Решение № 12252 от 11.12.2023 г. на ВАС по адм. д. № 10048/2022 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Алфа Компани Мениджмънт ЕООД, с [ЕИК], подадена чрез упълномощения адвокат З. Наумов, срещу Решение 4096 от 17.06.2022 г., постановено по адм. д. 7274 по описа на Административен съд София град (АССГ) за 2021 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлено оспорването на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт Р-22221019006231-091-001 от 16.12.2020 г., издаден от А. Манова орган, възложил ревизията и Б. Михайлова- ръководител на ревизията, потвърден с Решение 744 от 12.05.2021 г., издадено от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д ОДОП) - София при Централното управлeние на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), с който са установени задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в размер на 88052,72 лв. и лихви в размер на 8163,95 лв. за данъчни периоди м. 05.2018 г., м. 12.2018 г., от м. 02 до м. 09.2019 г. Наред с това, настоящият касационен жалбоподател е осъден да заплати разноски за производството в размер на 3416,50 лв. за юрисконсултско възнаграждение. Предвид изложеното в касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради постановяването му при наличието на всички касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради необосноваността на акта. Изразява се становище, че изводите на първоинстанционния съд за липса на реални доставки не се подкрепят от събраните в хода на съдебното производство доказателства, разгледани поотделно и в тяхната съвкупност. Твърди се, че някои доказателства без основание не са взети предвид при решаване на делото, поради което съдът направил погрешни правни изводи. Излагат се подробни съображения по съществото на спора. Иска се отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на РА. Касационният жалбоподател не се представлява в съдебното заседание пред настоящия съд. Ответникът - директор на Д ОДОП София при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд, представляван от упълномощения процесуален представител - юрисконсулт Кирова. По същество моли обжалваното съдебно решение да остане в сила. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение съобразно представена нарочна молба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за допустимост и основателност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р-22221019006231-091-001 от 16.12.2020 г., потвърден с Решение 744 от 12.05.2021 г., издадено от директора на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП, с който са установени допълнителни задължения по ЗДДС и лихви за просрочие. Въз основа на преразказ на процесуалните действия, извършени от органите по приходите и приетото от тях в хода на ревизионното производство, при формално отразяване на заключението на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и гласните доказателства, съдът приел оспорването за неоснователно, поради което отхвърлил жалбата. Направил извод, че ревизионното производство е проведено в съответствие с административнопроизводствените правила, от компетентни органи, издали актовете, вкл. РА, който е подписан електронно и съдържа всички необходими реквизити. Във връзка с оспорения отказ на право на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС по фактури, издадени от «Александрова лоджистикс» ЕООД, «Сердика инвест» ЕООД, «Делта-В транс» ЕООД, «Болди транспорт» ЕООД, «Североизточна млечна компания» ЕООД, «Аполо 35» ЕООД и «Младост 2016» ЕООД съдът разсъждавал относно предпоставките за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит, отчитайки разпоредбите на чл. чл. 25, 68, 69, 70 и 71 ЗДДС, и практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС). Приел, че по делото не били ангажирани доказателства, че доставчиците разполагали със стоки от същия вид и количество като фактурираните, като липсвали и първични счетоводни документи и такива, удостоверяващи извършване на плащане по фактурите. Счел, че не е установен произходът на стоките и не са налице доказателства за осъществена транспортна дейност, както и отразяване на процесните фактури от доставчиците. Без да ги обсъди конкретно, посочил, че приобщените по делото приемо-предавателни протоколи не удостоверявали наличието на изброените в тях по вид и количества стоки при доставчика, дори да съответстват количествено на фактурите, към които се отнасят и не удостоверят реалната възможност на прекия доставчик да разполага с фактурираните стоки, нито фактическото предаване и съхранение на същите от предходния доставчик. Доколкото предмет на доставка били големи количества млечни продукти с растителни мазнини, за които не били представени ветеринарни сертификати или други търговски документи, удостоверяващи вложените продукти, каквото изискване е въведено със Закона за храните, съдът приел, че се касае за едно формално прехвърляне на стоки в рамките на склад, находящ се в [населено място]. Липсвали данни за наети по трудови правоотношения лица, което е посочено от съда във връзка с извършеното товарене и разтоварване на стоки в значителни количества. В този смисъл изводът на съда е, че съставянето на данъчни документи, на които не съответстват реални стопански операции, навежда на участие на получателя по тях в данъчна измама. Според изложеното в решението, на ревизираното лице било известно участието във формални сделки, без да има фактически осъществени престации. По тези причини бил направен краен извод, че не е доказано данъчно събитие по чл. 25, ал. 1 и 2 ЗДДС, както и предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1, във вр. с чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, поради което жалбата срещу РА в тази част била счетена за неоснователна. По отношение на доставките на транспортни услуги от «Делта В транс» ЕООД и «Болди транспорт» ЕООД съдът изброил какви доказателства са представени, без да ги обсъди, но приел за релевантна липсата на документи за плащане, пътни листа, документи, доказващи заявен транспорт от клиента, документи за платени пътни такси, паркинг и счетоводни справки, доказващи осчетоводяване на приходите от продажби и извършените разходи във връзка с доставките, за извършени разходи във връзка с осъществения транспорт, за формиране на себестойността на извършените услуги. Съобразил също така, че от доставчика «Делта В транс» ЕООД не били представени договори и анекси към тях, пътни листа, данни за лицата, управлявали МПС, както заповеди за командировки на същите, документи за платени възнаграждения за труд и разходи, във връзка със съответната транспортна услуга. За неоснователна съдът приел и жалбата в частта й срещу РА, относима към вътреобщностните доставки (ВОД) на стоки - млечни и имитиращи продукти за Гърция. Мотивирал се, че от извършения обмен на информация с данъчната администрация на Гърция и получените отговори се установило, че при проверките гръцките данъчни власти не откриват дружествата, не потвърждават вътреобщностните доставки, не са налице документи и по инициатива на администрацията ДДС номерата на част от гръцките компании са дерегистрирани, а друга част, декларирани от ревизираното лице като клиенти, или не са декларирали получаването на стоки от ВОД или са декларирали част от доставките като получени от PELLA F.P.C. Съдът приел, че не бил доказан произходът на стоките, транспортът им, както и получаването от гръцките контрагенти. По тези причини направил извод, че ВОД не е осъществен. Декларативно посочил, че дори да е осъществен ВОД на млечни продукти към държава-членка, то между него и стоките по спорните фактури не било налице припокриване, нито било доказано по категоричен начин, че продуктите са с произход от спорните доставчици. С оглед изхода на спора съдът разпределил и отговорността за разноските. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно като постановено при наличието на релевираните касационни основания допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, което е довело до неговата необоснованост и постановяването му в нарушение на материалния закон. Яснотата относно предмета на оспорване е от съществено значение за провеждане на съдебното производство в съответствие със съдопроизводствените правила, доколкото е свързана с коректното определяне на предмета на доказване и е от значение за дължимата от съда преценка досежно относимостта и допустимостта на ангажираните доказателствата. Тази яснота е предпоставка и за изпълнение на процесуалните задължения на съда по чл. 9, ал. 3 и чл. 170, ал. 3 АПК, както и по чл. 163, ал. 3 и чл. 171, ал. 5 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК. В казуса, прочитът на първоинстанционната жалба и предметът на оспорване, така както е определен от съда в обжалваното съдебно решение, дават основание да се направи извод, че предметът на оспорване не е бил ясно заявен и респективно дефиниран от съда. С жалбата до АССГ е направено искане за отмяна на РА изцяло, ... с който е отказано упражняването на право на приспадане/възстановяване на данъчен кредит в размер на 88052,72 лв. за данъчните периоди м. 05, 06, 07, 08.2018 г. и м. 09.2019 г. по фактури, издадени от доставчиците «Александрова лоджистикс» ЕООД, «Сердика инвест» ЕООД, «Делта - В транс» ЕООД, «Болди транспорт» ЕООД, «Североизточна млечна компания» ЕООД, «Аполо 35» ЕООД и «Младост 2016» ЕООД», ведно със законната лихва. Вярно е, че в решението на директора на Д «ОДОП» - София при ЦУ на НАП е посочено, че предмет на оспорване е « са установени допълнителни задължения по Закона за данък върху добавената стойност /ЗДДС/ за данъчни периоди м. 05.2018 г., м. 12.2018 г., от м. 02. до м. 09.2019 г. в общ размер на 88052,72 лв. и лихви за забава», но с диспозитива на решението е потвърден РА « в оспорената част на установения резултат по ЗДДС за отделните данъчни периоди м. 05.2018 г., м. 12.2018 г., от м. 02 до м. 09.2018 г., ведно с установените лихви». Съгласно заключението на приетата по делото ССЕ, непризнатият данъчен кредит е в размер на 88052,72 лв., а установените с РА задължения за внасяне са в размер на 62852,85 лв., в това число данък 54688,90 лв. и лихви в размер на 8163,95 лв., при ревизирани задължения и периоди, посочени в РА по ЗДДС от 01.09.2019 г. до 30.09.2019 г., от 01.05.2018 г. до 31.05.2018 г. и от 01.06.2018 г. до 31.08.2019 г. Съгласно диспозитива на обжалваното съдебно решение, отхвърлено е оспорването на РА, с който са установени задължения по ЗДДС в размер на 88052,72 лв. и лихви в размер на 8163,95 лв. за данъчни периоди м. 05.2018 г., м. 12.2018 г., от м. 02 до м. 09.2019 г. Посочената непрецизност се е явила пречка за коректно изпълнение от страна на съда, както на задължението му по чл. 170, ал. 3 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК относно разпределението на доказателствената тежест, така и на задълженията му по чл. 163, ал. 3 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК и по чл. 171, ал. 5 и чл. 9, ал. 3 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК. В контекста на изложеното, даденото от съда с определение от 28.09.2021 г. общо указание до настоящия касационен жалбоподател относно разпределението на доказателствената тежест, е некоректно и не кореспондира с конкретиката, която предполага изпълнението на цитираните по горе приложими разпоредби от процесуалния закон. Такива конкретни указания в съответствие с посочените изисквания, вкл. относно попълването на делото с определени доказателства с оглед установяване материалноправните и формални предпоставки за установяване на претендираните права от дружеството, не са дадени, въпреки което, за да отхвърли оспорването съдът се позовава не редица доказателствени липси. Указания не са дадени и след приемане на заключението на ССЕ във връзка с отбелязванията на вещото лице относно липсата на определени документи, за които дължимо е било представянето им от ревизираното лице. Наред с гореизложеното, за да направи решаващите си изводи по отношение установените задължения по ЗДДС, съдът се е позовал на липсата на някои доказателства за признаване на спорните права и на неустановяването и недоказването на неотносими сами по себе си, в контекста на практиката на СЕС, факти, свързани с доставчиците на ревизираното лице и изпълнение на редица задължения от тях, а не с конкретните спорни доставки. В същото време необсъдени са останали от съда представените от дружеството допустими и относими към спорните доставки писмени доказателства, коментирани и описани, ведно с местонахождението им в делото, в констативно съобразителната част на заключението на ССЕ. В тази насока не е достатъчно формалното отбелязване в решението, че вещото лице е описало съпътстващите фактурите документи, доколкото изпълнението на процесуалните задължения на съда предполага тяхното обсъждане поотделно и в съвкупност с останалите доказателства по делото и експертното заключение. Реалността на доставката е фактически въпрос и изисква извършване на преценка на конкретни факти, относими към конкретната доставка, а за преценка извършването на ВОД следва да бъде съобразена конкретната фактическа обстановка в контекста на чл. 45 ППЗДДС въз основа на доказателствата по делото (потвърждения за получена стока и/или ЧМР), което в случая е останало встрани от погледа на съда. В постановеното по делото решение не са обсъдени и приетите в първото по делото съдебно заседание протоколи за извършена проверка на стоки с висок фискален риск при ВОД, представени от ревизираното лице в хода на съдебното производство за установяване и доказване осъществяването на ВОД на стоките към Гърция. В този смисъл, основателни се явяват касационните оплаквания на «Алфа Компани Мениджмънт» ЕООД, че някои доказателства без основание не са взети предвид при решаване на делото, поради което съдът направил погрешни изводи. Така допуснатите от първоинстанционния съд нарушения на съдопроизводствените правила са съществени, доколкото ако не бяха допуснати, е било възможно съдът да достигне до други фактически и правни заключения. Съдът не е съобразил неяснотата относно предмета на оспорване по отношение размера на задълженията и периодите, както и това, че описанието на процесуалната дейност на органите по приходите не представлява обсъждане и оценка на доказателствата. Последното налага заключение, че в решението по същество на спора, въпреки големия му обем, съдът не е извел собствени фактически констатации въз основа на доказателствата, които са пренебрегнати от съда. Тези нарушения от своя страна са довели до необосноваността на съдебния акт, предмет на контрол и постановяването му в нарушение на материалния закон. Следователно, налице е хипотезата по чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, която обосновава необходимостта от отмяна на контролирания съдебен акт изцяло и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АССГ при съобразяване на указанията, дадени в настоящото съдебно решение. При новото разглеждане на делото първоинстанционният съд следва да изпълни посочените по горе процесуални задължения, които са останали неглижирани при разглеждане на делото в съдебното производство пред АССГ, в което е постановено обжалваното съдебно решение. На първо място следва да изиска уточняване на исканията на дружеството - жалбоподател относно размера на оспорените задължения и периодите в рамките на оспорването на РА в потвърдената от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП част. Седва да даде конкретни и пълни указания във връзка с разпределението на доказателствената тежест. Едва след това съдът следва да пристъпи към разглеждане на делото и обсъждане на материалната законосъобразност на РА. При това следва да съобрази, че разрешаването на спора по същество предполага самостоятелна преценка на събраните доказателства и обсъждането им във връзка с възраженията на страните по вътрешно убеждение с оглед формирането на фактически и правни изводи (чл. 12 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР на ДОПК). Изпълнението на задължението за обсъждане на доказателствата и възраженията на страните, тоест за излагане на мотиви, вкл. правните изводи на съда въз основа на установените релевантни факти, е гаранция за правото на защита на страните в процеса и обезпечаване възможността за касационен контрол на решението. В мотивите следва да се съдържат констатациите на съда относно доказателствените и правнорелевантните факти, правните му изводи и посочване какво съдът постановява по съществото на спора по всички спорни въпроси. Съдът следва да обсъди всички доказателства, да прецени стойността им и ясно да посочи кои значими за делото факти приема за установени и кои не. При постановяване на съдебното решение съдът следва да съобрази предявените от закона изисквания към съдържанието на акта съгласно чл. 172а, ал. 2 АПК, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР на ДОПК. Следва да извърши преценка на всички приобщени по делото писмени доказателствата, относими към случая, да съобрази правилата на чл. 12 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК и да изложи пълноценни мотиви в рамките на съдебния контрол по всички спорни въпроси. Следва да съобрази и вземе отношение по приложимостта към случая на практиката на СЕС, на която настоящият касационен жалбоподател се е позовал в първоинстанционната си жалба и на останалата, относима към казуса, с оглед правилното му решаване. При новото разглеждане на делото, първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото във Върховния административен съд в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК. Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение