставчик, позовавайки се и на практиката на СЕС по дело С - 324/11. По отношение на отказания данъчен кредит по фактура № 608 от 20.04.2011 г., издадена от "Коникс трейд" ООД, АС В. е приел, че РА е материалнозаконосъобразен с оглед липсата на доказателства за влагането на съответните материали / павета/ и на извършването на възложената услуга / полагане на паважна настилка на описания обект/ от страна на изпълнителя и неговия подизпълнител в полза на ревизираното лице /РЛ/.

Решението е правилно. Не са налице твърдяните в касационните жалби отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО / фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/.

За законосъобразното упражняване на правото на получател по една облагаема доставка на услуга да приспадне платения от него на доставчика му ДДС като данъчен кредит, предвид дефиницията на това понятие, съдържащо се в чл. 8, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 9, ал. 1 от ЗДДС, необходимо е по категоричен начин да се докаже, че фактурираните от доставчика услуги са реално извършени от него или негов подизпълнител. Това означава, че правото на данъчен кредит няма да възникне, а в случай, че се упражни, то ще е незаконосъобразно, ако се установи само, че услугите са договорени, съответно фактурирани, тъй като ЗДДС свързва това материално право с реалното извършване на услугата, а не само с постигнатото съгласие между страните по доставката.

Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане на данъчен кредит, следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност съгласно правилата за доказване по чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс /ГПК/, във вр. с § 2 ДР ДОПК.

Като се съобразят горепосочените материалноправни разпоредби, обосновано АС В. е извършил преценка на събраните по делото доказателства, по отделно и в тяхната съвкупност, и е обсъждал релевантния въпрос - дали описаните СМР са изпълнени от сочения в процесните фактури доставчик, респ. от негов подизпълнител. Както е установено в хода на ревизията, не се спори за резултата от фактическото извършване на СМР.

1. По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП

Решението в частта, в която АС В. е формирал извод за материална незаконосъобразност на РА относно отказания на "В. Л." ЕАД данъчен кредит по фактури № 533/07.03.2011 г., № 560/05.03.2011 г., № 570/31.03.2011 г., № 578/05.04.2011 г., издадени от "Коникс трейд" ООД, е правилно.

Съгласно представения по делото договор от 07.03.2011 г. /л. 1157-1167/, сключен между РЛ и "Коникс трейд" ООД, изпълнителят се задължава да изпълни със свои ресурси, качествено и в срок "бетонова настилка" за обект "Логистичен парк В.", подобект "складова база А6". Страните са се договорили в чл. 12 от договора по какъв начин ще става отчитането на строителството - чрез издаване на подробна количествена сметка, обощена количествена сметка и количествено-стойностна сметка /акт за разплащане/. Процесните документи съпътстват сключеният между страните договор. На 10.03.2011 г. бил сключен договор между "Коникс трейд" ООД и "Пейвинг системс" ЕООД, по силата на който "Коникс трейд" ООД е превъзложил изпълнението на своите задължения по договора, сключен с РЛ на подизпълнителя "Пейвинг системс" ЕООД.

Анализът на съдържанието на двата договора налага извода, че СМР, предмет на договорите следва да бъдат извършени с материална и кадрова обезпеченост на изпълнителя, респ. на подизпълнителя т. е. в настоящото производство следва жалбоподателят да представи доказателства че неговият доставчик и поддоставчик е разполагал с необходимия материален ресурс да извърши процесните договорени СМР, изразяващи се в полагане на бетонова настилка, т. е. че е разполагал с необходимите материали за влагане в СМР и с необходимите работници и инструменти и машини за извършване на тези дейности.

Обосновано първоинстанциноният съд е приел, че от приетите по делото писмени доказателства и от заключенията на ССчЕ и СТЕ е установено извършването на уговорените между РЛ и доставчика му СМР. Незаконосъобразно приходните органи са извършили преценка на събраните в хода на ревизията доказателства, които се опровергават и от тези събрани в хода на съдебното производство. Налице са доказателства че доставчикът "Коникс трейд" ООД е разполагал с необходимите посочени в количествено-стойностната сметка материали - закупен е бетон тип Б35 от "Планекс" ООД съответно с фактури № 9580/28.03.2011 г., № 9598/31.03.2011г, и № 9605/05.04.2011 г., което не е оспорено от страна на данъчната администрация. По отношение на оспорванията на доставени и посочени в количествено-стойностната сметка материали - стоманени високоякостни фибри, мрежа 20/20/8, армировъчна стомана, полиетиленово фолио, повърхностен втвърдител, повърхностен импрегнатор и стоманени профили са налице доказателства за тяхното влагане при изработката на бетоновата настилка видно от заключението на СТЕ / което не е оспорено от страните/, което води и до извод, че те са доставени на доставчика, за да може той да изпълни задължението си по договор от 07.03.2011 г. за бетонова настилка. Представени са издадени фактури от страна на поддоставчиците на процесните материали - "Данел 61" ЕООД, ЕТ "С.-Р. К.", "Кльокнер металснаб" АД, "Триада метал" ООД, "Закса" ЕООД / които са подробно описани в РД и в РА/. Приетото от данъчните органи за наличието на неточности в превозната документация относно доставката на стоманени високоякостни фибри се опровергава от представеното по делото писмо изх. № 137/03.02.2012 г., на превозвача на тези материали "Радиант" ЕООД, че е допусната грешка както в издадените за превоз фактури, така и в направените заявки от страна на доставчика, която грешка касае пункта за разтоварване и този пункт е гр. В., а не гр. Л.. По отношение на останалите материали правилно от страна на административния съд е отчетено, че приходните органи не са се съобразили с издадените от поддоставчиците фактури, нито е извършил съответната проверка при тези поддоставчици, за да установи липсата на реалност на получените от "Коникс трейд" ООД материали използвани при извършване полагане на бетоновата настилка.

На следващо място, съдът е приел за доказано използването от страна на подизпълнителя на прекия доставчик на необходимата техника за извършването на възложените СМР. По делото са приложени доказателства, че подизпълнителят "Пейвинг системс" е наел съответната техника за извършване полагането на бетоновата настилка. Представен е договор от 10.03.2011 г. /л. 124-129/, сключен между "Закса" ЕООД и "Пейвинг системс" ЕООД, като по силата на този договор наемодателят е предоставил на наемателят за временно и възмездно ползване - машина за полагане на бетон. Към договора са представени приемо-предавателни протоколи от 14.03.2011 г. и от 26.03.2011 г. за връщане на машината на наемодателя, както и доказателства относно факта, че процесната машина е била предоставена под наем на "Закса" ЕООД от румънското дружество "Ш. С." С. Р. Л. /л. 203-210 от делото/. Наемът на процесната машина и транспорта й до подизпълнителя са включени в акт за разплащане № 3 /л. 121/ между страните по договора за наем. От друга страна, в. л. по ССЕ дава заключение че подизпълнителят "Пейвинг системс" ЕООД е извършило осчетоводяване на фактури свързани с наемането на машина за полагане на бетон, издадени от "Закса" ЕООД.

Съобразно изложеното, съдът е приел за необосновано становището на данъчните органи, че липсват доказателства, че процесните СМР са изпълнени от посочения като доставчик в процесните фактури "Коникс трейд" ООД, съответно от неговия поддоставчик "Пейвинг системс" ЕООД, което се оборва от събраните по делото допълнителни доказателства и от заключенията на ССчЕ и СТЕ. Вещото лице по ССчЕ е установило, че при извършена проверка в счетоводството на доставчика издадените фактури са осчетоводени от доставчика по съответния законов ред; "Коникс трейд" ООД е посочил в своите счетоводни регистри, че е придобил материали и услуги от своите доставчици, аналогични по вид на вложените в изработката на процесните СМР, а така също и за извършени разходи от страна на подизпълнителя за наем на машина за полагане на бетон.

От заключението на СТЕ е видно, че при изработването на процесните настилки е спазена хронологията, визуализирана в приложения към делото диск с направени снимки на етапите на полагане на процесната настилка, както и че настилката е положена в съответствие с проекта и е налице издадено разрешение за ползване на сградата.

Касационната инстанция възприема като правилно и позоваването от страна на първостепенния съд на практиката на СЕС - Решение от 06.09.2012 г. по дело C-324/11, приложимо в процесния случай, според което Директива 2006/112/ЕО не допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадължено лице правото да приспадне от ДДС, поради това че издателят на фактурата за предоставените услуги е извършил нарушения, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата.

Както в хода на ревизията, така и при административното и съдебно обжалване от органа по приходите не е твърдяно и доказано, че ДЗЛ разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на издателя на фактурите. В настоящият случай видно от заключението на ССЕ процесните стоки / строителните материали/ са били заприходени в счетоводството на доставчика.

Правилно е посочил съдът, че при доказана реалност на предмета на пряката доставка на получателя по фактурата се следва данъчен кредит, който не може да бъде отказан поради действия на преките доставчици, които ревизираното лице не може да контролира. В тази връзка следва да бъде отбелязано, че за първи път с касационната жалба се твърди, че съставянето на документи / фактури и актове - обр. 19, които не отразяват реално стопански операции, е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчна измама и злоупотреба с право, както и че се касае за фактурирани доставки, които изобщо не са изпълнени от страните. Това твърдение е необосновано. Както е отбелязано от първоинстанционния съд, задължение за данъчните органи да изложат конкретни обстоятелства за участието на РЛ в данъчна измама, а такива обстоятелства не са били изтъкнати в хода на ревизията или по време на административното и съдебното обжалване. Обосновано АС В. е достигнал до извода за доказаност на факта както на закупуването и влагането на необходимите строителни материали при извършването на услугата по договор от 07.03.2011 г., така и за участието на изпълнителя, респ. неговия подизпълнител при извършването на СМР по гореописаните 4 бр. фактури.

Следователно, решението за отмяна на РА в посочената част е правилно, като съобразно този извод обжалваното от директора на дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП решение за поправка на ОФГ също е валидно, допустимо и правилно. РЛ е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по 533/07.03.2011 г., № 560/05.03.2011 г., № 570/31.03.2011 г., № 578/05.04.2011 г., издадени от "Коникс трейд" ООД, отнасящи се до полагане на бетонова настилка съгласно договор от 07.03.2011 г., но съдът е пропуснал да посочи в диспозитива на обжалвания съдебен акт фактура № 578 от 05.04.2011 г. С решението за ОФГ правилно е е посочено, че отказаният данъчен кредит по посочените фактури за д. п. м. 03 и м. 04.2011 г. е в размер на 55 862,23 лева.

1. По касационната жалба на "В. Л." ЕАД

Решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството РА относно отказания данъчен кредит по фактура № № 608/20.04.2011 г., е правилно.

Съдът е разгледал договорите, сключени между възложителя и изпълнител, респ. между доставчика и неговия подизпълнител, но съобразно доказателствения материал по делото е заключил, че няма доказателства нито доставчика, нито "Пейвинг системс" ЕООД да са закупили необходимото количество павета за полагането на паважната настилка и че тези материали са били доставени до мястото на полагането им. Приложеният протокол за изпитване № 29/18.05.2011 г. и определяне на деформационния и еластичен модул чрез натоварваване на положения паваж установява, че към датата на съставянето му - 18.05.2011 г. паважната настилка е била напълно положена т. е. била е завършена. Липсват доказателства, че преди датата на съставяне на протокола подизпълнителят е разполагал с процесните павета, за да извърши вменените му задължения по договора от 20.04.2011 г.

Предмет на процесната фактура е "авансово плащане по този договор", като действително при авансовото плащане изискуемост на ДДС възниква по силата на правната норма, при липса на доставка и на данъчно събитие. Тази специална изискуемост на ДДС не игнорира общите разпоредби на закона за предпоставките за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит - наличие на доставка и използването на стоките или услугите в икономическата дейност на лицето. Първата предпоставка в случая не е налице, поради което и постановения от приходната администрация отказ е в съответствие с материалния закон. В настоящото производство фактурата е издадена за авансово плащане, но липсват доказателства че посоченото в този данъчен документ като издател е извършил реално посочената услуга, обективирана в договор от 20.04.2011 г. От представените доказателства - фактури, договор от 20.04.2011 г., договор с подизпълнителя и приемо - предавателни протоколи, доколкото същите са частни документи и по арг. от чл. 180 от ГПК доказват само, че подписите са на лицата, сочени като техни издатели, но не може да бъде обоснован извод, че е извършена доставка на СМР от "Пейвинг системс" на "Коникс трейд" ООД и съответно от "Коникс трейд" ООД на ревизираното дружество.

Във връзка с приетото от АС В. касационната инстанция намира за нужно да отбележи, че е налице влязло в сила Решение № 2717/31.10.2013 г. постановено от Административен съд - В. по адм. д. № 2669 по описа на същия съд за 2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА, издаден на РЛ за следващите данъчни периоди, с който не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 9000 лева по фактура № 642/17.05.2011 г. и в размер на 3 222.17 лева по фактура № 711/30.06.2011 г., издадени от "Коникс трейд" ООД. Цитираните фактури за плащания са обвързани със същия договор от 20.04.2011 г. за полагане на паважна настилка за обект "Логистичен парк В.", подобект "складова база А6". Следователно, с влязъл в сила ревизионен акт / който е бил предмет на съдебен контрол/ е отказано на "В. Л." ЕАД правото на данъчен кредит по фактури, издадени от същия доставки, отнасящи се до процесната доставка на СМР.

Следователно, доводите на касационния жалбоподател за неправилно прилагане на закона и необоснованост при постановяване на решението в оспорената му отхвърлителна жалбата срещу РА част се явяват неоснователни.

По така изложените съображения, настоящият съдебен състав констатира, че не са налице твърдяните в касационните жалби основания за отмяна на решението в обжалваните му части и същото като правилно следва да се остави в сила.

С оглед изхода на спора, съобразно отхвърлянето и на двете касационни жалби в полза на двете страни не следва да бъдат присъждани разноски.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение