Решение № 15290 от 19.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4613/2013 г.

Решение № 15290 от 19.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 4613/2013 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс ( АПК ). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Бургас при Централно управление на Национална агенция за приходите против решение № 1560 от 5.09.2012 г. на Административен съд - Бургас, постановено по адм. д. № 623 по описа за 2011 г. на този съд. Касаторът твърди касационни основания, регламентирани в чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на съдебното решение поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. По съображения, подробно изложени в касационната жалба, се претендира отмяна на съдебните решения. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Тексима" ЕООД, гр. Ямбол, представлявано от управителя Митко Василев Митев, не взима становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбата, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. Производството по адм. д. № 623/11 г. по описа на Административен съд - Бургас се е развило, след като с Решение № 3857/17.03.2011 г., постановено по адм. д. № 14172/2010 г., Върховният административен съд, състав на Първо отделение е отменил Решение № 1021/23.08.2010 г. по адм. дело № 1552/2009 г. на Административен съд гр. Бургас и е върнал делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд с указания за изслушване на съдебно-икономическа експертиза. Предмет на производството пред Административен съд - Бургас е бил РА № 280900146/31.07.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП -гр. Ямбол, потвърден с Решение № РД-10-243/7.10.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при ЦУ на НАП - гр. Бургас (понастоящем Дирекция "ОДОП"), с който на "Тексима" ЕООД е отказано право на данъчен кредит в размер на 94 050.82 лв. и са начислени лихви върху тази сума лв. на основание чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 6, чл. 25, чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 от ЗДДС по фактури, издадени от "Метал Комерс" ЕООД, "Алди Ко 2007" ЕООД, "Ито Микс" ЕООД и "Вайпър" ЕООД за данъчни периоди от 1.06.2008 г. до 30.09.2008 г. С обжалваното решение административният съд е приел, че процесният РА съставлява валиден данъчен акт, издаден в съответствие с процесуалните правила, но при нарушение на материалния закон. Съдът е описал фактическата обстановка, приета за установена от органите по приходите, допълнително събраните писмени доказателства в хода на съдебното производство и изслушаната съдебно-икономическа експертиза, като от правна страна е счел, че изводите на ревизиращия орган, послужили като основание да се откаже право на данъчен кредит са в противоречие с материалния закон и разпоредбите на Директива 2006/112/ ЕО. Конкретно, съдът е приел, че всички изводи на ревизиращите органи почиват на факта, че доставчиците не са намерени, не са представили доказателства за реалност на доставките и нямат кадрови потенциал да ги извършат, защото основната търговска дейност на тези доставчици е друга и наетите на трудов договор лица имат специализация, свързана с основната дейност на търговеца. В мотивите си административният съд е приел, че недобросъвестността на доставчика или или извършено от него закононарушение, не могат да окажат влияние върху правото на получателя по доставката да получи данъчен кредит, освен при установени от ревизиращия орган факти, които сочат за наличие на данъчна измама, в която получателят е участвал или е знаел за извършването й. Съдът е достигнал до извода, че след като получателят по доставките извършва основно транспортна дейност със собствени МПС и този факт не е спорен между страните, получените по доставките стоки са заприходени в неговото счетоводство, то не е нужно той да доказва повече факти, за да се приеме, че тези доставки са извършени реално. Като допълнителен аргумент административният съд е визирал обстоятелството, че невключването на фактурите в отчетните регистри по чл. 124 ЗДДС от съответните доставчици е изправено в хода на ревизията на жалбоподателя по реда на чл. 126, ал. 3 ЗДДС "корекции на грешки при декларирането". С оглед на всичко това, административният съд е приел, че правото на данъчен кредит е било надлежно възникнало и упражнено, а РА е незаконосъобразен и следва да бъде отменен. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е неправилно - необосновано, което е довело и до постановяването му в противоречие с материалния закон. Основанието, послужило да бъде отказано право на приспадане на данъчен кредит, е липсата на реални доставки от "Вайпър" ЕООД, "Метал комерс" ЕООД, "Ито микс" ЕООД и "Алди ко 2007" ЕООД към ревизираното лице- чл. 70, ал. 5 във връзка с чл. 6 ЗДДС. Основателно касаторът твърди, че при извършването на ревизията са събрани достатъчно доказателства, които в своята съвкупност доказват липсата на доставка. В решението на първостепенния съд не са анализирани редица доказателства, които правят логически и правно издържан извода на органа по приходите за нереалност на процесните доставки. Констатациите в РА за всички доставчици са, че при извършените насрещни проверки, същите не са открити на данъчните адреси. Извършени са две посещения на декларираните адреси, обективирани в съответни протоколи, които са съставени във формата по чл. 50, ал. 2 ДОПК, поради което същите са годно доказателство за извършените действия съобразно чл. 50, ал. 1 ДОПК. Ненамирането на доставчика на адреса за кореспонденция е дало основание на приходните органи да пристъпят към изготвяне на съобщение по чл. 32, ал. 4 ДОПК. В указания срок, доставчикът "Метал комерс" ЕООД не е представил исканите документи. От доставчика не са представени документи за заприходяване, съхранение и експедиране на стоката (дизелово гориво), която е на специален режим, с оглед спецификата й. Такива документи не са представени и от останалите доставчици, съответно по фактурираните доставки от "Ито микс" ЕООД с предмет гуми и резервни части, по доставките от "Алди ко 2007" ЕООД с предмет "резервни части под опис", не са представени документи, доказващи наличие на кадрова обезпеченост за товаро-разтоварни дейности и извършване на транспорт от доставчика (трудови договори, ведомости за заплати, свидетелства за управление на МПС), документи, доказващи наличие на материална обезпеченост за извършване на транспорт (регистрационни талони за МПС, инвентарна книга, фактури за закупени горива и др.). Относно фактурираната доставка на СМР, в решението също е подходено формално към представените доказателства, като не е отчетено, че през ревизирания период дружеството е имало назначено по трудов договор само едно лице - Диана Станоева, на длъжност административен секретар, поради което не може да бъде установено как с този кадрови ресурс са осъществени СМР - измазване и боядисване. Съдът не е обсъдил задълбочено и аналитично и изводите на съдебно-икономическата експертиза, чието изслушване е дало основание на ВАС, при първоначално проведеното касационно производство, да постанови връщането на делото за ново резглеждане и приобщаване на експертно заключение към доказателствения материал. Вещото лице е посочило, че не е в състояние да установи как са осчетоводени облагаемите доставки при доставчиците, тъй като не може да установи контакт с представители на дружествата. Посочило е, че към процесните фактури липсват други, съпътстващи доставките на стоки документи, като единствено към фактурата за СМР, издадена от "Вайпър" ЕООД е наличен Протокол от 28.08.2008 г., но по отношение на материализираното в нея следва да бъде съобразено изложеното по-горе в мотивната част на настоящия съдебен акт. Въз основа на изложеното, настоящият състав на касационната инстанция намира, че констатациите на съдебно-икономическата експертиза по същество потвърждават тези, направени в хода на ревизионното производство: липсват доказателства за транспортни разходи, съпътстващи доставките; не са налице доказателства за собствени или наети складове за съхранение на стоките. Липсват доказателства за кадрови потенциал при доставчиците. Не без значение е и факта, че на всички доставчици са издадени ревизионни актове за установяване на задължения в особено големи размери - над 1 млн. лв., което също е индиция за правилността на тезата на органите по приходите, че фактурираните доставки са единствено по документи. Основателно касаторът възразява и срещу правилността на извода на административния съд, че включването на фактурите в отчетните регистри е предпоставка за признаване правото на приспадане на данъчен кредит, поради което и се явява самостоятелно основание за отказ на това право, когато фактурите, отразяващи доставките, не са включени в справката-декларация и в дневника за продажби на доставчика, но в конкретния случай следвало да се приеме, че след извършената корекция по реда на чл. 126, ал. 2 ЗДДС, доставчиците са включили спорните фактури в СД и дневника за продажби. В ЗДДС няма посочено изискване да бъдат включени фактурите в отчетните регистри, за да възникне право на данъчен кредит за получателя, съответно няма разпоредба, според която неизпълнението на това задължение да е основание за отказ на право на данъчен кредит. Предвид това, последващите "корекции на грешки при декларирането", на основание чл. 126, ал. 2 ЗДДС, извършени от доставчиците на ревизираното лице, са ирелевантни за настоящия спор. Следва да бъде споделен довода на касатора, че доколкото дружествата- доставчици не са отразили издадените от тях фактури, поради което и последващите "корекции" не променят с нищо фактическата обстановка. В мотивите на съдебното решение, съдът е посочил, че съобразно разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО данъчният орган не може да откаже да признае на задълженото лице право на приспадане на ДДС, на което лицето е платец, поради това, че издателят на фактурата или някой от неговите доставчици е извършил нарушения без самия ревизиращ орган да доказва въз основа обективни данни, че въпросното данъчно задължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане е част от данъчна измама, извършена от посочения издател на фактурата или от друг субект по веригата. Изложените мотиви по съществото си касаят съдебната практика на СЕС, а не противоречието на обжалвания РА с директивата. В редица свои решения, например най-често релевираното понастоящем решение, постановено от СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, в т. 37 съдът действително посочва, че националните административни и съдебни органи следва да откажат да признаят право на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба. В същото това решение, обаче, в т. 31, е посочено, че за да се установи, че на основание на процесните доставки на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани от получателя за извършването на облагаеми сделки. В т. 32 е записано: "Запитващата юрисдикция е задължена в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право, да извърши глобална преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото"; "Ако в резултат от тази преценка се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани за целите на неговите облагаеми сделки, по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано (т. 33). Въз основа на гореизложеното, настоящият състав намира, че при липса на доказателства за реалността на доставките, неправилно би било съдът да пренебрегне това обстоятелство и да признае правото на данъчен кредит на жалбоподателя, тъй като в основата на прилагането на механизма на ДДС стои именно извършването на облагаеми сделки. Недоказаният факт е неосъществен факт. При липса на извършени двустранни сделки (обратното не се установява по делото), нормално и логично е знание за това да има и при двете страни по тази сделка. При това положение изложеното от административния съд и възпроизведено по-горе, макар и обективно възпроизвеждащо практиката на СЕС по аналогични казуси, не държи сметка за конкретиката на настоящия казус, в който не може да се обоснове извод за реално предаване на стоките и извършване на услугите. При съвкупната преценка на горепосочените факти и обстоятелства се налага изводът, че не е доказано процесните данъчни фактури да отразяват реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, поради което спорните данъчни фактури са издадени без да е възникнало данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС и отказът на данъчен кредит по процесните данъчни фактури, издадени от "Метал Комерс" ЕООД, "Алди Ко 2007" ЕООД, "Ито Микс" ЕООД и "Вайпър" ЕООД, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и т. 2, чл. 69, ал. 1 вр. чл. 6 ЗДДС, е законосъобразен. Като е стигнал до противния извод, първоинстанционния съд е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и съобразно горните мотиви, настоящият състав на Върховния административен съд следва да постанови решение по същество, с което да отхвърли жалбата на "Тексима" ЕООД срещу процесния РА, като неоснователна. При този изход на спора решението следва да бъде отменено и в частта на присъдените на дружеството разноски, като на ответната Дирекция "ОДОП" - Бургас следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за осъществената юрисконсултска защита. Същото, на основание чл. 161, ал. 1, изр. последно от ДОПК, във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 4 във връзка с чл. 8 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, в редакцията изм. с ДВ, бр. 2 от 09.01.2009 г., се определя в размер на 2 331 лв. Така присъденото юрисконсултско възнаграждение, съобразно разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. последно от ДОПК, е за цялото съдебно производство. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,