Решение № 13605 от 14.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3797/2019 г.

Решение № 13605 от 14.10.2019 г. на ВАС по адм. д. № 3797/2019 г., I о., докладчик съдията Таня Комсалова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано е по касационна жалба на Директор на Дирекция "Контрол" при ТД на НАП – София, подадена чрез процесуалния му представител юрк. Н. Гергов, срещу Решение № 7722 от 18.12.2018 г., постановено по адм. дело № 13965/2017 г. по описа на Административен съд – София-град, с което е отменена Заповед за налагане на принудителна административна мярка (ЗНПАМ) № F365154 от 06.12.2017 г., издадена от Директор на Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - София, с която на ЕТ"М. Цветкова-97", гр. София е наложена на основание чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДС, принудителна административна мярка /ПАМ/ - "запечатване на търговски обект" – магазин за хранителни стоки, находящ с в гр. София, ул. "Ломско Шосе"№ 154, стопанисван от ЕТ"М. Цветкова-97" и на основание чл. 187, ал. 1 от ЗДДС е забранен достъпът до него за срок от 14 дни. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението, като постановено при нарушение на материалния закон и при допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила - касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли да бъде отменено решението и по същество отхвърлена жалбата срещу процесната ПАМ. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба - ЕТ "М. Цветкова-97", гр. София, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и я оспорва, за което са изложени подробни съображения в депозирания отговор и в пледоарията по съществото на спора от процесуалния му представител. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба и за отмяна на обжалвания съдебен акт и постановяване на друг, с който да се отхвърли жалбата на търговеца срещу оспорената заповед за налагане на ПАМ. Върховният административен съд – първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, от лице за което съдебното решение е неблагоприятно – т. е. при наличието на правен интерес. Неоснователни са възраженията за противното на ответника по касация, които могат да се извлекат от това, че счита "обжалването на решението на Административен съд – София-град за безпредметно". Действително разпоредбата на чл. 187, ал. 4 от ЗДДС предвижда прекратяването на мярката не само с изтичане на срока, посочен в заповедта за налагането й, но и със заплащането на наложената глоба или имуществена санкция преди изтичането на този срок. От друга страна, нормата на чл. 186 от ЗДДС изрично предвижда налагане на ПАМ за посочените нарушения, независимо от предвидените глоби или имуществени санкции. Следователно, заплащането на имуществената санкция е юридически факт последващ издаването на заповедта за ПАМ и води до прекратяване изпълнението на ПАМ, съгласно чл. 187, ал. 4 от ЗДДС, респ. в случаи като процесния до отпадане на възможността за изпълнението й, но няма отношение към законосъобразността на индивидуалния административен акт. Т. е. изпълнението на наложената имуществена санкция не може да обоснове извод за липсата на правен интерес от установяване законосъобразността на обжалваната заповед, вкл. и в аспекта на нейното оспорване от самия търговец. Разгледана по същество касационната жаба е неоснователна. Предмет на обжалване пред Административен съд – София-град е била ЗНПАМ № F365154 от 06.12.2017 г., издадена от Директор на Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - София, с която на ЕТ"М. Цветкова-97", гр. София е наложена на основание чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" от ЗДДС, принудителна административна мярка /ПАМ/ - "запечатване на търговски обект" – магазин за хранителни стоки, находящ с в гр. София, ул. "Ломско Шосе"№ 154, стопанисван от ЕТ"М. Цветкова-97" и на основание чл. 187, ал. 1 от ЗДДС е забранен достъпът до него за срок от 14 дни. За установено от фактическа страна съдът е приел, че на 27.10.2017 г. до приходната администрация е подаден сигнал от К. Маркова, с посечено ЕГН и телефон за обратна връзка, съобразно който при осъществена от това лице покупка на стоки на стойност 3, 96 лева на 26.10.2017 г. в магазин за хранителни стоки, намиращ се в гр. София, ул. "Ломско Шосе"№ 154, стопанисван от ЕТ"М. Цветкова-97", и след заплащане на посочената сума в брой, не е издаден фискален бон, а клиентът е получил единствено служебен бон. Изложено е също така и че лицето е редовен клиент на търговския обект и практиката в него е да се издават служебни бонове. Към сигнала са приложени и писмени доказателства – служебен бон от 26.10.2017 г. на стойност 6, 96 лева и служебен бон от 27.10.2017 г. за стоки на обща стойност 27, 81 лева от същия обект. Последвала е проверка в обект от служители на Дирекция "Контрол" при ТД на НАП – София, на дата 28.11.2017 г., резултатите от която са обективирани в Протокол за извършена проверка № 032/2092 от 28.11.2017 г., при която не са установени нарушения на данъчното законодателство и реда за отчитане на продажбите в търговските обект, вкл. с изрични констатации, че при извършена контролна покупка от служителите на НАП е бил издаден фискален касов бон от наличен и работещ касов апарат в обект, вкл. и при съвпадение на разчетената по касов апарат наличност и фактически установената такава на парични средства. При проверката са иззети писмени доказателства, приложени към ПИП – вкл. Дневен Х-отчет № 0070 от 28.11.2017 г. и КЛЕН от дати 26.10.2017 г. и 27.10.2017 г. Първоинстанционния съд е установил, че в ПИП не се съдържат констатации за неиздаване на фискални бонове за извършени покупки на стоки, съответно на стойност 3, 96 лева на дата 26.10.2017 г. и на стойност 27, 81 лева на дата 27.10.2017 г., като от своя страна в атакуваната заповед ответникът е релевирал неиздаването на фискален бон за осъществена покупка на 27.10.2017 г. на стойност 27. 81 лева, за която е направен извод, че не е издаден касов бон, видно от разпечатката на КЛЕН за дата 27.10.2017 г. При така установеното от фактическа страна първоинстанционният съд е извел правни изводи за издаването на процесната Заповед при допуснато съществено нарушение на административно-производствените правила, изразяващо се в във факта, че нарушението е описано за първи път в самата ЗНПАМ, съответно при установено от приходната администрация нарушение въз основа на събраните в хода на осъществената на дата 28.11.2017 г. проверка на място в обекта доказателства, приобщени към ПИП, е следвало да съставят нов протокол, който да се връчи на проверяваното лице по реда на чл. 110, ал. 4 от ДОПК, което да има право да възрази относно констатациите, които са в негов ущърб. Неосъществяването на така дължимото според административния съд поведение от органите на приходната администрация е квалифицирано като съществено процесуално нарушение, което опорочава заповедта до степен на незаконосъобразност. С тези мотиви въпреки, че е приел за безспорно доказан фактът на нарушението – неиздаване на "касов бон", вкл. и с позоваване на съставения на търговеца АУАН и последващо го НП /прието за влязло в сила/, глобата по която е била заплатена, съставът на административния съд е отменил процесната заповед като незаконосъобразна, поради допуснато съществено нарушение на административно-производствените правила. Така постановеното решение е валидно и допустимо, и правилно като краен резултат, но не по изложените в него съображения. Съгласно чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДС принудителната административна мярка запечатване на обект за срок до един месец, независимо от предвидените глоби или имуществени санкции, се прилага на лице, което не спази реда или начина за издаване на съответен документ за продажба. В нормата на чл. 118, ал. 1 ЗДДС е предвидено задължение за лицата да регистрират и отчитат извършените от тях доставки/продажби в търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство (фискален бон) или чрез издаване на касова бележка от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност (системен бон), независимо от това дали е поискан друг данъчен документ. Към реда за издаване на документ са относими задълженията по чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. за регистриране и отчитане на извършваните продажби на стоки или услуги във или от търговски обект чрез издаване на фискална касова бележка от фискално устройство /ФУ/ освен при изключенията по разпоредбата и по чл. 25, ал. 3 от Наредбата за издаване на фискалния бон при извършването на плащането. Текстовете от наредбата възпроизвеждат правилото на чл. 118, ал. 1 от ЗДДС. По силата на чл. 187, ал. 1 ЗДДС при прилагане на принудителната административна мярка по чл. 186, ал. 1 се забранява и достъпът до обекта или обектите на лицето, а наличните стоки в тези обекти и прилежащите към тях складове се отстраняват от лицето или от упълномощено от него лице. Мярката се прилага за обекта или обектите, където са установени нарушения. Неправилен е изводът на състава на първоинстанционния съд за допуснато съществено нарушение на административно-производствените правила при издаването на Заповедта, съставляващо самостоятелно основание за нейната отмяна. Доводите в тази връзка на касатора са основателни. Всъщност съгласно трайната съдебна практика, особено съществени процесуални нарушения са единствено тези пропуски в дейността на администрацията при издаването на индивидуалните административни актове, които ако не бяха сторени биха довели до различен правен резултат, като последица на лишаване на адресата от възможността да организира в пълен обем своята защита. В конкретната хипотеза не може да се сподели тезата, че след като в протокола от извършена проверка от 28.11.2017 г. не са отразени фактите, възприети в Заповедта, то това е съществено процесуално нарушение, респ. е следвало преди издаването на акта, да бъде съставен нов протокол, който да бъде предявен на проверяваното лице. Съгласно нормата на чл. 110, ал. 3 от ДОПК "Проверката е съвкупност от действия на органите по приходите относно спазването на данъчното и осигурителното законодателство. С проверка могат да се установяват определени факти и обстоятелства от значение за задълженията за данъци и задължителни осигурителни вноски. С проверка не се установяват задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски на проверяваното лице", като от своя страна ал. 4 предвижда, че "Проверката се извършва от органите по приходите, без да е необходимо изрично писмено възлагане. Правилата по чл. 8 не се прилагат, когато е налице възлагане от изпълнителния директор или упълномощено от него лице. За резултата от проверката се съставя протокол, когато в закон не е предвиден актът, с който проверката трябва да завърши. ". От своя страна чл. 186, ал. 3 от ЗДДС е категоричен, че принудителната административна мярка по ал. 1 се налага с мотивирана заповед, което изискване на закона в случая е спазено. Т. е. в конкретната хипотеза в изпълнение на задължението си по чл. 3 ДОПК за обективно, добросъвестно и безпристрастно установяване на фактите и обстоятелствата от значение на конкретния случай, органите по приходите след получения сигнал са осъществили проверка по чл. 110, ал. 3 ДОПК на дата 28.11.2017 г. резултатите от която са обективирали в нарочно съставен протокол по чл. 110, ал. 4 от ДОПК, към който са приобщили необходимите им писмени доказателства, в последствие и преди издаването на ЗНПАМ в присъствието на представляващия търговеца са съставили АУАН от дата 01.12.2017 г. /л. 28 от досието на АССГ/, редовно връчен, в който са описали процесното нарушение по чл. 118, ал. 1 от ЗДДС с всички негови съставомерни признаци, по който акт не се установява, а и не се твърди да е сторено възражение, респ. такова да е постъпило в срока по чл. 44 от ЗАНН, съответно след изтичане на този срок е последвало издаването и на оспорената Заповед, вкл. и въз основа на констатациите в АУАН. Или не може да се приеме, че административният орган е допуснал съществено процесуално нарушение, свързано с несъставяне на нарочен протокол по чл. 110, ал. 4 от ДОПК във връзка с конкретното нарушение - по аргумент от чл. 110, ал. 4 изр. последно от ДОПК във вр. с чл. 186, ал. 3 от ЗДДС такъв, извън вече съставения и отразяващ констатациите при извършената проверка на място в обекта и приобщаващ събраните писмени доказателства, не е било необходимо да се изготвя. От друга страна обаче касационната инстанция, приема че в конкретния случай съдът неправилно е установил, че ответникът се е справил с възложената му доказателствена тежест и е ангажирал доказателства, от които по безспорен начин да се установи факта на неизпълнение от ответника по касация на задължението му за регистриране на извършена продажба на стоки, чрез издаване на касова бележка от работещото в обекта фискално устройство на дата 27.10.2017 г., които именно факти са оспорени от едноличния търговец. Този извод е формиран, въз основа на неправилен анализ на събраните по делото доказателства. Подаденият сигнал и приложените към него писмени доказателства /така служебния бон от 27.10.2017 г. /, доказателствата събрани в хода на осъществената проверка от органите по приходите на дата 28.11.2017 г. /приложената разпечатка от КЛЕН от дата 27.10.2017 г. към ПИП/, съдържанието на самия ПИП, съставен АУАН за същото нарушение и последващо го Наказателно постановление /при липсата на доказателства за влизането му сила/, не може да се приеме че по безспорен начин установяват факта на нарушението на изискването на чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г., което съобразно чл. 118, ал. 1 от ЗДДС е източник на правомощието за издаването на акта по чл. 186, ал. 3 във вр. с ал. 1, т. 1 б. "а" от ЗДДС. Каза се правилото на чл. 3, ал. 1 от Наредба № Н-18 от 13.12.2006 г. свързва задължението за регистриране на продажби чрез издаване на фискален бон от фискално устройство, при извършено плащане в брой за осъществена продажба в търговски обект /разбира се с известни изключения, които не са съотносими към казуса/. В случая обаче противно на възприетото от състава на административния съд, убедителни доказателства за факта на продажбата на стоки и извършеното плащане в брой на посочената дата в стопанисвания от едноличния търговец обект, не са ангажирани от страна на административния орган. Следва да се посочи, че неясно как при получен сигнал по телефона, към него са приложени писмени доказателства - вкл. и процесния служебен бон, на който се е позовал ответника. Липсват установени при извършената проверка от страна на приходната администрация нарушения по Наредба № Н-18, липсва установена вкл. и разлика в касовата наличност, което всъщност обосновава извода за установено по надлежния ред едно правомерно поведение от страна на търговеца. Що се касае до разпечатката от КЛЕН за процесната дата, тя установява сама по себе си единствено липсата на отразена такава продажба, но не и факта на осъществяването й. При това положение за да докаже извършването на нарушението, административният орган е следвало да изиска писмени обяснения /сведения/ от лицето подало сигнала /а то му е известно/, а това не е сторено. От разпита на същото това лице самият касатор се е отказал, въпреки че е уважено това неговото доказателствено искане от състава на административния съд. При това положение се следва изводът, че касационният жалбоподател не е установил по категоричен и несъмнен начин, при доказателствена тежест за същия, съобразно правилото на чл. 170, ал. 1 от АПК, извършването на твърдяната покупка на 27.10.2018 г. на стоки, по която е осъществено от клиента и е прието от търговеца плащане в брой, което не е било законосъобразно документирано, който факт е оспорен с жалбата, подадена срещу ЗНПАМ. Или обратно на възприетото от административния съд не е доказан юридически факт, пораждащ правомощието на органа по приходите да наложи принудителната административна мярка по чл. 186, ал. 1, т. 1, б. "а" ЗДДС "запечатване на обект", а именно е неспазването от задълженото лице на реда или начина за издаване на съответен документ за продажба, издаден по установения ред за доставка/продажба. В този смисъл е и съдебната практика на ВАС - Решение по адм. дело № 892/2019 г. на ВАС, Решение по адм. дело № 13926/2018 г. на ВАС, Решение по адм. дело № 3687/2018 г. на ВАС, Решение по адм. дело № 11883/2017 г. на ВАС, Решение по адм. дело № 8680/2017 г. на ВАС и др. До извод за противното не може да се стигне и на база представеното НП, при положение че не са ангажирани доказателства за влизането му в сила и самостоятелността на двете производства. В тази връзка с оглед изложеното настоящата касационна инстанция намира, че първоинстанционният съд е обосновал неправилен извод относно материалната законосъобразността на процесната заповед. Или обжалваното решение, макар и не по изложените в него съображения, а релевираните такива от касационната инстанция, следва да се възприеме като правилно като краен резултат и като такова да бъде оставено в сила. Следва за пълнота да се посочи, че съдът не е допуснал нарушения на съдопроизводствените правила при разглеждане на делото, както се твърди в касационната жалба, като следва да се посочи, че конкретни такива нарушения не се сочат. При този изход на спора на отвеника по касация се следва сторените пред настоящата инстанция разноски, които се констатираха в размер на 360 лева, съобразно приложения списък по чл. 80 от ГПК и представените доказателства за уговорено и изплатено адвокатско възнаграждение. С оглед гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение