Решение № 3111 от 20.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5871/2014 г.

Решение № 3111 от 20.03.2015 г. на ВАС по адм. д. № 5871/2014 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на "Гондар" ЕООД, представлявано от управителя Радомир Светославов Станев, срещу Решение № 502 от 19.02.2014 г., постановено по адм. дело № 2417 от 2013 г. по описа на Административен съд - Пловдив, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 161206198/09.04.2013 г. на ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 742/24.07.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени процесуални нарушения, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че решението на Административен съд- Пловдив е постановено в противоречие с материално- правните разпоредби на чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС и практиката на СЕС по дела С-118/11, С-268/83, С-435/05, С-153/11, С-257/11, С-110/94, С-400/98, и С-32/03. В тези насоки излага подробни съображения в жалбата и моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго по съществото на спора, с което да отмени оспорения РА. Претендират се разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, не взима становище по жалбата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдъбен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на разглеждане пред АС - Пловдив е бил Ревизионен акт № 161206198/09.04.2013 г. на ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 742/24.07.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив, с който на "Гондар" ЕООД е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 20 705.76 лв., ведно с прилежащите лихви за забава. За да обоснове осъществената преценка за законосъобразност, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на съществени процесуални нарушения. Преценил е, че формираните от органа по приходите констатации са обосновани от събраните в хода на ревизионното производство доказателства и въз основа на тях правилно е приложен материалния закон. Този извод е базиран на анализ на ангажираните доказателства досежно релевантните за спора факти и обстоятелства, както и след преценка на събраните в хода на съдебното производство доказателства, в резултат на който съдът е достигнал до извода, че по съставените протоколи по чл. 117, ал. 2 ЗДДС във връзка с преведени суми на индийската фирма "Навигатор софтуер РVТ" ООД,, ревизираното дружество не е получило договорената услуга по разработка на игрален уебсайт и програма от изпълнителя "Навигатор софтуер РVТ" ООД. Споделена е констатацията на органите по приходите, че не е налице възникнало данъчно събитие, поради което и не може да се приеме за законосъобразно нито самоначисляването на ДДС за извършените авансови плащания по етапи с издаването на протоколи по чл. 117, ал. 2 ЗДДС, нито ползването на данъчен кредит по тях. По-нататък в мотивите си административният съд е счел за правилен извода на органите по приходите, че за ревизираните периоди от 02.02.2010 г. до 31.12.2011 г. дружеството не е изпълнител на облагаеми доставки на стоки и услуги по смисъла на ЗДДС, а същевременно за тези периоди са извършени значителни разходи, документирани с фактури, свързани със заплащане на вноски и комисионна по лизингов договор за автомобил марка "Тойота", модел "Ланд Крузер 150", горива, резервни части и масла, наем на офис, почистване на офис, щори, инвентар, обзавеждане и др., по които ревизираното дружество е ползвало данъчен кредит общо в размер 20705,76 лв. Изводът на съда е и за обоснована преценка досежно факта, че за ревизираните периоди жалбоподателят не е отчел никакви приходи от декларираната дейност, свързана с разработка, продажба, поддържка на програмни продукти от момента на създаването си- 18.12.2009 г., до датата на приключване на проверката- 31.07.12 г. В мотивите на съдебното решение е обсъдено и разминаването между обясненията на управителя на дружеството, според които се очаква първите приходи да постъпят в рамките на три месеца от публикуването на сайта и че този проект ще бъде достъпен за потребители на www. darer. com, но от извършените проверки от органите по приходите е констатирано, че такъв сайт не е създаден и не може да бъде открит в интернет. По отношение на отказания данъчен кредит съдът е посочил, че същият съставлява съвкупност от разходи, свързани със заплащане на вноски и комисионна за обслужване по лизингов договор на автомобил марка "Тойота", модел "Ланд Крузер 150", наем на офис, горива, резервни части и ремонт, масла, консумативи, почистване на офис, щори и инвентар, които е споделил извода на органа по приходите, че няма доказателства да са използвани за облагаеми доставки във връзка с осъществяваната икономическа дейност. В тази връзка съдът се е позовал на факта, че според представения по делото Протокол № 1210785/16.07.2012 г., от който се установява, че на посочения от дружеството адрес в гр. Пловдив, бул. "Хр. Ботев" 112 няма такова дружество, нито е открит офис, стопанисван от "Гондар" ООД. Обсъждайки цитираните от жалбоподателя решения на СЕС, административният съд е посочил, че в разглеждания случай същите не могат да намерят приложение, доколкото не е доказано развитието на каквато и да била икономическа дейност. В обобщение съдът е формирал извода, че досежно всички изследвани доставки е налице хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, поради което за ревизираното лице не е възникнало право на данъчен кредит по тях и същото законосъобразно не е признато с оспорения РА. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Съгласно чл. 82, ал. 1 ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка, с изключение на случаите по ал. 4 и 5 (случаите на изискуемост на данъка от получателя), а според чл. 86, ал. 1 ЗДДС регистрираното лице, за което данъкът е станал изискуем, е длъжно да го начисли, като: 1. издаде данъчен документ, в който посочи данъка на отделен ред; 2. включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справката-декларация по чл. 125 за този данъчен период, и 3. посочи документа по т. 1 в дневника за продажбите за съответния данъчен период. В чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС е предвидено, че данъчен кредит е сумата на данъка, която регистрираното лице има право да приспадне от данъчните си задължения по този закон за получени от него стоки или услуги по облагаеми доставки, а чл. 69, ал. 1 ЗДДС предвижда, че когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки, лицето има право да приспадне данъка за стоките или услугите, които доставчикът - регистрирано по този закон лице, му е доставил или предстои да му достави. Същевременно, нормата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС предвижда, че независимо от наличието на условията по чл. 69 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, когато стоките или услугите са предназначени за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. В случая, спорът между страните не е по фактите, а се концентрира върху въпроса доколко процесните услуги са предназначени за дейности, свързани с икономическата дейност на получателя. В този аспект обосновани и материално законосъобразни са изводите на съда, че коментираните доставки не са в корелация със стопанската дейност на дружеството. Липсват ангажирани доказателства - освен за възникване на облигационни отношения и за поемане на задължение за разработка на софтуер, за изпълнението като резултат. Без да е прехвърлено правото на собственост и извършена услугата данъчно събитие не съществува /в основната хипотеза на облагаема доставка по чл. 2, т. т. 1-4 от ЗДДС/. Решаващият състав обосновано е приел неустановените факти за неосъществени и в резултат на това е извел правилното заключение за проявление на хипотезата на чл. 70, ал. 1, т. 2, in fine. То не се опровергава от сочения от касатора довод, че доставките са осъществени по повод предварителна проучвателна дейност на дружеството, която не е дала положителен бизнес резултат, тъй като не са представени доказателства за извършване на каквато и да е икономическа дейност както през ревизираните периоди, така и впоследствие. Доказателствената тежест за това лежи върху ревизираното лице, в качеството му на страна, която претендира правото на приспадане на данъчен кредит и поради това следва да докаже главно и пълно наличието на всички елементи от сложния фактически състав, обуславящ възникването му, включително и непосредственото ползване на доставените услуги или обективната им необходимост за икономическата му дейност. След като това не е сторено, то правилен е крайният извод на съда, че по аргумент от чл. 69, ал. 1 и чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС за дружеството не е възникнало право на приспадане на данъчен кредит по процесните доставки. Неоснователна е тезата на касатора, че при постановяване на атакуваното решение решаващият състав не се е съобразил с практиката на СЕС и основни принципи на системата на ДДС. Те не изключват необходимостта от наличие на пряка и непосредствена връзка между получените услуги и използването им за икономическата дейност на получателя, което е и изрично подчертано от СЕС в редица от неговите решения. В този контекст следва да бъде отбелязано, че липсата на каквито и да било доказателства за реална реализация на отношения на съконтрахентите по представения договор за изработка на софтуер за игрален уебсайт и компютърна програма е от съществено значение за преценката за характера на цялостната дейност на ревизираното дружество. От аргументираната и задълбочена преценка на събраните доказателства по делото, съдът е извел обоснования извод, че представеният договор за софтуер и фактурите към него имат за цел да оправдаят заплащането на ДДС за останалите дейности, за които са осчетоводени фактури, а именно- за почистване на офис/ който не е ясно къде се намира, тъй като безспорно се установи, че дружеството не разполага с такъв/, за щори, инвентар и оборудване/ за които не е ясно къде са поставени, тъй като дружеството няма офис/, за лизинг и разходи за автомобил, за който се твърди да е във връзка с дейността на дружеството /каквато дейност очевидно не съществува/. Настоящият състав намира, че към случая е относимо Решение от 20 юни 2013 г. на СЕС по дело Paul Newey, С-653/11, където е посочено, че: " Договорните клаузи, макар и да са един от елементите, които следва да се вземат под внимание, не са определящи за установяването на доставчика и получателя на "доставка на услуги" по смисъла на чл. 2, точка 1 и на чл. 6, § 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота Ч обща система на данъка върху добавената стойност: единна данъчна основа, изменена с Директива 2000/65/EO на Съвета от 17 октомври 2000 г., могат по-специално да не бъдат отчитани, когато се установи, че не отразяват действителното икономическо и търговско положение, а представляват напълно изкуствена конструкция, която не отразява икономическата действителност и е създадена единствено с цел получаване на данъчно предимство, което следва да се прецени от националната юрисдикция. " В настоящия случай от липсата на каквито и да реални данни за предприети действия по извършване на договорената услуга по разработка на софтуер за игрален уебсайт, от факта, че в договора от 01.02.2010 г., сключен с "Навигатор софтуер РУТ" - Индия не са предвидени неустойки, както и от факта, че въпреки пълното неизпълнение на поетите договорености от страна на изпълнителя срещу него не са предприети каквито и да било действия за възстановяване на заплатените авансово суми с несъстоятелното обяснение, че съдебните разноски биха надхвърлили значително предявената за възстановяване сума, следва да се приеме, че клаузите в Договора от 01.02.10 г. не отразяват икономическата действителност и съгласието е постигнато единствено с цел да оправдае избягване на заплащане на ДДС за останалите дейности, за които са осчетоводени фактури, което правилно е преценено от първоинстанционният съд. Създадената правна конструкция е напълно изкуствена и няма никакъв друг икономически резултат освен визирания. Допълнително следва да бъде посочено, че според решение от 21 февруари 2008 г. на СЕС по дело Part Service Srl, С-425/06 е допустимо националният съд да тълкува действителните отношения между ревизираното лице и неговия съконтрахент за установяване на данъчните му задължения, което на практика и представлява обосновката на извода, че законосъобразно, на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 20 705.76 лв. Неоснователно е касационното оплакване за противоречие на решението със задължителна съдебна практика на СЕС по тълкуване на разпоредби на Директивата за ДДС, съгласно която не е необходимо последващите облагаеми доставки да са извършени в данъчните периоди на получаване на доставките ( касаторът се позовава на решението на СЕС по дело С-268/83 Rompelman). Спорът в настоящия случай е за отказ на право на данъчен кредит поради това, че стоките и услугите са предназначени за дейности, различни от икономическата дейност на лицето, а не защото не е доказано, че последващи облагаеми доставки са извършени в данъчните периоди на получаване на доставките. Поради липса на сходство във фактическия състав ирелевантно е посоченото в жалбата Решение от 29.02.1996 г. по дело С -110/94 г., тъй като в настоящия случай не е установено, че ревизираното лице е осъществявало проучвателна дейност с инвестиционни намерения. За прецизност в тази връзка следва да се посочи следното: Принципно правилно е застъпеното от касатора становище в хода на развилото се във всичките му фази производство, че според константната практика на СЕС правото на данъчен кредит, веднъж възникнало, поради намерението на лицето да осъществява облагаеми доставки, се запазва, дори ако планираните дейности са преустановени и облагаеми доставки не са извършени; че това право остава незасегнато, дори ако впоследствие възникнат обстоятелства, извън контрола на лицето, поради които то никога не е използвало получените стоки и услуги за осъществяване на облагаеми доставки. Във всички случаи, обаче, възникналото право на данъчен кредит не отпада с обратна сила, дори и да отпадне облагаемата дейност, цел на доставките, формиращи кредит. В случая, обаче, отказът на претендираното право на приспадане не е предприет с твърдение от органите по приходите, че е отпаднало с обратна сила възникнало право на приспадане на данъчен кредит, а с оглед на това, че принципно, изначално, не се установява започването и развиването на каквато и да било икономическа дейност във връзка с която и за обслужване на която, то е приспаднало данъчен кредит. Неоснователно касаторът се позовава на решение на Съда на Европейския съюз по дело С-118/11, поради следното Съгласно текста на т. 58 от решението по дело С-118/11 на СЕС: " Въпросът дали данъчнозадълженото лице е придобило стоката в това си качество, тоест за целите на своята икономическа дейност по смисъла на чл. 9 от Директивата ДДС, е фактически и следва да се преценява с оглед на всички данни по случая, сред които са естеството на дадената стока и периодът, който е изтекъл от нейното придобиване до нейното използване за целите на икономическата дейност на данъчнозадълженото лице (вж. в този смисъл Решение по дело Bakcsi, посочено по-горе, точка 29)."Основателно административният съд е споделил извода на доводът на органите по приходите, че в конкретния случай автомобилът не е използван от ревизираното дружество за осъществяваната от него икономическа дейност. В тази връзка следва да бъде съобразено приетото от СЕС в решение от 22 март 2012 г. по дело С-153/11. Според т. 39 от същото, придобиването на стоката от данъчнозадълженото лице в това му качество е определящо за прилагането на системата на ДДС и на механизма на приспадане. Според т. 40, данъчнозадълженото лице действа в това си качество, когато действа за нуждите на своята икономическа дейност. Въпросът дали данъчнозадълженото лице действа в това си качество е фактически и следва да се преценява с оглед всички данни по случая. Следва да се посочи, че противно на твърденията на касатора, по делото не са налице доказателства за заприходяването на автомобила като ДМА, нито за осъществяването на последващи облагаеми доставки за целите на осъществяваната от дружеството икономическа дейност. Обоснован с оглед изложеното по-горе е изводът на ревизиращите органи, че автомобилът е използван за лични нужди. Лице, ползващо стока, която е част от активите на неговото предприятие, само за лични нужди, би получило неоправдано икономическо предимство /данъчно предимство/ спрямо крайния потребител, ако извърши приспадане на ДДС без да има право на това. Неоснователно е и твърдението, че обстоятелството, че автомобилът е използван за икономическата дейност на лицето се установявал от от факта на внесения данък по чл. 204, т. 3 ЗКПО. този факт не определя начина и основанието за ползване на автомобила, а следва да е следствие от него, на база данните за фактическото използване на лекия автомобил. На първо място естеството и характера на разходите - лизингови вноски и лихви, ремонти, поддръжка, амортизации - не предполага по необходимост, че те касаят икономическата дейност на сдружението. На следващо място наличието на придобит лек автомобил от ревизираното дружество предполага използването му за цялата дейност на същото, без отграничение между административни и управленски нужди. Ето защо в доказателствена тежест на касатора е било да докаже ползващите го обстоятелства, а именно, че автомобилът фактически е използван за икономическата му дейност. В тази връзка ревизираното лице не е провело успешно доказване. Липсват относими доказателства като пътни листи за цялото изминато от автомобила разстояние за периода, както и данни /фактури, фискални бонове/ за закупуване на гориво. При липсата им не може да се направи ползващият лицето извод, че автомобилът е използван при и за осъществяване на стопанската му дейност. Представеното с касационната жалба писмо от "Интерлийз ауто" ЕАД за възстановен ДДС по отношение на процесния автомобил (откраднат на 21.09.12 г.) е ирелевантен за спора. Ето защо, като е приел, че с РА законосъобразно е отказано признаване на правото на данъчен кредит по визираните доставки и е отхвърлил жалбата на дружеството в тази й част, съдът е постановил решение, което не страда от релевираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК Върховният административен съд, осмо отделение