Решение № 8597 от 29.8.2025 г. на ВАС по адм. д. № 4229/2025 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на В. С. П., чрез процесуалния му представител адв. И. Йовчев срещу Решение 296 от 22.01.2025 г. по адм. дело 640/2023 г. по описа на Административен съд Стара Загора.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на лицето срещу Ревизионен акт Р-16002422006614-091-001 от 11.07.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден и изменен с Решение 362 от 27.09.2023 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП.

Касаторът излага доводи, че решението е неправилно поради допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила, както и поради неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон и необоснованост. Поддържа, че първоинстанционният съд не е разгледал задълбочено доказателствата по делото и е формирал неправилен краен извод за материална законосъобразност на РА във всичките му части. Твърди, че не се доказва наличието на основание чл.122, ал. 1, т. 2 ДОПК поради липса на събрани от страна на приходните органи доказателства, като представените от Еконт Експрес ООД таблици за наложени платежи не съставляват годно доказателство и не са електронен документ по смисъла на ЗЕДЕП. Допълва, че съдът не е разгледал въпроса за декларираните от лицето доходи през съответните години и заплатения данък по реда на чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, което е довело до формиране на неправилна годишна данъчна основа за облагане по реда на чл.122 ДОПК. В обобщение касаторът поддържа, че от съвкупната преценка на доказателствата не може да се направи категоричен извод, че физическото лице е укрило приходи/доходи, реализирайки неотчетени продажби през ревизираните периоди, което означава, че липсват предпоставките по чл. 122 ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. Иска отмяната на решението ведно с отмяна на РА.

Ответникът директорът на дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, чрез юрк. Калева оспорва касационната жалба и изразява становище за нейната неоснователност. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна касационна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС Стара Загора е Ревизионен акт Р-16002422006614-091-001 от 11.07.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден и изменен с Решение 362 от 27.09.2023 г. на директора на дирекция ОДОП - гр. Пловдив при ЦУ на НАП.

Установените с РА / част от които са коригирани с решението на решаващия орган/ задължения са за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ за ЕТ за периодите 2016 г., 2017 г., 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. в общ размер на главница от 9 418,91 лева и лихви от 3 996, 50 лева; за данъчни периоди от 01.12.2016 г. до 30.06.2018 г. ДДС в общ размер на 14 924,92 лева и лихви в размер на 9048,34 лева; ДОО за самоосигуряващи се за посочените периоди в общ размер на 11 853,17 лева /главница и лихви/; ЗО за посочените периоди в общ размер на 6621,12 лева /главница и лихви/ и ДЗПО УПФ за посочените периоди в общ размер на 4229,75 лева /главница и лихви/.

В РА изрично е направена констатация за надвнесен от лицето данък по ЗДДФЛ в общ размер на 12052,00 лева главница и лихви в размер на 547,88 лева.

Фактическите констатации в РА се основават на получени данни от трети лица Еконт експрес ООД и Спиди АД, както и от справки за движение по банковите сметки на РЛ, относно това, че лицето е получило доходи от продажба на стоки, която дейност е с постоянен характер, по занятие по смисъла на чл. 1, ал. 1 ТЗ, които не се декларирани и са укрити и съответно е определена облагаема данъчна основа за облагане по реда на ЗДДФЛ като ЕТ по реда на чл. 122 ДОПК, като е посочена сума на приходите и разходите за всяка отделна година. За 2016 г. от общо приходи, определени по реда на чл.122 ДОПК в размер на 60 796,36 лева са приспаднати разходи в общ размер на 40767,35 лева и се получава данъчна основа по реда на чл. 122 ДОПК в размер на 20 029,00 лева. За 2017 г. от общо приходи в размер на 77 281,90 лева са приспаднати разходи в размер на 55 650,64 лева и се получава данъчна основа, определена по реда на чл. 122 ДОПК в размер на 21 631,36 лева. За 2018 г. от общо приходи в размер на 13 080,29 лева са приспаднати разходи в размер на 6 795,31 лева и се получава данъчна основа, определена по реда на чл. 122 ДОПК в размер на 6 284,98 лева. За 2019 г. от общо приходи в размер на 23 652,87 лева са приспаднати разходи в размер на 8 362,33 лева и се получава данъчна основа, определена по реда на чл. 122 ДОПК в размер на 15 290,54 лева. За 2020 г. от общо приходи в размер на 36 085,49 лева са приспаднати разходи в размер на 12 757,81 лева и е получена данъчна основа, определена по чл. 122 ДОПК за сумата от 23 327, 67 лева. За 2021 г. от общо приходи в размер на 20 898,77 лева са приспаднати разходи в размер на 5 721,14 лева и е получена данъчна основа по чл. 122 ДОПК за сумата от 15 177,63 лева.

В частта по ЗДДС е прието, че лицето е надхвърлило оборот от 50 000 лева за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС през м.09.2016 г. и е следвало да подаде заявление за регистрация в 14-дневен срок от изтичане на посочения период, но не е сторило това. С РА са установени задължения на основание чл.102, ал. 3, т. 2 ЗДДС в размер на 14 924, 92 лева за периодите м.12.2016 г. до м. 06.2018 г. вкл. / през м.07.2018 г. е отпаднало основанието за регистрация поради наличие на облагаем оборот за сума в размер на 34 834,65 лева за не повече от 12 последователни месеца/ и лихва в размер на 2872,92 лева.

По отношение на задълженията за вноски ДОО, ДЗПО УПФ и ЗО, с РА е прието, че от В. П. са получени доходи от икономическа дейност, която не е инцидентна и съгласно КСО и ЗЗО се определя като трудова такава, извършвана от самоосигуряващо се лице. Част от задълженията по РА са намалени с решението на директора на дирекция ОДОП- гр. Пловдив, а именно тези за вноски за ЗО за 2019г., за ДОО, ДЗПО- УПФ и ЗО за 2021 г. главница и лихви поради допуснати грешки.

Съдът е развил съображения, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма и при липса на допуснати съществени нарушения в хода на ревизионното производство. Във връзка с приложението на материалния закон АС Стара Загора е приел наличието на доказано от страна на приходните органи основание по чл.122, ал. 1, т.2 ДОПК за извършената ревизия, като лицето е укривало доходи от продажба на стоки, която дейност се явява търговска, осъществявана е системно, редовно. Съдът не е кредитирал заключението по ССчЕ по мотиви, че вещото лице е работило по задачи, поставени от РЛ във връзка с твърденията му, че част от приходите са декларирани от търговските дружества, на които е бил представител/управляващ и за които факти няма ангажирани доказателства. В обобщение е формирал извод за материална законосъобразност на РА във всичките му спорни части- за задълженията по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, за задълженията по ЗДДС и за задълженията за вноски за ДОО, ДЗПО УПФ и ЗО за съответните данъчни периоди.

Така постановеното решение е частично неправилно по следните съображения:

1.Основателен е доводът на касатора за допуснато от съда нарушение на материалния закон и необоснованост във връзка с отхвърляне на жалбата на РЛ срещу РА относно задълженията за годишен и авансов данък като ЕТ за 2016 г. и 2017 г., за задълженията по ЗДДС за м.12.2016 г. до м.06.2018 г. вкл. и за задълженията за ЗОВ за ДОО, ДЗПО УПФ и ЗО за 2016 г. и 2017 г. Съвкупният анализ на доказателствата, събрани в хода на ревизията и на съдебното производство, обуславят извод за материална незаконосъобразност на РА в частите досежно задълженията по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2016 г. главница в размер на 2206,57 лева и лихви в размер на 1405,02 лева и за 2017 г. главница в размер на 2346,14 лева и лихви в размер на 1256,00 лева, както и за задълженията за ЗОВ за ДОО, ДЗПО УПФ и ЗО за 2016 г. в размер на и 2017 г., както и в частта на задълженията по ЗДДС за всички данъчни периоди от м.12.2016 г. за м.06.2018 г. вкл.

АС- Стара Загора не е съобразил, че представените от "Еконт експрес" ООД документи, касаещи периодите от 1.01.2016 г. до 31.12.2017 г., не съставляват "електронни образци" по смисъла на чл. 183, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК.

Спорен по делото е въпросът дали представените от пощенския оператор документи са електронни документи по смисъла на Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23 юли 2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО, също дали представянето на частен удостоверителен документ, издаден от трето на спора лице, в който е възпроизведено съдържанието на първични счетоводни документи, е достатъчно като документална опора на констатациите на РА. Втората група документи, съдържащи вторична, обобщена в табличен вид информация, съставена от трето неучастващо в спора лице, не представляват счетоводни документи, поради което дискредитират фактическите, а оттук правните изводи на приходните органи.

Основателен е касационният довод, че от значение за установяване получаването на приходи и извършването на облагаеми сделки са документи, изходящи от доставчика и получателя по сделките, каквито не са нито таблиците, съдържащи се в технически носител, нито самият технически носител, каквито са представени пред съда и са приобщени по делото за данъчни периоди 2016 и 2017 г. В процесния случай не се касае за електронни документи, както неправилно е приел първостепенният съд, а за писмени доказателства, които могат да бъдат представени на хартиен носител в изпълнение на разпоредбата на чл.183 ГПК. Разпоредбата на чл. 3, ал. 1 от Закона за електронния документи и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ), респ. чл. 3, ал. 35 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. Европейския парламент и Съвета относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар дефинира електронния документ като всяко съдържание в електронна форма, по-специално текстови или звуков, визуален или аудио-визуален запис. В случая съдържащите се в дисковете товарителници и документи за плащане не представляват електронни документи. В този смисъл е и постоянната съдебна практика на Върховния административен съд по сходни казуси решения по адм. дела 5499/2020 г., 2823/2020 г. и 13306/2019 г.

В процесния случай по делото няма представени на хартиен носител документи в оригинал или в официално заверен препис за посочените данъчни периоди, тъй като в случая не е налице съставен електронен документ. Изходящите от "Еконт експрес" ООД таблици с обобщаваща информация при липсата на оригиналните или в заверен препис първични документи, не доказват както получаването на стоки, или продажбата на такива, без отчитане на приходи, така и продажбите чрез куриерски услуги, така и получаването на парични суми за тези продажби за периодите от 01.01.2016 г. 31.12.2017 г. По делото не са приобщени оригинали на РКО или заверени преписи, за да бъдат преценявани досежно факта на получаване на доходи чрез продажба на стоки чрез Еконт експрес ООД, въпреки изпратените до куриерското дружество писма. В тази връзка необосновано решаващият съд е обърнал доказателствената тежест в процеса, като е посочил, че РЛ не е поискало представянето на оригиналите на документите по реда на чл. 183 ГПК, касаещи периодите 2016 г. и 2017 г. Доколкото РА се основава именно на тази информация, с молба от ответника в първоинстанционното производство е поискано от трето неучастващо по делото лице да представи заверени копия от документите за 2016 г. и 2017 г., въз основа на които са съставени таблиците , представени от Еконт експрес ООД. Такива документи не са представени от куриерското дружество, което означава, че приходните органи не са подкрепили с годни доказателства извода си за наличие на укрити от лицето доходи по реда на чл. 122 и сл. ДОПК за 2016 и 2017 г.

По отношение на останалите суми, за които е констатирано, че са получавани по банков път по личната банкова сметка на РЛ от трети лица, следва да се посочи, че същите са отразени в табличен вид на стр. 17 и стр. 18 от РД съответно общо за сума в размер на 3708,11 лева за 2016 г. и сума в размер на 2261, 94 лева. Касае за малки суми, които са заплащани текущо през годините и се отнасят до продажби, които са общо 10 на брой годишно, от които не може да се заключи за реализиране на доходи от дейност, организирана като търговец. Това означава, че изводът на съда за законосъобразност на РА досежно задълженията по чл.48, ал. 2 ЗДДФЛ за периодите 2016 г. и 2017 г., както и за задълженията по ЗДДС за периодите от 01.12.2016 г. до 31.12.2017 г. е необоснован и противоречи на материалния закон. В частта по ЗДДС РА се явява незаконосъобразен, тъй като при липса на доказани укрити приходи от твърдяна от приходните органи дейност като търговец както за 2016 г., така и за 2017 г., то не е доказано основанието за задължителна регистрация по ЗДДС към 09.2016 г., както твърди данъчната администрация. Видно от следващите данъчни периоди през 2018 г. лицето не е надхвърлило облагаемия оборот за задължителна регистрация по чл. 96, ал. 1 ЗДДС, което прави РА незаконосъобразен и в тази част, т.е. от м.01 до м.06.2018 г. От друга страна, констатациите на приходните органи досежно извършване на дейност от лицето като търговец през 2016 г. се основават на факти, които касаят период преди обхвата на ревизията по ЗДДС, доколкото обхватът на ревизията по ЗДДС е от 01.12.2016 г. до 30.06.2018 г. Посочените периоди преди 01.12.2016 г. не са сред ревизираните по реда на ЗДДС, а са включени само в обхвата на ревизията по ЗДДФЛ и за ЗОВ за ДОО, ДЗПО УПФ и ЗО.

Следователно, РА се явява материалнонезаконосъобразен и в частта на задълженията по ЗДДС изцяло за д.п. от м.12.2016 г. до м.06.2018 г. вкл.

Въз основа на горните съображения, се обосновава извод за неправилност на решението и в частта на приетия за материалнозаконосъобразен РА относно задълженията за ЗОВ за ДОО, ЗО и ДЗПО УПФ за периодите 2016 г. и 2017 г., което налага отмяната на РА и в тези части. След като се установява липсата на доходи, които са укрити и не са декларирани по съответния ред, то не може да се приеме, че лицето извършва дейност постоянно, по занятие, която да бъде приравнена на трудова такава. Това прави извода на съда за законосъобразност на РА в посочената част относно задълженията за вноски за ДОО, ДЗПО УПФ и ЗО за 2016 г. и 2017 г. неправилен, поради което решението заедно с РА в тази част подлежат на отмяна.

1. Гореизложените съображения не се отнасят за данъчните периоди 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. досежно въпроса за наличието на укрити доходи от продажба на стоки в приложното поле на ЗДДФЛ.

По аргумент от чл. 2, ал. 1, вр. чл. 4 ЗЕДЕУУ електронното изявление е словесно изявление, представено в цифрова форма чрез общоприет стандарт за преобразуване, разчитане и представяне на информацията, като негов автор е физическото лице, което в изявлението се сочи като негов извършител, а титуляр лицето, от името на което е извършено електронното изявление. Електронните изявления са съставени като "електронен документ" по смисъла на чл. 3, т. 35 от Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета. Те не съдържат усъвършенстван или квалифициран електронен подпис по чл. 13, ал. 2 и ал. 3 от ЗЕДЕУУ, което означава, че документът е подписан с обикновен "електронен подпис" по смисъла на чл. 13, ал. 1 ЗЕДЕУУ, вр. чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. При действието на чл. 13, ал. 4 от ЗЕДЕУУ обикновеният електронен подпис има стойността на саморъчен само ако това е изрично уговорено в отношенията между страните, и, както с право е съобразил АС Стара Загора, това е уговорено в действащите за този период Общи условия на договора с потребителите на неуниверсални пощенски услуги, предоставяни от "Еконт Експрес" ООД и Спиди АД съгласно издадено удостоверение за регистрация за извършване на неуниверсални пощенски услуги.

Услугата "наложен платеж" се изразява в доставянето на пощенска пратка на получателя срещу определена от подателя сума - § 1, т. 12 ДР от Закона за пощенските услуги.

Изложеното обуславя правилност на извода на АС Стара Загора, че събраните в хода на ревизията доказателства, относими към облагането на касатора по ЗДДФЛ през 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г., установяват по несъмнен начин, че задълженото лице е извършвало системно доставки на стоки, изпращани на клиенти чрез пощенския оператор "Еконт Експрес" ООД и Спиди АД, срещу което е получавало определени суми (наложени платежи). Установява се, че такива суми са получавани и по банков път от трети лица, като в тази връзка не е доказано от В. П., че сумите се отнасят до търговските дружества, чийто представител/управляващ/ собственик е ревизираното лице, каквото твърдение се поддържа от ревизирания субект по време на самата ревизия и на съдебното производство. Следователно, доказано е от приходните органи реализиране от РЛ на доходи от дейност по продажба на стоки, която е извършвана регулярно през процесните години, като лицето не е декларирало съответните доходи и за което се дължи данък по реда на чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ. Обосновано приходните органи са приспаднали от общия размер на реализираните през всяка една от годините приходи от продажба на стоки съответстващ размер на разходите, които са формирани на базата на търговска надценка , използвана от счетоводните регистри на Айляк Хамак ЕООД, дружество със същия предмет на дейност, а именно: за 2018 г. надценка 92,49 %, за 2019 г. надценка 282,85 %, за 2020 г. надценка 282,85 % и за 2021 г. надценка 365,29 %. Т.е. сумите на разходите са в значителен размер и прилагането на по-ниска надценка би означавало поставяне на РЛ в по-неблагоприятно положение, тъй като размерът на разходите би бил в по-нисък размер и това би увеличило размера на данъчната основа и определяне на по-висок размер на задълженията за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за процесните периоди. Следователно, РА в посочените части се явява материалнозаконосъобразен.

Горното обуславя и извод за правилно прилагане на материалния закон по облагането на В. П. относно задълженията за вноски за ДОО, ДЗПО УПФ и ЗО за процесните 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г.

Въпреки горното обосновано касационният жалбоподател поддържа неправилно определяне размера на задълженията по процесния РА във връзка с констатираното и признато от приходните органи наличие на надвнесен данък по ЗДДФЛ в размер на 12 052,00 лева и надвнесена лихва за сумата от 547,88 лева. Съобразно това с приспадане на сумата в размер на 12052,00 лева от общия размер на задълженията по РА от 12 122,47 лева, остава задължение в размер на 70,47 лева главница от дължимите вноски за ДОО за 2021 г. и съответно, с приспадане на надвнесената лихва от 547,88 лева от общия размер на лихвите за забава за всички задължения за сумата от 3121,23 лева, остават задължения за лихви за забава в размер на 1355,48 лева / за данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за периодите 2018 г. 2021 г. вкл./, лихви за забава в размер на 394,39 лева /за задължения за вноски ДОО за периодите 2018 г. 2021 г./, лихви за забава в размер на 506,76 лева / за задълженията за вноски ЗО за периодите 2018 г. 2021 г. / и лихви за забава в размер на 316,72 лева / за задълженията за вноски за ДЗПО УПФ за периодите 2018 г. 2021 г./.

Съобразно горното, РА се явява незаконосъобразен и в частта относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. главница в общ размер на 4866,20 лева, задълженията за вноски ДОО главница за 2018 г., 2019 г. и 2020 г., както и за горницата над 70,47 лева до пълния размер от 220,82 лева за 2021 г., задълженията за вноски ЗО в общ размер на 2075,97 лева за 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г. и задълженията за вноски ДЗПО УПФ в общ размер на 1297,49 лева за 2018 г., 2019 г., 2020 г. и 2021 г., както и относно задълженията за лихви за забава за вноските ДОО за 2018г. в размер на 10,60 лева , за 2019 г. в размер на 399,98 лева и за горницата над 369,54 лева до пълния размер от 506,84 лева за 2020 г.

РА е материалнозаконосъобразен относно остатък главница в размер на 70,47 лева от дължимите вноски за ДОО за 2021 г. и относно задълженията за лихви за забава в размер на 1355,48 лева / за данъка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за периодите 2018 г. 2021 г. вкл./, лихви за забава в размер на 369,54 лева за задължения за вноски ДОО за периода 2020 г. и лихви за забава в размер на 24,85 лева за вноски ДОО за периода 2021 г. , лихви за забава в общ размер на 506,76 лева за задълженията за вноски ЗО за периодите 2018 г. 2021 г. и лихви за забава в общ размер на 316,72 лева за задълженията за вноски за ДЗПО УПФ за периодите 2018 г. 2021 г.

По разноските: С оглед изхода на спора, в полза на В. П. следва да бъдат присъдени разноски в общ размер на 5 532, 00 лева за първоинстанционното производство съобразно уважената част на жалбата и доказателствата за направени такива за внесена държавна такса, уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение и възнаграждение за вещо лице. За касационното производство няма искане за присъждане на разноски.

В полза на Националната агенция по приходите следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 450 лева за всяка съдебна инстанция на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК, като се съобрази и Решение от 25.01.2024 г. по дело С - 438/22 на Съда на ЕС. Това означава, че решението в частта на присъдените в полза на НАП разноски за сумата над 450 лева до пълния присъден размер от 5351,61 лева следва да се отмени и да се остави в сила за юрисконсултско възнаграждение в размер на 450 лева.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и второ, чл. 222 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение