Решение № 10651 от 23.11.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив и на Инокстрейд ЕООД срещу решение 2585/23.12.2021 г. на Административен съд Пловдив по адм.д. 1483 по описа за 2020 г., с което е изменен ревизионен акт /РА/ Р-16001619005029-091-001/10.02.2020г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, поправен с РА П-16001620035115-003-001/21.02.2020 г., в частта относно допълнително начислен ДДС в данъчен период м. 12.2018 г., като е намален размера на данъка от 661 260.10 лева на 551 050.08 лева и на лихвата върху него от 72 009.64 лева на 60 008.03 лева и е отхвърлена жалбата в останалата ѝ част. Първият касатор обжалва решението в частта му, с която РА е изменен като са намалени размерите на установените с него публични задължения. Оплакванията на касатора са за неправилност поради противоречие с материалния закон. Оспорва изводите на съда за дължимо прилагане на разпоредбата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС при определяне на размера на дължимия данък при презюмирани доставки на липсващи в склада на данъчно задълженото лице стоки, когато цената на сделката е формирана от увеличената с обичайната търговска надценка отчетна стойност на счетоводно наличните материални запаси. Вторият касационен жалбоподател обжалва решението на административния съд в частта, с която е отхвърлено оспорването му срещу РА. Доводите му са за неправилност на съдебния акт заради противоречие с материалния закон и съществено нарушение на съдопроизводстввени правила. Според него спорът по фактите се концентрирал до действителното осъществяване на доставките от Орион пропъртис ЕООД и ДМ груп 10 ЕООД и отричането на упражненото от него право на приспадане на данъчен кредит по издадените от тези доставчици фактури било в противоречие с разпоредбата на чл. 71 ЗДДС. Настоява на доказателственото значение на проследимостта на веригата от доставки, надлежното счетоводно отчитане при него на доставките като част от редовно водено счетоводство, както и на плащането по фактурите. Омаловажава невъзможността да се изследва осчетоводяването на фактурите при доставчиците. Твърди опущения на съда при даването на указания по доказателствената тежест. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната от него част от съдебния акт и благоприятно за него решение по съществото на спора съответно отхвърляне на жалбата срещу, респ. отмяна на съответната част от РА. Като ответници по касация отричат основателността на насрещната касационна жалба. Претендират деловодни разноски. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбите. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред Адм. съд Пловдив РА са установени в тежест на Инокстрейд ЕООД допълнителни задължения за корпоративен данък за 2017 г. в размер 7 504.58 лева и за 2018 г. в размер 101 430 лева с лихви за забава съответно 1 410.25 лева и 8 904.01 лева и за ДДС в общ размер 661 316.46 лева с лихви за забава в общ размер 72 171.53 лева. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122-124 ДОПК с обосноваване на предпоставките на чл. 122, ал. 1, т.т. 1, 2, 4 и 6 ДОПК. Допълнителното задължение за корпоративен данък е резултат от извършена корекция на декларираните от ДЗЛ счетоводни финансови резултати. За 2017 г. към декларираните отчетени приходи в размер 94 698.82 лева е прибавен извънреден приход в размер 75 046.60 лева, съизмерен със стойността на счетоводно заведени стоки по фактури на Орион пропъртис ЕООД и ДМ груп 10 ЕООД, осъществяването на доставките по които е отречено с влязъл в сила предходен РА и за които не е доказано плащане. СФР за 2018 г. е преобразуван в посока увеличение със сумата 3 306 300.50 лева, представляваща увеличена с определена по ОПР за 2014, 2015 и 2016 г. средна търговска надценка в размер 44.25 % отчетна стойност на стоки и материали в общ размер 2 292 000 лева, които с позоваване на ОПР от 2017 г. следва да са счетоводно налични към 31.12.2018 г. или да са реализирани и не се съхраняват в декларирани от РЛ търговски обекти или складове. СФР за двете години е определен като разлика от общите приходи, включващи отчетените от задълженото лице и установените от органите по приходите, както и установените разходи /94 615.57 лева за 2017 г. и 2 292 000 лева за 2018 г. отчетната стойност на материалните запаси/ Източник на задължението за ДДС е допълнителното начисляване на косвен данък в размер 661 260 лева в данъчен период м. 12.2018 г. и отричане на право на приспадане на данъчен кредит в общ размер 56.56 лева, упражнено в данъчни периоди м. 05 и 06.2017 г. В обхвата на задължението за лихва е и това в размер 158.39 лева за забавено внасяне на резултат данък за внасяне по подадена от РЛ справка-декларация. Начисляването на ДДС е с позоваване на чл. 86, ал. 1 ЗДДС върху данъчна основа, определена по критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК. Данъчната основа в размер 3 306 300.50 лева е изчислена от увеличената с обичайната търговска стойност на счетоводно наличните към 31.12.2018 г., които не са фактически налични и продажбите на които не са декларирани. Отричането на данъчното предимство е заради непредставяне на данъчните документи, на които е основано. С първоинстанционното решение е изменен ревизионният акт в частта относно допълнително начисления косвен данък в д.п.м. 12.2018 г., като са намалени размерите на публичните задължения. В останалата част оспорването на РА е отхвърлено. Според първостепенния съд са осъществени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т.т. 1, 2, 4 и 6 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред до започване на ревизията не била подадена декларация по чл. 92 ЗКПО за 2018 г.; съществували данни за укрити приходи, доколкото наличните по ОПР към 31.12.2017 г. стоки и материали не се своят към 31.12.2018 г. и не са отчетени приходи от тяхната продажба; не е представена счетоводна отчетност от ревизирания и той не е открит на адресите за кореспонденция. Това обусловило прилагането на презумпцията на чл. 123 ДОПК за реализиран приход /има се предвид печалба/, подлежащ на облагане. Съдът е разграничил обектите на облагане по ЗДДС /доставката/ и по ЗКПО /печалбата/. Споделил е изводите на органите по приходите за наличие на обекти на облагане по двата материални данъчни закони в ревизираните периоди. При решаването на спора по ЗКПО е възприел изцяло извършените от приходната администрация преобразувания на декларирания от задълженото лице СФР с извънредните приходи през 2017 г. и неотчетените приходи от продажба на счетоводно наличните материални запаси през 2018 г. При съобразяването на констатациите за неотчетени приходи от продажби за 2018 г. и в контекста на решението на СЕС по дела С-576/15 съдът е определил като правомерно начисляването на основание чл. 25, ал. 2 и чл. 86, ал. 1 ЗДДС, но с позоваване на разпоредбата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС е приел, че данъкът е включен в договорената цена. Приложил е формулата по чл. 53, ал. 2 ППЗДДС и е изчислил размер на дължимия данък 551 050.08 лева с лихви за забава 60 008.03 лева, като до тези размери е редуцирал задълженията по РА. Решаването на спора за съществуването на отреченото от органите по приходите право на приспадане на данъчен кредит е мотивирал с отсъствието на формалната предпоставка за възникването му притежаването на данъчния документ. Решението е неправилно в частта му за изменяне на РА и правилно в останалата част. I. По жалбата на ДДОДОП Отнесеният пред съда правен спор е за съществуването на установените с РА публични задължения и законосъобразността на определящия ги административен акт. Правното твърдение на органите по приходите за съществуването на разпоредените публични задължения е основано на фактическо твърдение за осъществени доставки от РЛ със стоките, които не са фактически налични към 31.12.2018 г., но са счетоводно отразени като налични с включването им в баланса към ГФО за 2017 г. /изразени стойностно като увеличена с обичайната търговска надценка отчетна стойност на стоките и материалите/. Обект на облагане с ДДС в случая е доставката. Затова при решаването на спора по ЗДДС въведеният с твърдение на ответника предмет на доказване е осъществяването на доставката от РЛ. Изградената от администрацията конструкция се основава на praesumptio ad hominem, че доставените и липсващи в склада на данъчнозадълженото лице са предмет на последваща продажба с белезите на облагаема доставка на стоки. Допустимостта на този подход е приета с решението на Съда по дело С-576/15. В основата на установяването на правнорелевантния факт на осъществяване на доставката са поставени два доказателственорелевантни факта фактическата стокова наличност към 31.12.2018 г., възприета при проверката на органите по приходите, която не установява наличности на стоки и място на държането им и счетоводната наличност на стоки, определена по изходящ от РЛ частен свидетелстващ документ ГФО за 2017 г. По установяванията на първостепенният съд /на които Върховният административен съд може да основе решението си вж. чл. 220 АПК/, са осъществени предпоставките на чл. 122, ал. 1, т.т. 1, 2, 4 и 6 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122-124 ДОПК. Наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК има за последица процесуалната бонификация по чл. 124, ал. 2 ДОПК презумпция за достоверност на констатациите по РА в производството по обжалването му. Това предполага опровергаването на тези констатации да се осъществи от жалбоподателя при условията на пълно насрещно доказване. Следва да се има предвид, че пропускът да се установи различна стокова наличност е изцяло по причини у ДЗЛ както заради бездействието му в хода на ревизионното производство, така и заради неизпълнението на задължението за извършване на инвентаризации по чл. 28, ал. 2 ЗСч. Неотносимо и неправилно е позоваването от първостепенният съд на разпоредбата на чл. 67, ал. 2 ЗДДС, за да определи различен от установения с РА размер на публичните задължения. При ревизията по особения ред основата за облагане с данъци се определя по правилата на чл. 122, ал. 2 ЗДДС. Това по хипотеза не е договорената цена по чл. 67, ал. 2 ЗДДС, която при липса на уговорка, че данъкът се дължи отделно, да е основание той да се включи в цената. Основата за облагане с данъци по чл. 122, ал. 2 ЗДДС е данъчната основа по чл. 26, ал. 2 ЗДДС, тъй като представлява презюмираното като получено възнаграждение от доставчика във връзка с доставката и в съответствие с чл. 67, ал. 1 ЗДДС към тази основа се отнася данъчната ставка за изчисляване на данъчното задължение. Основателен е касационният довод, че решението на съда по ЗДДС противоречи на разрешаването на спора за съществуването и размера на задължението за корпоративен данък за 2018 г., тъй като включването на размера на ДДС в неотчетените приходи от продажба на липсващи стоки и материални запаси би противоречало на т. 2 от СС 18 Приходи, която дисквалифицира като приход събраните суми от името на трети лица, като ДДС, застраховки и др. II. По жалбата на Инокстрейд ЕООД Оплакванията на този касационен жалбоподател са изцяло неотносими към решението на първоинстанционния съд. С него не се решава спор за съществуването на публични задължения в корелация с отказ да се признае право на приспадане на данъчен кредит по фактури на Орион пропъртис ЕООД и ДМ груп 10 ЕООД. Ако такъв спор е възникнал, той е обвързан с влязъл в сила ревизионен акт, който е различен от обжалвания пред Адм. съд Пловдив. Отсъствието на конкретни оплаквания срещу неблагоприятното за касатора решение лишават от предмет инстанционния контрол арг. от чл. 218, ал. 1 и чл. 212, ал. 1, т. 4 АПК. А иначе при проверката по чл. 218, ал. 2 АПК не се установяват основания за нищожност или недопустимост на съдебния акт. Съгласието на настоящия касационен състав с правните изводи на първостепенния съд при решаването на спора в отхвърлителната част на решението е основание да препрати към мотивите му /чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК/. Задължението за ДДС и за лихви за забава в данъчен период м. 12.2018 г. е в размерите по РА. Неправилно е разпоредено намаляване на размерите на публичните задължения с изменянето на РА с първоинстанционното решение. Дължима е отмяна на обжалваната от ДДОДОП част от съдебния акт и отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. В останалата част решението ще бъде оставено в сила. При този изход на делото на НАП /арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски в общ размер 13 684.26 лева, от които 11 057.37 лева за юрисконсултско възнаграждение на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба 1 от 09 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения за касационното съдебно производство, 1 649.20 лева за упълномеряване на разноските от първоинстанционното съдебно производство и 977.69 лева държавна такса за касационното оспорване. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение