Решение № 3534 от 4.4.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал.7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция ОДОП при ЦУ на НАП гр. София чрез юрк. Бакалова срещу Решение 4025 от 16.06.2022 г., постановено по адм. д. 9255/2021 г. по описа на Административен съд София град, с което е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22220320005266-091-001/16.03.2021 г., потвърден в обжалваната част от директора на дирекция ОДОП при ЦУ на НАП с решение 908/17.06.2021 г., с който на дружеството допълнително е начислен данък върху добавената стойност /ДДС/ по реда на Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ в размер на 18 261,46 лв. за данъчен период м. 12.2019 г., както и не е признато право на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС общо в размер на 117 726,57 лв. и са начислени лихви в общ размер на 20 687,19 лв. за данъчни периоди м. 06.2015 г., м. 12.2015 г., м. 03.2016 г., м. 06.2016 г., м. 10.2016 г., м. 04.2018 г., м. 06.2018 г., м. 09.2018 г., м. 10.2018 г., от м. 02.2019 г. до м. 04.2019 г., от м. 07.2019 г. до м. 10.2019 г., от м. 12.2019 г. до м. 03.2020 г. и м. 06. 2020 г.. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необосноваността му, които съставляват отменителното касационно основание по чл.209, т.3 от АПК. Касаторът моли за отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба ИЗОМАТ ИНЖЕНЕРИНГ ООД, [ЕИК], чрез процесуалния си представител адв. Бърчев оспорва касационната жалба в съдебно заседание. Претендира разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, разгледана по същество е частично основателна по следните съображения: С обжалваното решение Административен съд гр. София град е отменил РА Р-22220320005266-091-001/16.03.2021 г., потвърден в обжалваната част от директора на дирекция ОДОП при ЦУ на НАП с решение 908/17.06.2021 г., с който на дружеството допълнително е начислен данък върху добавената стойност /ДДС/ по реда на Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ в размер на 18 261,46 лв. за данъчен период м. 12.2019 г., както и не е признато право на приспадане на данъчен кредит по реда на ЗДДС общо в размер на 117 726,57 лв. и са начислени лихви в общ размер на 20 687,19 лв. за данъчни периоди м. 06.2015 г., м. 12.2015 г., м. 03.2016 г., м. 06.2016 г., м. 10.2016 г., м. 04.2018 г., м. 06.2018 г., м. 09.2018 г., м. 10.2018 г., от м. 02.2019 г. до м. 04.2019 г., от м. 07.2019 г. до м. 10.2019 г., от м. 12.2019 г. до м. 03.2020 г. и м. 06. 2020 г. За да постанови този резултат първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Приел е, че в двете фази на спора са представени необходимите писмени доказателства и експертно заключение, въз основа на които да може да бъде направен категоричен извод, че в случая са осъществени облагаеми доставки с предмет доставка на строително-монтажните работи. В допълнение административният съд е констатирал, че въпросът дали съответните доставчици са изпълнили строително-монтажните работи при спазване на изискванията на трудовото законодателство не е предмет на ревизионното производство и отговорът на този въпрос не засяга правото на данъчен кредит на жалбоподателя, доколкото се установява, че жалбоподателят е използвал процесните доставки за последващи облагаеми такива. По отношение допълнително установените задължения по ЗДДС на основание чл. 79, ал. 3, т. 1, б. а от ЗДДС първоинстанционният съд е приел, че съгласно разпоредбата на чл.12 ал.2 т.З от Директива 2006/112 относно общата система на ДДС в ЕС доставчикът не следва да дължи данък, определен в размер по реда на горепосочената норма от ДДС. Решението е валидно, допустимо, но частично правилно. Съдът е обсъдил всички факти от значение за правния спор, обосновано е приел, че ревизиращият орган незаконосъобразно е отказал приспадане на данъчен кредит на основание чл.70, ал.5 във вр. с чл.68, ал.1, т.1 от ЗДДС. Доказателствата, събрани през двете фази на спора, и представени още в ревизионното производство от доставчиците и ревизираното лице, като Актове обр. 19 за извършени СМР, заверени копия на спорните фактури, копия на фактури ведно с фискални бележки, издадени от предходни доставчици, складови разписки, счетоводни записи на фактурираните разходи и други, доказателства за извършени плащания установяват, че са налице реално извършени доставки на строително-монтажните работи от ВИ ЕНД ВИ ИНВЕСТ ГРУП ЕООД, с [ЕИК], ГЕШЕВ 2005 ЕООД, с [ЕИК], ДИМИСАТ ЕООД, с [ЕИК], ДС ИНТЕРТРАНС 2017 ЕООД, с [ЕИК], САН КАР БЪЛГАРИЯ ЕООД, с [ЕИК], ТАУРОС ВИВА СПОРТ ЕООД, с [ЕИК], ФИФИ СТРОЙ ЕООД, с [ЕИК]. Представените още в хода на ревизията протоколи обр. 19 сочат, че обективно съществуващите облигационни връзки между страните по договорите са се въплътили в действително изпълнение. Протокол обр. 19, уреждащ предаването на строежа и строителната документация от строителя на инвеститора, е регламентиран в отменената Наредба 7/22.05.2001 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството, като е бил задължителен до 2003 г. С приемането на Наредба 3/31.07.2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството той вече не е законово уреден, но неговото прилагане продължава, ако инвеститорът и строителят държат на него. Той е желателен при уреждане на взаимоотношенията между възложителя и изпълнителя на видове СМР и се прилага въз основа на постигнатите между тях договорености. По същество протокол - акт 19 е документ, с който се документират извършени СМР на съответен етап на строителство. Той е първичен счетоводен документ, но тъй като реквизитите му не са уредени нормативно, те се ограничават до тези, с които може еднозначно да се опише стопанската операция. На практика същият представлява количествено-стойностна сметка за извършените към определен момент, приети и подлежащи на заплащане видове СМР. От така разкритата същност на документа, и тъй като той изрично е съставен за установяване на завършените видове работи и за заплащане на същите, следва да се направи извод за доказано с неоспорени документи изпълнение на фактурираните СМР. Протоколите са пряко доказателство за реализиране доставката на строителни услуги, са непротивопоставими на косвените доказателства, от които се градят изводите на ревизионния орган. По отношение на направеното от страна на приходните органи оспорване на подписите на управителите на дружествата доставчици върху актовете обр.19 настоящата инстанция съобрази, че същите са представени още в ревизионното производство на приходните органи както от ревизираното дружество, така и от страна на доставчиците. Следователно дружествата - доставчици са потвърдили издаването от тяхна страна на актовете, а също така са осчетоводили същите и са ги включили чрез фактурите в съответните счетоводни регистри. В този смисъл дори и да се докаже, че подписите върху тях не са на управителите и същите са подписани от друго лице без представителна власт, то с представянето им на приходните органи и включването на процесните фактури в отчетните си регистри по ДДС търговецът е потвърдил сключената сделка. Както правилно е посочил и първоинстанционният съд, от заключението на вещото лице по делото също така става ясно аналитичното организиране и водене на счетоводството на ревизираното лице по обекти. Сумите, които са по дебита на сметката включват оборотите от сметките 601 Разходи за материали и 602 Разходи за външни услуги, по които са осчетоводени процесните фактури, т.е. отнасянето на всяка една фактура е по предназначение за обекта, по дебита на сметка 611 Разходи за основната дейност. По този начин процесните фактури са включени /вложени/ в икономическата дейност на дружеството, формирайки себестойността на обектите, които впоследствие са предмет на последващи доставки, видно от заключението на вещото лице. В приложените към заключението таблици от 1 до 9 е проследено детайлно фактура по фактура всяка една доставка в кой обект е вложена и съответно след това е проследено на коя последваща доставка отговаря, като са описани съответния получател - клиент/име и ЕИК/ и съответната фактура т.е. от изслушаната по делото неоспорена експертиза се установява, че са налице последващи доставки и че доставените стоки и услуги по процесните фактури са използвани за тях. В този смисъл изводите на първоинстанционния съд кореспондират със събраните по делото доказателства, сред които и неоспореното от страните заключение по съдебно-счетоводна експертиза. Пак в тази връзка правилно първоинстанционният съд е ценил представените в съдебното производство от жалбоподателя допълнителни писмени доказателства /приложение - класьор/ - договори и анекси, количествено стойностни сметки, приемо-предавателни протоколи и фактури, актове за приемане на строително монтажните дейности. Един от спорните моменти е кадровата и техническа обезпеченост на изпълнителите да осигурят достатъчно работна сила, която има и необходимата квалификация да извърши описаните СМР. В обжалваното решение първоинстанционния съд е посочил, че по отношение на някои от доставчиците са представени доказателства за кадрова обезпеченост, а също така и налични доказателства за произхода на стоките фактури от предходни доставчици. Отделно от това, правилно е позоваването на Решение от 6 септември 2012 г. по дело C-324/11, с което Съдът на ЕС се е произнесъл, че Директива 2006/112 трябва да се тълкува в смисъл, че не допуска да се откаже правото на данъчен кредит поради това, че доставчикът за строителни услуги не е декларирал наетите от него работници, както и поради неизвършена от получателя по фактурата проверка дали между наетите на строежа работници и доставчика е съществувало правоотношение, без приходният орган да доказва, въз основа на обективни данни, че задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. Съдът на ЕС е заключил, че правото на приспадане може да бъде отказано само когато приходният орган въз основа на обективни данни установи, че получателят на фактурата е знаел или е трябвало да знае, че сделката, която обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, като е подчертал, че правото на приспадане не може да бъде отказано, след като предвидените в Директивата материалноправни и процесуални условия за упражняване на това право са изпълнени. В поставения за разглеждане случай не са релевирани индиции и не са ангажирани доказателства за данъчна измама, осъществена между контрагентите. За пълнота на изложението следва да се посочи, че противно на приетото от органите по приходите, неотносимо към спора е обстоятелството дали от страна на дружеството - доставчик са спазени изискванията на осигурителното и трудовото законодателство. Липсата на достатъчно доказателства за наети на договор физически лица, респективно на заплатени осигуровки само по себе си, при доказан факт на осъществяване на данъчното събитие - облагаема доставка не е относима към правото на данъчен кредит за получателя, тъй като основно понятие на ЗДДС е това за облагаемата доставка. Ето защо не може да бъде основание за отказ на данъчен кредит за получателя по доставките. При наличие на пряко доказване на всички факти от значение за осъществяване на доставките по данъчните фактури, по които ревизираният субект е декларирал право на данъчен кредит, не е налице законово основание да му бъде отказано това право. Относно допълнително установените задължения по ЗДДС на основание чл. 79, ал. 3, т. 1, б. а от ЗДДС в размер на 18 261,46 лв. В тази му част решението е неправилно. Основателно е оплакването в касационната жалба, че когато доставката се третира като освободена съгласно чл. 45, ал. 3 от ЗДДС, какъвто е процесния случай, във връзка с обстоятелството, че при придобиването на актива е приспаднат изцяло данъчен кредит, при последващата му доставка, по силата на чл. 79, ал. 2 от ЗДДС доставчикът ще дължи данък, определен в размер по реда на ал. 3, т. 1, б. а от същата правна норма. За закупения апартамент през 2014 г. ревизираното дружество е ползвало пълно право на данъчен кредит, заведен е счетоводно като траен актив, поради което при продажбата му през 2019 г. на физическо лице следва да се приложи нормата на чл.79 ал.2 от ЗДДС. В тази му част съдебното решение следва да се отмени и постанови друго такова, отхвърлящо жалбата на дружеството срещу ревизионния акт. В останалата му част обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила. Разноски: С оглед изхода на делото Директора на дирекция ОДОП при ЦУ на НАП гр. София следва да заплати на ИЗОМАТ ИНЖЕНЕРИНГ ООД, [ЕИК] разноски съгласно представения списък за касационната инстанция в размер на 18 000 лв., а ИЗОМАТ ИНЖЕНЕРИНГ ООД следва да заплати на НАП юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции в размер на 4 087, 06 лв. Водим от горното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение