Решение № 4022 от 15.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 925/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Витана 21 ООД чрез адв.П. Иванова срещу решение 1094 от 29.03.2024 г. по адм. дело 460/2023 г. по описа на Административен съд Русе /АС-Русе/, поправено за очевидна фактическа грешка с решение 30 от 06.01.2025 г. по адм. дело 460/2023 г. на същия съд, в частта, в която е намален размерът на установените задължения по ЗДДС /главница и лихви/ за д.п. м.02, м.04, м. 06, м. 07, м. 09, м. 10, 12.2018 г. , м.03, м. 04, м. 05,м. 06,м. 08, м. 11.2019 г. и м.01, м.03, м.04, м.06,м.08.2020 г. и е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-0331822003277-091-001 от 03.04.2023 г., издаден от органи по приходите Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) Варна, потвърден с решение 125 от 06.07.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Варна при Централното управление на Националната агенция за приходите /ЦУ на НАП/ за д.п. м.01, м.07, м.11.2018 г., м.02, м.05 и м.07.2020 г. В частта, в която РА е отменен, не е подадена касационна жалба от директора на дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП и решението е влязло в сила. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението в обжалваната му част, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа становище, че липсват правни и фактически основания за извършване на ревизията по реда на чл. 122 ДОПК, тъй като неправилно определената данъчна основа по чл. 27, ал. 4, т. 1 във вр. с чл. 26 ЗДДС не е идентично с хипотезата на укриване на доходи по чл.122, ал. 1 и ал.2 ДОПК. Твърди, че приетото заключение по съдебно-оценителната експертиза /СИЕ/ не определя пазарната цена на процесните сделки съобразно методите на Наредба Н-9, тъй като не е посочена неконтролирана сделка с нейните индивидуализиращи белези. Сочи, че сделките със свързани лица са за голямо количество от стоките, при които пазарната логика е да се продават на по-ниски цени, а сравняваните пазарни сделки са с единични бройки, което не е същото условие. Иска отмяната на решението в обжалваната му част и постановяване на друго, с което да се отмени РА в съответната част. Претендира разноски. Ответната страна директорът на дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП, чрез процесуалния си представител юрк. З. Енев, оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение в размер на 4040 лева за касационната инстанция. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводите в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, срещу съдебен акт, който подлежи на касационно обжалване и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на контрол за законосъобразност пред АС - Русе е РА Р-0331822003277-091-001 от 03.04.2023 г., издаден от органи по приходите в ТД НАП-Варна, потвърден с решение 125 от 06.07.2023 г. на директора на дирекция ОДОП гр. Варна при ЦУ на НАП, с което спрямо Витана 21 ООД са установени задължения за данък върху добавената стойност за посочените данъчни периоди през 2018 г., 2019 г. и 2020 г. С решението, поправено с решение 30 от 06.01.2025 г., е намален размерът на задълженията по ЗДДС, както следва: за данъчен период м. февруари 2018 г. от 1054,38 лева на 1044,34 лева главница и от 544,57 лева на 539,38 лева лихва; за данъчен период м. април 2018 г. от 1693,78 лева на 1452,02 лева - главница и от 846,11 лева на 725,34 лева - лихва; за данъчен период м. юни 2018 г. от 959,31 лева на 498,25 лева главница и от 462,42 лева на 240,17 лева - лихва; за данъчен период м. юли 2018 г. от 1012,58 лева на 495,07 лева главница и от 479,94 лева на 234,65 лева - лихва; за данъчен период м. септември 2018 г. от 514,45 лева на 488,25 лева - главница и от 234,98 лева на 223,01 лева - лихва; за данъчен период м. октомври 2018 г. от 1110,22 лева на 450,96 лева главница и от 497,85 лева на 202,22 лева - лихва; за данъчен период м. декември 2018 г. от 556,91 лева на 532,73 лева - главница и от 240,29 лева на 229,86 лева - лихва; за данъчен период м. март 2019 г. от 5207,47 лева на 1674,25 лева - главница и от 2115,26 лева на 680,07 лева - лихва; за данъчен период м. април 2019 г. от 1869,37 лева на 1645,79 лева - главница и от 744,27 лева на 655,25 лева - лихва; за данъчен период м. май 2019 г. от 1841,93 лева на 1510,47 лева - главница и от 717,49 лева на 587,53 лева - лихва; за данъчен период м. юни 2019 г. от 807,67 лева на 514,30 лева - главница и от 717,49 лева на 195,91 лева - лихва; за данъчен период м. август 2019 г. от 1621,91 лева на 368,27 лева - главница и от 589,42 лева на 133,83 лева - лихва; за данъчен период м. ноември 2019 г. от 2585,45 лева на 655,55 лева главница и от 874,23 лева на 221,66 лева - лихва; за данъчен период м. януари 2020 г. от 1567,84 лева на 1134,62 лева - главница и от 504,01 лева на 364,11 лева - лихва; за данъчен период м. март 2020 г. от 2596,80 лева на 2527,97 лева - главница и от 791,51 лева на 770,52 лева - лихва; за данъчен период м. април 2020 г. от 3561,64 лева на 3165,14 лева - главница и от 1055,90 лева на 938,35 лева - лихва; за данъчен период м. юни 2020 г. от 1574,36 лева на 675,24 лева - главница и от 440,06 лева на 188,74 лева - лихва; за данъчен период м. август 2020 г. от 611,27 лева на 569,93 лева - главница и от 160,33 лева на 149,49 лева лихва. Съответно съдът е отхвърлил жалбата в останалата част. Ревизираното дружество е извършвало търговия основно с инкубатори за яйца и с други нехранителни стоки за бита, домашното стопанство и промишлеността фуражомелки, електродвигатели, мелачки за плодове, месомелачки, роначки за царевица, яйцеварки, изкуствени квачки, които придобивал чрез внос или вътреобщностно придобиване. Стоките са рекламирани в интернет сайтове.Впоследствие същите са продавани на занижени цени на свързаните с касатора дружества Адмония" ЕООД, Агродивизия" ЕООД, Восток 21" ЕООД, Ипекса" ЕООД, Инима 21" ООД, Електрика 2020" ООД (осъществяващи същата дейност), които ги реализират към крайните клиенти на реални пазарни цени, без начислен ДДС. Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК поради твърдяно наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - наличие на данни за укрити доходи. Въз основа на извършения анализ на относимите към ревизираното дружество обстоятелства е формирана данъчна основа по чл. 122, ал. 2 - ал. 4 ДОПК. Съдът е приел, че процесният РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма, при наличие на мотиви, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения в хода на ревизията. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна при съобразяване на доказателствата, събрани по ревизионната преписка и в административното производство, заключението на приетата съдебно икономическа експертиза /СИЕ/ първоинстанционният съд приел, че РА в съответните части е издаден в съответствие с материалноправните разпоредби на ЗДДС. Съдът е приел, че извършените доставки към свързание лица на дружеството на цени под пазарните сочи на укриване на приходи като основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК с цел свързаните лица да не бъдат регистрирани по ЗДДС и да не заплащат ДДС. АС-Русе е възприел тезата на приходните органи, че цените на продажбите, извършени от търговеца в полза на несвързани с него клиенти са по-високи от тези, на които идентични стоки се продават на свързаните дружества. Първостепенният съд е ценил преработеното заключение по СИЕ, изготвено по метода на сравними неконтролирани цени между независими търговци, доколкото избраният метод съответства при пълна идентичност на стоките, продавани от ревизираното дружество към свързаните лица и от тях към крайните потребители. В решението са възприети констатациите на в.л. за приложението на чл. 15 от Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. относно осредняване на стойностите в редицата за всеки от продаваните артикули, въз основа на което осредняване е възникнала и разликата в данъчната основа между посочената в СИЕ и РА за ревизираните данъчни периоди. Първостепенният съд е направил извод, че понятието трансферно ценообразуване по § 1, т.9 от ДР на ДОПК не се прилага за лицата, които извършват контролирани сделки единствено в страната. Административният съд се обосновал, че доколкото доказателствената тежест е на ревизираното дружество да установи критериите, които е прилагал при доставки с различно количество на продадените стоки /дали продажбите се извършват на едро или на дребно/, респ. за прилаганите отстъпки за количество, то ревизираният не е представил никакви доказателства в тази връзка и не е опровергал фактическите констатации на приходните органи. Като краен извод съдът се е мотивирал, че процесният РА е законосъобразен, но предвид разликата по изчисленията в данъчната основа на вещото лице в заключението по СИЕ, АС-Русе изменил и намалил задълженията по РА. Решението в обжалваната му част е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдените от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Съдът е изяснил фактите и обстоятелствата от значение за спора, като е направил свои фактически установявания, формирал е извод за законосъобразност на процесния РА при правилно тълкуване и прилагане на материалния закон и след задълбочена преценка на събраните по делото доказателства, разгледани поотделно и в тяхната съвкупност. Настоящият касационен състав споделя извода на административния съд за законосъобразност на оспорения РА и съгласно чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК препраща към мотивите на първоинстанционния съд. Разпоредбата на чл. 122, ал. 1 ДОПК алтернативно и изчерпателно регламентира обстоятелствата, при наличието на които органите по приходите могат да проведат ревизионното производство по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК. По аргумент от чл. 124, ал. 2 ДОПК фактическите констатации в РА се считат за верни до доказване на противното само ако наличието на основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК е подкрепено със събраните доказателства, което в настоящия случай е сторено. Доказателствената тежест за тяхното установяване е на органите по приходите, като наличието на едно от основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК би било достатъчно за провеждане на облагането по аналог. Следователно, в спорното производство по съдебно обжалване на РА, издаден по реда на чл. 122 ДОПК, в тежест на органите по приходите е да установят основанията за извършване на ревизия при особени случаи, както и спазването на процесуалния ред за това. Органите по приходите приемат, че са налице данни за укрити приходи от Витана 21 ООД по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, въз основа на събраните по дело доказателства. В случая през ревизирания период дейността на Витана 21 ООД е търговия с инкубатори, фуражомелки, електродвигатели и др. с основни клиенти Адмониа ЕООД, Ипекса ЕООД, Агродивизия ЕООД, Инима 21 ООД, Восток 21 ООД и Електрика 2020 ООД, нерегистрирани по ЗДДС лица. Посочените дружества са свързани с ревизираното лице по смисъла на § 1, т. 3, б. д от ДОПК, тъй като се управляват от К. С. и извършват идентична дейност. К. С. е единственото лице, което извършва търговската дейност както във Витана 21 ООД, така и в гореописаните свързани дружества - клиенти. На органите по приходите не са представени обяснения за обстоятелствата, които налагат използването на свързаните дружества за извършването на една и съща дейност. Ревизиращите органи са констатирали, че стоката се придобива от Витана 21 ООД, регистрирано по ЗДДС лице, чрез ВОП и внос, продава се на занижени цени на свързаните дружества, нерегистрирани по ЗДДС лица, които ги реализират на крайните клиенти на реални, пазарни цени, без начислен ДДС. Закупените стоки от свързаните лица не се оскъпяват с разходи за външни услуги, материали, транспорт, защото същите не променят местонахождението си и не се транспортират до изпращането им с куриерските дружества. Единствената дейност, която извършват, е издаване на фискални бонове от ЕКАФП, които са регистрирани без стационарни обекти, като при достигане на оборот от 50 000 лв., изискващ регистрация по ЗДДС, се прекратяват продажбите от конкретното дружество и се регистрира ново в ТР на АВ. В резултат на това при последващите продажби на стоките от свързаните лица на крайните клиенти, извършвани вече на пазарни цени, за свързаните лица, които не са регистрирани по ЗДДС, не възниква задължение за начисляване и внасяне на посочения данък. Поради това обосновано приходните органи са приели, че присъствието на тези дружества в търговската верига е неоправдано и е въведено единствено с цел намаляване на дължимия ДДС, до какъвто извод е достигнал АС Русе. Съгласно чл. 27, ал. 3, т.1, б.а ЗДДС данъчната основа е пазарната цена и доставка между свързани лица, когато данъчната основа, определена по реда на чл. 26, е по-ниска от пазарната цена, доставката е облагаема и получателят няма право на приспадане на данъчен кредит или има право на частичен данъчен кредит, или право на възстановяване на платения данък по реда на чл. 81. Разпоредбата на чл. 20, ал.1 ППЗДДС предвижда, че пазарната цена по чл. 27, ал. 3 и ал. 4, т. 2 от закона се определя към датата на възникване на данъчното събитие за доставката, което, съгласно чл.25, ал. 2 ЗДДС, възниква на датата, на която е прехвърлено правото на собственост върху стоката. Според легалната дефиниция по § 1, т.16 от ДР на ЗДДС пазарна цена" е цената по смисъла на § 1, т.8 от допълнителните разпоредби на ДОПК, определена чрез методите за определяне на пазарни цени по смисъла на § 1, т. 10 от допълнителните разпоредби на ДОПК. От своя страна § 1, т.8 от ДР на ДОПК гласи, че пазарна цена" е сумата без данъка върху добавената стойност и акцизите, която би била платена при същите условия за идентична или сходна стока или услуга по сделка между лица, които не са свързани. По смисъла на § 1, т.10 от ДР на ДОПК методите за определяне на пазарните цени са изчерпателно изброени в б.а б.д от същата разпоредба. В § 1, т.10 от ДР на ДОПК е посочено, че редът и начинът за прилагане на методите се определят с наредба на министъра на финансите с Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. Органите по приходите правилно са приели, че пазарната цена за целите на чл.27, ал. 3. т.1, б. а ЗДДС следва да е неконтролираната цена между независимите търговци. В ревизионния акт е прието, че цените при свободните продажби" са значително по-високи от цените на доставките към свързаните дружества, поради което е направен извод, че цените по доставките към свързаните дружества не са пазарни, за разлика от тези, на които свързаните дружества продават стоките на крайните клиенти. Обосновано АС-Русе се е мотивирал, че този извод не е оборен от касатора, който носи доказателствената тежест за това обстоятелство съгласно чл.116, ал. 2 и чл.124, ал.2 ДОПК. В хода на първоинстанционното производство е прието преработено заключение по СИЕ за определяне на пазарните цени на стоките по процесните доставки към свързаните лица, тъй като органът по приходите е приел за пазарна цена продаваните от свързаните дружества стоки на крайните клиенти и не е приложил методите за определяне на пазарни цени съгласно Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. в противоречие с § 1, т.10 от ДР на ДОПК и чл.116, ал.5 ДОПК. Вещото лице е посочило, че при проучване в интернет няма налични цени към дата на процесните фактури от м.01.2018 г. до м.08.2020 г., а само актуални такива и е използвало данните от събраните в преписката фактури по метода на сравнимите неконтролирани цени между независими търговци, който е предвиден в § 1, т.10, б.а от ДР на ДОПК и чл.3, т.1 от Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. Експертът е посочил, че е налице пълно съответствие на стоките, продавани от ревизираното дружество на свързаните лица и продаваните от свързаните лица на крайните клиенти стоки, поради което на основание чл. 8, ал. 1 от Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. е приложим методът на сравнимите неконтролирани цени. Вещото лице е пояснило, че цената на процесните доставки не попада в редицата от пазарни стойности и разпоредбата на чл.15 от Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. изисква осредняване на стойностите в редицата, на което се дължи и разликата на изчисленият от него размер на данъчната основа. /153253,14 лв./ Цената на всяка контролирана продажба се съпоставя с редицата от цени на неконтролираните продажби за съответната година и ако попада в обхвата между минималната и максималната стойност, тя се приема за продажна цена съгласно Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. Ако при сравнението цената на контролираната продажба попада извън редицата на цените на неконтролираните продажби, за продажна цена се приема осреднена стойност на цялата редица цени за съответната година. На следващо място, действително експертът е работил по обобщени изходни материали, изготвени от органите по приходите, но тези таблици, както е посочено и в РД /и от юрк. Енев в о.с.з. 05.03.2024 г./ са извлечение от дневниците за покупки и продажби, систематизирани от информационната система на НАП, която борави с информацията по справките-декларации по ЗДДС. Информацията е систематизирана за реалните продажби на Витана 21 ООД към несвързани лица и продажбите на свързаните дружества към техните крайни клиенти към ревизираният период. Правилно АС-Русе е съобразил, че при прилагане на метода на сравнимите неконтролирани цени следва да се извършват корекции по чл. 11 от Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. с цел елиминиране на различията между контролираната и неконтролираната сделка. В случая между сключените контролирани и неконтролирани сделки не е изминал продължителен период от време, през който да се отчетени съществени промени в икономическите условия съгласно нормата на чл.14, ал.1 от Наредба Н-9 от 14.08.2006 г. и с оглед изискването на чл.20, ал.1 ППЗДДС пазарната цена да е определена към датата на възникване на данъчното събитие за доставката, т.е. към момента на прехвърляне на собствеността върху стоката. Неоснователен е касационният довод, че продажбите към свързаните дружества са продажби на едро,при които пазарната логика е да се продават на по-ниски цени, а сравняваните пазарни сделки са с единични бройки, което не е същото условие. По делото липсват доказателства дали и/или кои продажби се извършват на едро и дребно, съответно няма данни за прилагани отстъпки за количеството на стоките. В тази връзка, не се оборени изводите на приходните органи за отсъствието на икономическа логика между присъствието на свързаните дружества в търговската верига между Витана 21 ООД и крайните независими клиенти. Безспорно К. С. извършва търговска дейност чрез множество регистрирани дружества и същият има реалната възможност да извършва продажбите на дребно към крайните клиенти, без посредничеството на свързаните дружества. Следователно, съвкупната преценка на доказателствата обосновава извода за законосъобразност на РА в съответната част, до който извод е достигнал и първоинстанционният съд. Не са налице сочените в касационната жалба отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК и решението в обжалваната му част, като валидно, допустимо и правилно, следва да се остави в сила. С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 1700,00 лева с оглед тълкуването, дадено в решение от 25.01.2024 г. на Съда на Европейския съюз по дело С-438/22, конкретните процесуални действия, фактическата и правна сложност на делото, максималния размер на дължимата държавна такса за касационно обжалване. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение