Решение № 247 от 8.01.2010 г. на ВАС по адм. д. № 9952/2009 г.

Решение № 247 от 8.01.2010 г. на ВАС по адм. д. № 9952/2009 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на адв. Милена Табакова, в качеството й на процесуален представител на Росен Раффи Томасян, управител на "Томси" ООД, срещу Решение № 527 от 15.05.2009 г. по адм. дело № 1513 по описа за 2008 г. на Административния съд - Бургас в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 800426 от 21.07.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с Решение № РД-10-276 от 15.09.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Бургас относно доначислен ДДС в размер на 72 200.00 лв. и лихва за забава в размер на 24 427.39 лв., на основание чл. 55, ал. 1 и ал. 5 от ЗДДС (отм.), за данъчен период м. 01.2006 г., както и в частта на съдебните разноски В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "ОУИ"-гр. Бургас не ангажира становище по нея. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна по чл. 210 от АПК и в срока по чл. 211 от АПК, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебния контрол в производството пред административния съд - Бургас е бил РА № 800426 от 21.07.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Бургас, потвърден с Решение № РД-10-276 от 15.09.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Бургас. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на дружеството по прилагането на ЗДДС (отм.) за ревизирани данъчни периоди м. 01, м. 03 и м. 04.2006 г., в резултат на което на ревизираното лице е доначислен ДДС в размер на 72 200.00 лв. и лихва за забава в размер на 24 427.39 лв., на основание чл. 55, ал. 1 и ал. 5 от ЗДДС (отм.), за данъчен период м. 01.2006 г., както и е отказано право на данъчен кредит в размер на 25 500.00 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 8 112.51 лв., на основание чл. 65, ал. 4, т. 3 и чл. 6 от ЗДДС (отм.), по доставка с предмет комисионна по договор за посредничество, по фактура, издадена от "Селена 2003" ЕООД. Съдът е отхвърлил жалбата срещу посочения РА изцяло, а предмет на касационен контрол в настоящото производство е решението му в частта, с която е приел, че е законосъобразен този РА относно доначисления ДДС в размер на 72 200.00 лв. и е начислена лихва за забава в размер на 24 427.39 лв., на основание чл. 55, ал. 1 и ал. 5 от ЗДДС (отм.), за данъчен период м. 01.2006 г. В хода на административното производство е установено, че с Решение № 1 от 28.11.2005 г. се вписва в търговския регистър на БОС дружество с ограничена отговорност с фирма "Томси" ООД (ревизираното лице), образувано при преобразуването на "Бургас комерс" АД, чрез отделяне на част от имуществото, подробно описано в плана за преобразуване от 2.09.2005 г., в т. ч. недвижими имоти и движими вещи на стойност 361 000.00 лв. Прието е, че с вписването на решението в регистъра на БОС, подробно описаните на стр. 5, раздел В от плана за преобразуване от 2.09.2005 г., движимите вещи (стоки складова наличност) на обща стойност 361 000.00 лв. са преминали в собственост на "Томси" ООД, като част от имуществото на предприятието и ирелевантен се явява момента на фактическото предаване и разделяне на вещите между двете дружества. С оглед разпоредбата на чл. 6а от ЗДДС (отм.), която посочва че не е доставка по смисъла на закона прехвърлянето на собственост или ограничени права върху стоки или извършването на услуги в резултат на преобразуване на търговските дружества по реда на глава ХVI от ТЗ за "Бургас комерс" АД не възниква задължение по ЗДДС (отм.). За новоучреденото дружество ("Томси" ООД) при преобразуването на акционерното дружество чрез отделяне на част от имуществото му, съгласно чл. 125, ал. 1 от ЗДДС (отм.), възниква задължение да се регистрира по ЗДДС (отм.), като съгласно чл. 125, ал. 3 от ЗДДС (отм.) за датата на регистрацията се смята датата на вписването на обстоятелствата по чл. 6а в търговския регистър, а именно 28.11.2005 г. Между това ревизирано дружество "Томси" ООД и "Бургас комерс" АД е сключено на 24.01.2006 г. споразумение по смисъла на чл. 107 от ЗЗД, т. е. договор за новация, по силата на който вместо реално предаване на движимите вещи, описани в плана за преобразуване, акционерното дружество се задължава да преведе на новоучреденото дружество, ревизирано лице, сумата 300 000.00 лв. до 28.06.2006 г. Остатъкът от 61 000.00 лв. е определен като обезпечение на "Бургас комерс" АД. Според ревизиращият орган договорът за новация по смисъла на чл. 107 от ЗЗД е договор, с който се погасява едно задължение, като се поема ново на негово място. Същият е каузален договор, което означава, че неговата валидност зависи от наличността на правно основание. В процесния случай договорът за новация е нищожен с оглед на чл. 26 от ЗЗД, понеже няма правно основание. Това се изразява в обстоятелството, че с решението за вписване описаните движими вещи са преминали в собственост на "Томси" ООД. Не може да се новира задължение, каквото не съществува спрямо "Томси" ООД, като последното дружество не се явява кредитор на акционерното дружество. В изпълнение на договореното от 24.01.2006 г. "Томски" ООД е прехвърлило собствеността върху получените с вписването на съдебното решение в регистъра на БОС движими вещи на обща стойност 361 000.00 лв. обратно на "Бургас комерс" АД, а последното дружество е извършило частично плащане по доставката на стоките. Налице е извършена от регистрирано по ЗДДС (отм.) лице доставка на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 от цит. закон, която е с място на изпълнение на територията на страната и е облагаема. На основание чл. 55, ал. 1 и ал. 5 от ЗДДС (отм.) е начислен ДДС в посочения размер върху определената съгласно чл. 29, ал. 5 от ЗДДС (отм.) данъчна основа на доставката на стоки в размер на 361 000.00 лв. за данъчен период м. 01.2006 г. Тази фактическа страна по спора е отразена в мотивите на обжалваното решение, като съдът е приел, че не споделя изложените доводи на жалбоподателя, че новацията не е част от фактическия състав на преобразуването на две дружества, а урежда отношенията на двете дружества във връзка с изпълнението на задължението на едното дружество да предаде процесните стоки на другото дружество, като последица от съдебното решение. Според съда в изпълнение на чл. 20 от ЗЗД при тълкуване на договорите следва да се търси действителната обща воля на страните, като отделните уговорки се тълкуват, във връзка едни с други и в смисъл, който произтича от целия договор. Волята на страните се извлича не само от техните твърдения, но и от всички други факти, които имат доказателствено значение за установяване на действителната им такава. В спора при съобразяване с посочената разпоредба със споразумението за новация отношенията между страните са оформени привидно с цел да бъде прикрита действителната им воля да извършат покупко-продажба на процесните стоки. Те са индивидуализирани с изготвянето на плана за преобразуване, а собствеността върху тях е преминала в полза на жалбоподателя в момента на вписване в търговския регистър на същия. С договора за новация е постигнато съгласие за прехвърляне на собствеността на стоките от "Томси" ООД обратно на "Бургас комерс" АД срещу заплащане на определена от тях цена. Съгласно чл. 17, ал. 1 от ЗЗД, ако страните прикрият сключеното между тях съглашение с привидно съглашение се прилагат правилата относно прикритото, ако са налице изискванията за неговата действителност. В конкретния случай се цели заобикаляне на закона, а именно ЗДДС (отм.), като се касае за договор за покупко-продажба и понеже няма изисквания относно формата му с оглед действителността му, то същият е валиден, респ. е налице облагаема доставка, по която доставчикът е следвало да начисли ДДС. По делото е установено, че към момента на постигане на съгласие за прехвърляне на собствеността на процесните вещи, те са били във фактическа власт на "Бургас комерс" АД, като впоследствие то е извършило с тях покупко-продажба с трети лица. При това положение и с оглед на чл. 25, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.) на датата на сключване на споразумението за новация - 24.01.2006 г. е възникнало данъчното събитие. Съобразно чл. 25, ал. 3 от ЗДДС (отм.) от тази дата ДДС става изискуем за облагаемите доставки и възниква задължението за регистрираното лице да го начисли. Правилно е начислен ДДС от органа по приходите за данъчен период м. 01.2006 г., като правилно е определена и данъчната основа. Последвалото по-късно плащане на части на уговорената цена не рефлектира върху датата на възникване на данъчното събитие, на която е станал изискуем ДДС и възникнало задължение за начисляване на същия от доставчика. Направена е преценка за законосъобразност на РА в тази му част. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е постановено в нарушение на материалния закон. Основен спорен момент в производството е правната квалификация на сключеното споразумение от 24.01.2006 г., преценена със събраните доказателства по делото и неговата действителност. Същото има характер на договор за новация, чиято правна уредба е в чл. 107 от ЗЗД, като с него "задължението се подновява като се замени с друго". Целта на новацията е погасяване на едно правоотношение чрез създаване на едно ново правоотношение. В правната доктрина е прието, че новацията е два вида: обективна, регламентирана в чл. 107 от ЗЗД, при която длъжникът поема при договор с кредитора нов дълг в замяна на стария дълг и с негово съгласие, и субективна, при която кредиторът или длъжникът по старото правоотношение е престанал да бъде такъв в новото правоотношение. С оглед на това коя страна се заменя в правоотношението, субективната новация бива активна или пасивна, като в първия случай се заменя кредиторът, а във втория случай се заменя длъжникът. На практика в първия случай правните последици се постигат чрез договора за цесия, а във втория случай чрез договора за поемане (заместване) в дълг. В конкретния случай тълкуването на процесния договор налага извода, че е налице т. н. "обективна новация". При нея длъжникът и кредиторът остават същите. Разликата между старото облигационно отношение, което се погасява и новото, което възниква на негово място не се отнася до субектите му. Промяната засяга само предмета (обекта) на задължението или неговото правно основание (причина). За да е налице договор за новация е необходимо да има предшествуващо задължение, пораждане на ново задължение и воля между страните за подновяване на старото с новото задължение, като и двете задължения не трябва да са нищожни. В процесния спор са налице предпоставките за преценяването на обсъжданото споразумение като договор за обективна новация. Преценката на административния орган за нищожност на същия поради липса на основание, а от страна на съда също за нищожност, но поради заобикаляне на закона и неговата привидност, съгласно чл. 26, ал. 1 и ал. 2 от ЗЗД е неправилна и не съответства на фактически установеното по делото. По него, както беше посочено по-горе се установява, че с решение № 1 от 28.11.2005 г. се вписва в търговския регистър на БОС дружество с ограничена отговорност с фирма "Томси" ООД (касаторът), образувано при преобразуването на "Бургас комерс" АД, чрез отделяне на част от имуществото, подробно описано в плана за преобразуване от 2.09.2005 г., в т. ч. недвижими имоти и движими вещи на стойност 361 000.00 лв. Правилно е прието е, че с вписването на решението в регистъра на БОС, подробно описаните в раздел В от плана за преобразуване от 2.09.2005 г., движимите вещи (стоки складова наличност) на обща стойност 361 000.00 лв. са преминали в собственост на "Томси" ООД, като част от имуществото на предприятието и ирелевантен се явява момента на фактическото предаване и разделяне на вещите между двете дружества. Това се обуславя от конститутивно действие на вписването и стабилитета на съдебния акт, постановен в охранителното производство. Поради това и с оглед свободата в икономическите отношения между стопанските обекти, съответно и тази при договарянето им, няма пречки между посочените дружества в това им качество да бъде сключен и договор за новация по чл. 107 от ЗЗД, независимо конкретно той дали е едностранен или двустранен. Същият е неформален, т. е. няма изискване за формата му с оглед на неговата действителност. Не може да бъде възприета тезата на органа по приходите, че същият е недействителен поради липса на основание за сключването му. По правило договорът за новация е каузален, т. е. е необходимо основание за сключването му. В случая задължението за фактическото предаване на вещите е заменено със задължение за предоставяне на пари с цел да се придобият и има цел, желан правен резултат, което обосновава наличието на правно основание. Не може да се възприемат аргументите на първоинстанционния съд за нищожност на договора за новация поради заобикаляне на закона, ЗДДС (отм.). Тази правна фигура е налице, когато законът установява забрана за постигане с определена сделка на даден правен резултат. В случая при сключването на договора за новация такава забрана не е налице и не може да се обоснове такава цел. Не е налице и забранен резултат, който да бъде постиган с дадена сделка. За да се квалифицира обсъждания договор като привиден следва да се установи, че не се искат от страните той да породи правни последици. В производството не се спори, че тези движими вещи са продадени на трети лица, респ. договорът за новация е породил желаните от страните правни последици. Същият не представлява облагаема доставка по смисъла на чл. 6 от ЗДДС (отм.), или приравнена на нея сделка. Обжалваното решение в обжалваната част като неправилно следва да се отмени и понеже спорът е изяснен от фактическа страна следва да се постанови решение по съществото му. При този изход от спора на касатора следва да се присъдят съдебни разноски за двете инстанция според уважената част от жалбата му, като с оглед на чл. 161 от ДОПК те възлизат общо в размер на 2 218.00 лв., а за ответната страна по касационната жалба - в размер на 1 122.00 лв. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение