Решение № 4107 от 25.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10133/2013 г.

Решение № 4107 от 25.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 10133/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Норд трейд къмпани" ЕООД, представено от адв. Димитър Балкански, срещу решение № 359/25.06.2013 г. на Административен съд Велико Търново /АСВТ/ по адм. д. № 633 по описа за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 041103046/2.02.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Велико Търново, с който е отречено правото му на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 110 588 лева за данъчни периоди м. 06, 07, 10 и 12.2009 г. и са начислени лихви общо в размер на 19 929.15 лева. Доводите на касатора са за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон и необоснованост. Като противоречащи на материалния закон се определят изводите на съда за липса на реалност на доставките, по който е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит. Сочат се опущения при оценката на доказателствата, както и на логическите правила при формиране на фактическите и правните изводи. Иска се отмяна на решението и на РА. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация директора на "Дирекция обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново отрича основателността на касационната жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АСВТ ревизионен акт са установени в тежест на "Норд трейд къмпани" ЕООД допълнителни задължения по ЗДДС заради отказ да се признае правото на приспадане на данъчен кредит по 6 броя фактури, издадени от "Ник трейд" ЕООД в д. п. м. 06 и 07.2009 г. с предмет на доставката свински кожи и транспорт общо в размер на 60 360 лева и данъчен кредит в размер 50 228 лева по 5 броя фактури с доставчик "Лео скин" ЕООД и предмет на доставката свински кожи и транспорт. Сходни са изводите по фактите и правото на приходната администрация за двете групи доставки и се основават на насрещни проверки на преките и предходните им доставчици. Стоките предмет на спорните доставки са отнесени към категорията на родово определените вещи с изискванията на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД за индивидуализирането им като условие за настъпване на транслативния ефект на разпоредителните сделки. Изключено е индивидуализирането чрез предаване заради липса на установявания за съществуването, движението, транспортирането, предаването и приемането на стоките. Не е възприета убедителността на писмените доказателствени средства за придобиване на стоките от преките доставчици с ВОП от румънското дружество "SC Agromet comert" SRL, превозването им от "Петрови транс" ЕООД и удостоверено с приемо-предавателни протоколи получаване. Невъзможността доставчикът по ВОП да осъществи доставките е обоснована с информация от румънската данъчна администрация. Дисквалифицирането на превоза е заради отсъствието на заповеди за командироване на водачите на превозните средства, на представени тахографски записи, квитанции за платени пътни такси за преминаване на Дунав мост в дните на издаване на товарителниците; нередовности на международните товарителници. Дискредитирането на приемо-предавателните протоколи е основано на наблюдение за разлики между положените подписи за предал и тези налични в Търговския регистър на лицата представляващи по закон доставчиците. Аргументи за нереалност на доставките се черпят от липсата на икономическа логика стоките да се доставят от българското дружество "Зари 07" ООД на румънското дружество, което пък да ги достави на "Ник трейд" ЕООД и "Лео скин" ЕООД, а те да ги продадат на ревизираното лице. Твърди се, че едно и също лице - Любомир Вълков е едноличен собственик на капитала на "Зари 07" ООД и на "Ник трейд" ЕООД. Фактическите установявания на съда следват тези на администрацията. Прието е, че макар движението но стоките да е установено с първични счетоводни документи, да е проверена автентичността на приемо-предавателните протоколи и да са събрани гласни доказателства, придобиването, транспортирането на стоките и предаването им на получателя не е установено. Ценени са заключения на ССЕ за обосноваване на извод за недоказано плащане по фактурите заради разминавания в начина на отчитане на плащането при доставчиците и получателя. С позоваване на заключенията е прието за установено извършването на разходи за транспорт от доставчиците по фактурите, издадени от "Петрови транс" ЕООД. Споделена е позицията на приходната администрация за липса на икономическа логика за движението на стоките, доставени от българско дружество на "SC Agromet comert" SRL, а от него на преките доставчици не жалбоподателя. Решението е неправилно. Основателен е упрекът на касатора към логическата дейност на съда по преценка на доказателствата обусловила изводите му за отсъствие на доставки, а оттам и за липса на претендираното от него данъчно предимство. В тази връзка следва да се има предвид, че за целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост или извършването на услугата /вж. чл. 6, ал. 1; чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС/. Данъчното законодателство обвързва с облагането с ДДС не съгласието на страните за възникване на облигацията и поемането на задължението, а изпълнението като резултат. Не случайно законодателят изоставя понятието облагаема сделка, използвано в първия ЗДДС /този от 1993 г., в сила до 1.01.1999 г./ и възприема понятието облагаема доставка. Този подход е различен от използвания във вторичното право на ЕС. В Директива 2006/112/ ЕО на Съвета се използва понятието облагаеми сделки за обозначаване на доставките на стоки и услуги, вноса и ВОП /вж. дял IV от Директивата/, което е различно от познатото цивилистично понятие за сделка, чийто основополагащ елемент е волеизявлението. Без да е прехвърлено правото на собственост /респ. правото на разпореждане с вещта като собственик - вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ и извършена услугата данъчно събитие не съществува /естествено в основната хипотеза на облагаема доставка по чл. 2, т. т. 1-4 от ЗДДС, а не и при вносът на стоки по чл. 2, т. 5 от с. з./. Това предполага възприемането като реална на доставката, по която правото на собственост/правото на разпореждане като собственик е придобито, респ. е получена услугата /арг. от чл. 68, ал. 1, т. т. 1 и 2 и чл. 69, т. 1 от ЗДДС/. Доставчик следва да е този, посочен в данъчния документ /вж. чл. 71, т. 1 от ЗДДС във вр. с чл. 114, ал. 1, т. 4 от ЗДДС/. За лице различно от доставчика не съществува задължение за начисляване на данъка /чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС и чл. 86 от ЗДДС/ Доказателствената активност на страните и съда е била насочена към установяване на наличието/отсъствието на предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит по конкретните облагаеми доставки, възприемани като реализирана престация за прехвърляне на правото на собственост върху родово определени вещи и извършването на услугата по транспортирането им. С арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Предмет на процесните доставки са свински кожи и превозването им. Доколкото иде реч за родово определени вещи, то за прехвърлянето на правото на собственост върху тях е необходимо индивидуализирането им по съгласие на страните или чрез предаване /чл. 24, ал. 2 от ЗЗД/. В тази връзка, както органите по приходите, така и съда са формирали изводи за отсъствието на предаване, съответно на прехвърляне на правото на собственост върху стоките, заради недоказаност на извършването на транспортната услуга /всъщност според съда транспортът е осъществен от "Петрови транс" ЕООД, но не може да се отнесе към стоките по процесните фактури/ и за предаване на фактическата власт от прекия доставчик, в чийто патримониум следва да се намира предмета на доставката. Тези изводи са крайни и не се споделя от настоящия съдебен състав. Неоснователно административният съд е подценил доказателствената стойност на изготвените за всяка от доставките приемо-предавателни протоколи. Не се основава на закона очакването му за представяне на пълномощно от св. Красимир Борисов, който е подписал протоколите от името на "Ник трейд" ЕООД. Следва да се има предвид, че предаването на стоките е фактическо, а не правно действие и с арг. от чл. 36 от ЗЗД за извършването му от чуждо име не е необходимо упълномощаване. Дори да се приеме, че като акт на изпълнение на договора за продажба предаването е правно действие, то в съответствие с чл. 37 от ЗЗД липсва изискване за форма за действителност на упълномощаването, а и дори да са били без представителна власт действията на пълномощника са потвърдени по реда на чл. 301 от ТЗ при несъмненото узнаване за тях от представителя по закон на "Ник трейд" ЕООД и липсата на информационна следа за противопоставянето му. Освен от протоколите, фактът на предаването на стоките се потвърждава от показанията на свидетелите Борисов и Петров. С тези доказателствени източници се установява и механизмът на доставките - поръчките за кожите са отправяни от преките доставчици до румънското дружество чрез неговия управител Анатоли Горанов, като след събиране на поръчаното количество превозът се е извършвал от "Петрови транс" ЕООД до завод на "Евроледър" ЕАД, където са обработвани и впоследствие реализирани от "Норд трейд къмпани" ЕООД в Италия и Полша. С представените товарителници се доказва извършения международен автомобилен превоз от "Петрови транс" ЕООД на процесните стоки. Товарителниците притежават необходимото съдържание по чл. 6, § 1 от Конвенцията за договора за международен автомобилен превоз на стоки, включително реквизита по § 1, б. "г" - посочени са място и дата на приемането на стоката и място на доставянето й /кл. 3 и 4 от CMR/. Посочен е като изпращач "SC Agromet comert" SRL, получатели са съответно "Ник трейд" ЕООД и "Лео скин" ЕООД, а в кл. 24 се съдържа подпис на получателя. Не е установено изпращачът да се е разпоредил със стоката по реда на чл. 12, § 1 от Конвенцията и да е наредил друго място на доставянето й, различно от първоначално посоченото в гр. Етрополе, "Евроледър" АД, респ. правото на разпореждане да е предоставено на получателя /вж. чл. 12, § 3 от Конвенцията/ и да е упражнено по правилата на чл. 12, § 5 от Конвенцията. Затова и липсва основание да се търси в кл. 24 от международната товарителница различно място на получаване от уговореното между изпращача и превозвача. Товарителницата притежава материална доказателствена сила относно условията на договора за превоз и получаването на стоката от превозвача - чл. 9, § 1 от Конвенцията. Относно другите установявани с товарителницата факти тя е с общата доказателствена стойност на частен свидетелстващ документ. Индиция за реалност на транспортната услуга е извършеното плащане от "Ник трейд" ЕООД и "Лео скин" ЕООД по издадените от "Петрови транс" ЕООД фактури. В същото време не могат да се правят изводи във вреда на получателя на услугата, а чрез него и на последващия получател "Норд трейд къмпани" ЕООД от обстоятелството, че доставчикът не е изпълнил задължението си да издаде заповед за командироване на извършващите превоза работници и не е представил тахографски листове. Към косвените доказателствени средства за предпоставките за право на приспадане на данъчен кредит се отнасят договорите за доставка на необработени кожи - с "Ник трейд" ЕООД съответно от 7.05.2009 г., 1.06.2009 г. и 1.07.2009 г. и с "Лео скин" ЕООД от 1.10.2009 г. и от 1.12.2009 г.; изпълнението на насрещното задължение на получателя по доставките за плащане на цената; осчетоводените разходи за последваща обработка на получените стоки и на приходи от реализацията им. Установеното от вещото лице несъответствие във времето на плащането по осчетоводяването му от доставчиците и от получателя се преодолява от представените копия от фискални бонове, издадени от регистрирани от доставчиците ЕКАФП. За доставките от "Ник трейд" ЕООД са издадени 6 фискални бона от 10.02.2010 г., а за тези от "Лео скин" ЕООД - два фискални бона от 12.02.2010 г. и два от 22.02.2010 г. С арг от чл. 25, ал. 3 от Наредба № Н-18/13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговските обекти чрез фискални устройства фискална касова бележка се издава при извършване на плащането. Предвид връчването на ЗВР на 12.02.2010 г. е малко вероятно доказателствените средства да са създадени за целите на защитата в ревизионното производство. Във връзка с обработката на заприходените от "Норд трейд къмпани" ЕООД стоки са съставени счетоводни статии за отразяване на издадени от "Евроледър" ЕАД фактури по дебита на сметка 602 "Разходи за външни услуги" и забележка обработка на ишлеме, както и по дебита на сметка 4531 "начислен ДДС при покупки", съответно по кредита на сметка 401-3 Доставчици "Евроледър" ЕАД. Общо за 2009-2012 г. данъчната основа на издадените от "Евроледър" ЕАД фактури е 187 629.01 лева. В същото време за периода 30.06.2009 г. - 28.09.2012 г. дружеството е продало 65 930 бр. свински кожи, при придобити в периода 26.05.2009 г. - 31.10.2012 г. общо 71 460 броя, от които 60 460 по доставките на "Ник трейд" ЕООД и "Лео скин" ЕООД. Последващата реализация на обработените стоки е индиция за получаването им. Отсъстващата според съда икономическа логика на движението на стоките се основава на формирането на представи за произходът им от българското дружество "Зари 07" ЕООД, през "SC Agromet comert" SRL и преките доставчици до касатора. Доказателствен източник за предхождащ по веригата румънското дружество български търговец е отговорът на румънската администрация на запитването на българската приходна администрация. По приложение № 1 към отговора транспортните средства, извършили превоза от Зари към Agromet са същите осъществили транспорт 2-3 дни по-късно от Agromet за Ник трейд /това и в противовес на тезата на органите по приходите, че превозните средства не са преминавали Дунав мост на определени дати/. Информационна следа за съществуването на представи у претендиращия данъчното предимство за това движение на стоките не съществува, поради което и правото му на приспадане не може да се отрече с аргумент, че доставките за които е упражнено са част от данъчна измама. Всъщност от отговора на румънската администрация не може да се направи извод, че стоките не са били доставени в Румъния и оттам обратно в България. В контекста на горното е дължима отмяна на оспореното решение и решаване на спора по същество с отмяна на РА. При основателността на жалбата на касатора нему се следват разноските за двете инстанции в размер 875 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение