Решение № 8405 от 17.8.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), срещу решение 99/27.02.2023 г., постановено по адм.д. 701/2022 г. по описа на Административен съд - Пазарджик, с което по жалба на Габер - 1 ЕООД гр.Септември, [ЕИК] е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-16001321002896-091-001/14.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, относно непризнат данъчен кредит в размер на 55 896,03 лв. и лихви в размер на 8 971,47 лв., потвърден с Решение 225/02.06.2022 г., издадено от директора на Дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП. Касационният жалбоподател поддържа, че оспореното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания за отмяната по чл.209, т.3 от АПК. Излага подробни съображения за неправилност на изводите на първоинстанционния съд, че от събраните доказателства еднозначно се установява реално предаване на фактурираните стоки на ревизираното лице и прехвърляне на правото на разпореждане с тях; че изготвената съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) е компетентно изготвена и въз основа на нея механизмът на доставките е изяснен; че са неправилни доводите на ревизиращите органи, свързани с липсата на кадрова и материална обезпеченост на доставчика, както и че спрямо процесните фактури няма обективни данни, че сделките са белязани с измама или злоупотреба. Иска отмяна на решението и постановяване на решение, с което се отхвърли жалбата на Габер - 1 ЕООД гр.Септември срещу процесния РА и се потвърди същия, като правилен и законосъобразен. Претендира присъждане на направените по делото разноски - заплатената Д.Т. за касационното обжалване и юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. Прави възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на ответника. Ответната страна Габер - 1 ЕООД гр.Септември, чрез адв.Хр.Мандалчев, в писмен отговор оспорва касационната жалба и излага съображения за правилност на изводите на първоинстанционния съд. Иска обжалваното решение да бъде оставено в сила, като се претендират направените разноски за касационната инстанция, за които представя списък на разноските, фактура и фискален бон. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост, но неоснователност на касационната жалба. Счита, че не са налице релевираните в касационната жалба основания за отмяна на първоинстанционното решение и същото като правилно следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид постъпилата касационна жалба, отговора на същата и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна, за която обжалваното решение е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АС-Пазарджик е бил РА Р-16001321002896-091-001/14.03.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, издаден на Габер 1 ЕООД гр.Септември за непризнат данъчен кредит в размер на 55 896,03 лв. и лихви в размер на 8 971,47 лв., потвърден с Решение 225/02.06.2022 г., издадено от директора на Дирекция ОДОП - Пловдив при ЦУ на НАП. Първоинстанционният съд е отменил същия, като е приел, че оспорения РА е издаден от компетентни органи по приходите, след надлежно възложено от компетентен орган ревизионно производство, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения, но при нарушение на материалния закон. Установил е, че ревизирания период по ЗДДС е бил 01.11.2019 г. - 31.03.2021 г., като за същия ревизираното дружество е извършвало основна дейност производство на вълнообразен картон и опаковки от хартия. Дружеството е упражнило правото си на данъчен кредит по фактури, издадени от: Агроолии Технола Пелетс ЕООД - гр. Пазарджик - 28 бр. с общ размер ДДС 21 545,38 лв.; ЕТ А. - Й. Ангелов - гр. Пещера - 19 бр. фактури с общ размер ДДС 14 649,30 лв.; АДС Гомерс ЕООД - гр. Пазарджик - 13 бр. фактури с общ размер ДДС 9 887,67 лв. и ФЕЦ 2011 ООД - 12 бр. фактури с общ размер ДДС 9 813,68 лв., като предмет на доставките по фактурите са: велпапе, плотове велпапе, кашони, палети. Органите по приходите отправили до дружествата, издатели на фактурите, искания за представяне на документи, но такива не били представени. Извършили служебни проверки в регистрите на НАП и констатирали, че изследваните фактури са отразени в дневниците за продажби на техните издатели. Констатирали също, че за периода на издаване на фактурите на ревизираното дружество, ЕТ А.-Й. Ангелов , Агроолии Технола Пелетс ЕООД, ФЕЦ 2011 ООД и АДС Гомерс ЕООД, не са подавали уведомления по чл. 62 от КТ за назначаване на лица по трудови правоотношения и не са подавали справки по чл. 73, ал. 1 от ЗДДФЛ, като за 2019 г. АДС Гомерс ЕООД е декларирало трудови договори за наети лица като сезони работници за бране на плодове и зеленчуци, изкупвачи на селскостопанска продукция, кантарджия. В резултат на горното бил направен извод за липса на трудова обезпеченост за извършване на доставките от страна на проверяваните лица, а от преглед на регистър ИС Бизнес статистика , досежно насрещните дружества, бил направен и извод за липса и на материално-техническа обезпеченост за извършването на доставките, тъй като няма данни търговецът и дружествата да притежават собствени или наети активи. Органите по приходите след проверка в Търговския регистър, констатирали, че декларираният предмет на дейност на ЕТ А.-Й. Ангелов е дърводобив и обработка на дървен материал; на Агроолии Технола Пелетс ЕООД - Неспециализирана търговия на едро , съгласно ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2019 г.; АДС Гомерс ЕООД, съгласно ГДД по ЗКПО за 2019 г. е декларирало предмет на дейност Търговия на едро с плодове и зеленчуци ; а ФЕЦ 2011 ООД - Търговия на едро с железария и арматурни изделия . Установили и че ЕТ притежавал редовна регистрация по ЗДДС, Агроолии Технола Пелетс ЕООД е с прекратена такава на 23.08.2021 г. АДС Гомерс ЕООД с дерегистриран по ЗДДС на 13.04.2021 г., а ФЕЦ 2011 ООД е с прекратена регистрация за целите на ДДС на 09.03.2021 г., всички по инициатива на орган по приходите. Установено било и че представляващият и управител на Агроолии Технола Пелетс ЕООД - О. Силвио, е представляващо лице на 32 бр. фирми, като за дружеството имало образувано изпълнително дело за наличието на задължения в особено големи размери, каквито имало и по отношение на АДС Гомерс ЕООД и ФЕЦ 2011 ООД. Съгласно представените от Габер 1 ЕООД документи, плащането по фактурите, издадени от ЕТ А.-Й. Ангелов , Агроолии Технола Пелетс ЕООД и ФЕЦ 2011 ООД, е извършено в брой, за което са приложени фискални бонове от ЕКАФП, но при извършена проверка в информационния масив на НАП е констатирано, че липсва регистрация на ЕКАФП, както на името на търговеца, така и на тези на дружествата. За плащанията по фактурите от АДС Гомерс ООД от страна на ревизираното дружество били представени банкови документи за извършени вноски по банкова сметка, която не съответствала на банковата сметка на дружеството, която към момента на внасянето на сумите, била запорирана от НАП. Направен бил извод, че към момента на издаване на фактурите на Габер 1 ЕООД, АДС Гомерс ЕООД няма регистриран ЕКАФП, представените фискални бонове и вносни бележки не представляват годни доказателства за извършено плащане по фактурите, тъй като не са достоверни документи и са такива с невярно съдържание. При посещение в офиса на ревизираното дружество не били представени доказателства за транспортиране на стоките от посочените за доставчици лица, въпреки декларираното от ревизираното дружество, че транспортът е включен в цената на доставката. Данъчните органи не приели и оспорили годността и достоверността на протоколите и разписките, представени от ревизираното лице - 20 бр. стокови разписки относно фактурите, издадени от ЕТ А.-Й. Ангелов , 27 бр. протоколи по фактурите, издадени от Агроолии Технола Пелетс ЕООД, 11 бр. приемо-предавателни протоколи по фактурите от АДС Гомерс ЕООД, като, поради непредставянето им при посещението в офиса на дружеството, било счетено, че същите са съставени допълнително, за целите на ревизията. Освен това органите по приходите, при зрително сравнение установили, че всички положени подписи на представляващите насрещните дружества върху документите, видимо се различават от тези в образеца на подписите на лицата, декларирани пред Агенцията по вписванията, както и че в разписките и протоколите не бил посочен адрес на доставките на стоките, освен адресите по седалище на страните по сделките. Липсвали и вписани данни за превозвач; превозни средства; лица, извършили превозите; лица, приели стоките; нямало и информация за стопанисвани обекти (бази) . С оглед направените констатации, на основание чл. 70, ал. 5 ,вр. чл.68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, ревизията приела, че не е налице правото на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно и било отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 55 896,03 лв. по фактурите, издадени от посочените четири дружества, тъй като доставки на стоки от рода на процесните са налице, но същите не са извършени от посочените за доставчици лица. Директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - Пловдив приел възраженията на дружеството срещу РА за неоснователни и потвърдил същия със съображенията, че участниците в изследваните сделки не са съдействали на приходната администрация и не са представили изисканите им доказателства, с които да удостоверят прехвърлянето на правото на собственост на стоките, вписани в издадените фактури на ревизираното дружество; че не се установява редовна счетоводна отчетност по отношение на изследваните фактури, издадени на Габер 1 ЕООД; че представените от ГАБЕР 1 ЕООД стокови разписки и протоколи, са идентични с фактурите, издадени му от ЕТ А.-Й. Ангелов , ,.Агроолии Технола Пелетс ЕООД, Адс Гомерс ЕООД и ФЕЦ 2011 ООД, но от тях не се установявали никакви конкретни данни за сделките, поради което органите по приходите оспорили и формалната доказателствена стойност на тези документи. Съобразил е и установените факти и обстоятелства при допълнителните проверки, направени от органите по приходите, които косвено подкрепяли изводите за липса на реално осъществени стопански операции по спорните фактури, както и непредставянето от страна на ревизираното дружество на документи за извършен транспорт на стоките по процесиите фактури от обекти на сочените за доставчици лица. Приел е също, позовавайки се на нормите на Директива 2006/112 на ЕС за ДДС, че влагането на материали от рода на процесните по фактурите от посочените лица в дейността на ревизираното дружество не е доказателство, че тези материали са по доставки именно от тези лица, предвид факта, че се касае за родовоопределени вещи, и не са налице доказателства за реално доставени стоки от тези лица. По изложените аргументи, и на основание чл.155, ал.2 от ДОПК Директорът на дирекция ОДОП - Пловдив потвърдил оспорения РА. В първоинстанционното производство е била назначена и изслушана съдебно-счетоводна експертиза, което заключение решаващият съд е кредитирал изцяло, като обосновано и компетентно изготвено. Съгласно същото, преките доставчици на Габер 1 ЕООД посочени в РД: Агроолии Технола Пелетс ЕООД; ЕТ А. - Й. Ангелов ; АДС Гомерс ЕООД, са изпратили хронологични справки от счетоводни сметки, по които са заприходили процесните стоки и отразените в счетоводните регистри стоки, съответстват на стоките по процесните фактури с получател Габер 1 ЕООД. Вещото лице е констатирало, че датите на които са осчетоводени фактурите за доставки с получатели посочените доставчици, съответстват на датите на които са издадени от тях процесните фактури с получател Габер 1 ЕООД; че стоките са заведени в счетоводните регистри на преките доставчици на Габер 1 ЕООД по дебита на счетоводна сметка 304 по съответните аналитични партиди, срещу кредитиране на сметка 401 Доставчици ; че издадените фактури от Агроолии Технола Пелетс ЕООД, ЕТ А. - Й. Ангелов , АДС Гомерс ЕООД и ФЕЦ 2011 ООД, надлежно са отразени в счетоводството на жалбоподателя, както и че счетоводното отразяване позволява да се проследи количеството, вида и стойността на доставените материали по всяка една от процесните фактури. Вещото лице е посочило, че счетоводните регистри на Габер 1 ЕООД позволяват да се проследи количеството и вида на вложените материали, както и количеството и вида на произведената и реализирана продукция, но от тях не може да се направи извод какво количество от съответния вид материал е необходимо за производството на даден вид продукция, както и от кои доставки с конкретен доставчик са вложените в производството материали. От счетоводните данни, експерта не могъл да даде заключение, дали всички материали по процесиите фактури от процесните доставчици, са вложени в произведената продукция, предмет на реализация в последващи доставки на клиенти на жалбоподателя. Констатирал е, че в счетоводството на Габер 1 ЕООД са отразени плащания по кредита на сметка 501 Каса в лева и по дебита на счетоводна сметка 401 Доставчици за всяка една от процесните фактури с документ Разходен касов ордер , номер и дата. В приложените по делото документи, са налични копия на фактури и фискални бонове, като за плащанията към АДС Гомерс ЕООД са приложени вносни бележки. В счетоводството на Габер 1 ЕООД са отразени плащания от клиенти при последваща реализация на продукция, по счетоводни сметки 503 Разплащателна сметка и 501 Каса , срещу кредитиране на сметка 411 Клиенти . Вещото лице е обобщило, че счетоводството на дружеството през ревизирания период, е водено в съответствие с изискванията на счетоводното законодателство - Закона за счетоводството и приложимите за дейността счетоводни стандарти. Във връзка с материалната законосъобразност на РА решаващият съд е приел, че чрез анагажираните писмени доказателства договори, фактури, протоколи, както и заключението на ССЕ, се установява безспорно документалната обоснованост на доставките, както и факта, че ревизираното дружество е ползвало тези доставки за дейността си. В тази връзка съдът не е споделил, виждането на органите по приходите, че представените приемо-предавателни протоколи не са доказателство за фактически осъществило се предаване на стоките. Съобразявайки решение от 13 февруари 2014 година, дело C-18/13, съдът е счел че обстоятелството, че доставената на получателя стока не била действително извършена от посочения във фактурите доставчик или от негов подизпълнител, които не разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не били оправдани в счетоводната им документация или се оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане, което претендира получателят по доставката, освен ако посочените обстоятелства да сочат за наличието на измама и въз основа на обективните данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. Съдът е посочил, че не може да се вмени в задължение на получателя по доставката извършването на проверка относно всички аспекти от дейността на доставчика, а именно колко работника има, на какъв договор са те, притежава ли ЕКАФП, посочената банкова сметка съответства ли на реалната такава и то при положение че за приемо-предаването на процесните стоки не се изискват специални знания, умения и професионална подготовка. Кредитирайки ССЕ, съгласно която всички количества стоки, закупени по процесните фактури са реализирани и че воденото по счетоводните стандарти и законодателство счетоводство на Габер-1 ЕООД позволява да се проследи количеството и вида на вложените материали, както и количеството и вида на произведената и реализирана продукция, съдът е приел за неправилен извода на приходната администрация, че за дружеството - жалбоподател не е възникнало правото на приспадане на данъчен кредит, поради липса на извършена доставка по смисъла на чл.6 от ЗДДС. Съдът е обобщил, че механизмът на доставките е изяснен, като от събраните доказателства, еднозначно се установява реалното предаване на фактурираните стоки на ревизираното лице и съответно прехвърляне правото на разпореждане с тях по смисъла на Директива 2006/112/ЕО, като спрямо процесните фактури няма обективни данни, че сделките са белязани с измама или злоупотреба. По изложените съображения АС-Пазарджик отменил РА като незаконосъобразен. Решението е валидно, допустимо и правилно. Постановено е след обсъждане на приложените по делото доказателства съобразно доказателствената им сила и след правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, в резултат на което са формирани законосъобразни правни изводи. Първоинстанционният съд е формулирал обосновани мотиви, които се споделят от настоящия състав на Върховния административен съд. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките и извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е застъпено и в решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране, допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. В конкретния случай следва да се отчете и тълкуването, дадено в решението на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 вр. с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Следва да се отбележи, че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова, не е предпоставка за правото на данъчен кредит и в този смисъл е съдебната практика на СЕС - решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и Peter David) и решение С-18/13 ("Макс Пен"), която е възприета и в практиката на ВАС. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съда не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките. Констатации, че задълженото лице е участвало в данъчна измама или е имало знанието за такава, не се съдържат в ревизионния акт, като такива се установяват и от съда. В тази връзка правилни се явяват изводите на решаващия съд, че не може да се вмени в задължение на получателя на доставката извършването на проверка относно всички аспекти от дейността на доставчика, а именно: колко работника има, на какъв договор са /т.е. спазва ли трудовото законодателство/, притежава ли регистриран ЕКАФП, посочената банкова сметка съответства ли на реалната такава, документите подписани ли са от посочените в тях като доставчици лица, разходите за доставките оправдани ли са в счетоводната им документация и др.. Ето защо несъстоятелни се явяват и твърденията на касатора, за неправилност на изводите на първоинстанционния съд в тази насока. Правилно първоинстанционният съд е приел, че съвкупният анализ на представените доказателства обосновава извод за реалност на доставките и за наличие на предпоставките за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. От констатациите в ревизионния доклад, събраните писмени доказателства и заключението на вещото лице се установява, че към датата на издаване на процесните фактури и момента на възникване на данъчното събитие доставчикът и получателят са регистрирани по ЗДДС лица, фактурите отговарят на изискванията на ЗДДС, същите са включени в дневниците за продажби/покупки и резултатът е отразен в справките-декларации за съответните данъчни периоди. Всички доставки на стоки, по които е отказан данъчен кредит, са вложени в осъществяваната от ревизираното лице икономическа дейност през ревизирания период. Фактурите са осчетоводени и тяхната стойност е заплатена изцяло от жалбоподателя. Констатирано е, че счетоводството на ревизираното лице е водено редовно и позволява да се проследи количеството и вида на вложените материали, както и количеството и вида на произведената и реализирана продукция. В хода на ревизионното производство са представени освен спорните фактури, приемно-предавателни протоколи и разписки във връзка с издадените фактури. Налице е обвързаност между предмета на фактурите и приемо-предавателните протоколи към тях. Така представените доказателства, макар да представляват частни документи, са допустими писмени доказателства по смисъла на чл. 49 от ДОПК, не са оспорени по реда и в срока по на чл. 193 от ГПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК по отношение на тяхната истинност, поради което се ползват с придадената им от закона формална доказателствена сила. С оглед изложеното и при липсата на обективни данни, че сделките са белязани с измама или злоупотреба, обосновано първоинстанционният съд е приел, че представените доказателства във връзка с издадените от ЕТ А.-Й. Ангелов , Агроолии Технола Пелетс ЕООД и ФЕЦ 2011 ООД фактури са в подкрепа на крайния извод за наличие на реални облагаеми доставки на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и доказаност на материалноправните предпоставки по чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за признаване на правото на приспадане на данъчен кредит на Габер - 1 ЕООД по тях, По така изложените съображения, като е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на РА, Административният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на Габер - 1 ЕООД гр.Септември се дължат разноски за касационното производство на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер 7007,28 лева с вкл.ДДС. Съгласно § 2а ДР на Наредба 1 от 9 юли 2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения дължимият данък върху добавената стойност се начислява върху възнагражденията по тази наредба и се счита за неразделна част от дължимото от клиента адвокатско възнаграждение. Тъй като договореното и заплатено адвокатско възнаграждение е в минимално определения, съгласно Наредбата размер /5839,40 лв./, направеното възражение по чл.78, ал.5 от ГПК във вр. с чл.144 АПК се явява неоснователно. Предвид отразеното от вещото лице, че е изискал предоставяне на информация от дружествата-доставчици на електронните им адреси и такава е била изпратена, както и констатираното от регистрите на НАП, че изследваните фактури са отразени в дневниците за продажба на техните издатели, не може да се наложи извод за наличие на предпоставките по чл.161, ал.3 ДОПК, в каквато насока е формирано искане от касатора. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо от АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,