Решение № 7572 от 22.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9220/2015 г.

Решение № 7572 от 22.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9220/2015 г., I о., докладчик съдията Фани Найденова Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по две касационни жалби срещу Решение № 1385/19.06.2015 г. по адм. д. № 2465 по описа за 2014 г. на Административен съд - гр. Варна.

С касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна се обжалва решението в отменителната част, а с касационна жалба на "Космос Желев " ЕООД, гр. Варна, се обжалва решението в отхвърлителната част.

И в двете касационни жалби се съдържат доводи за незаконосъобразност на обжалвания съдебен акт, в съответната обжалвана част, иска се отмяната му и присъждане на разноски.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност и на двете касационни жалби.

Касационните жалби, като подадени в срок и от надлежни страни, са процесуално допустими.

Разгледана по същество, касационната жалба на ДД"ОДОП"-Варна е основателна, а касационната жалба на "Космос Желев " ЕООД, неоснователна.

Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт № 031300325/13.12.2013 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Варна, потвърден с Решение № 267/13.06.2014 г. на изп. пр. директор на Дирекция "ОДОП" -Варна при ЦУ на НАП, с който е установено задължение за корпоративен данък по ЗКПО за 2008 г. в размер на 24 406.37 лв. главница и 12 127.77 лв. лихви, и задължение по ЗДДС в размер на 268 123.07 лв. главница и 141 157.59 лв. лихви за д. п. 01.11.2008г - 31.01.2009 г. Основанието за доначисляване на ДДС и установен корпоративен данък произтичат от настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС към съответни дати, на които е настъпило задължение за дружеството, като доставчик по облагаеми сделки с недвижими имоти, да начисли дължимият ДДС по нотариални актове и фактури, подробно описани, както в администратвния акт, така и в съдебното решение, съответно да осчетоводи печалба от продажба на недвижим имот.

С решението, съдът е отменил РА в частта, с която на "Космос Желев" ЕООД, са установени задължения за:

• данък по ЗКПО за 2008 г. - за разликата над 6.57 лв. до 24 406.37 лв. главница, и над 3.60 лв. до 12 127.77 лв. лихви;

• за данък по ЗДДС за д. п. 01.11.2008 г. - 31.01.2009 г. за разликата над 114 789.74 лв. до 268 123.07 лв. главница и над 61 569.15 лв. до 141 157.59 лв. лихви.

В останалата част, жалбата на "Космос Желев" ЕООД е отхвърлена.

Фактическите констатации са безспорни и са следните:

"Космос Желев" ЕООД е вписано в ТР на ОС-Варна по ф. д. № 814/1998 г. с едноличен собственик на капитала и управител Е. А. Ж.

Дружество е регистрирано по ЗДДС от 15.03.2007 г., като настоящата ревизия е първа по ред, предходни ревизии не са извършвани.

Извършваната дейност през ревизирания период е строителство на жилищни и нежилищни сгради.

С няколко нотариални акта от м. 09. и м. 12.2006 г., приложени по делото, Е. Ж. и М. Е. продават на "Космос Желев" ЕООД, представлявано от управител и едноличен собственик Е. Ж., правото на строеж за изграждането в УПИ № I-1, по плана на гр. Варна, на сграда със смесено предназначение, с изброени в нотариалните актове обекти, включително: подземен паркинг с паркоместа, винарна, дрогерия, магазини, офис, лекарски кабинети, амбулатория, и три апартамента, всички с посочени квадратури и цени и продажна цена. Приложени са по преписката издадени от Община Варна: Разрешение за строеж № 196/05.05.2006 г. на продавачите и Удостоверение № 348/22.12.2008 г. за въвеждане в експлоатация на сградата. Според писмо вх. № 51743-10/28.03.2013 г. от Дирекция "Инженерна инфраструктура и благоустрояване" при Община Варна, на "Космос Желев" ЕООД са издадени и 3 бр. разрешения за строеж на сградна газова инсталация.

По касационната жалба на ДД "ОДОП" - Варна:

С НА № 192 от 23.12.2008 г. "Космос Желев" ЕООД продава на лицето Г. Р. обекти в изградена сграда със смесено предназначение, находяща се в гр. Варна: 12 бр. паркоместа от подземен паркинг, винарна, апартамент на две нива и апартамент на терасовиден етаж за сумата 920 000 лв., която ще бъде изплатена на продавача в срок до 2 месеца от сключване на договора. За извършената продажба, "Космос Желев" ЕООД не е издал данъчна фактура, не е отчел и приходи от продажба. С РА поради настъпило данъчно събитие по смисъла на чл. 27, ал. 1 ЗДДС, към датата на изповядване на сделката - 23.12.2008 г., е начислен ДДС в размер на 153 333, 33 лв. и на основание чл. 78 ЗКПО е преобразуван финансовия резултат за 2008 г. със сумата 244 524, 73 лева и е установен корпоративен данък в размер на 24 399, 80 лв. и лихви - 12 124, 17 лв. При определяне на данъчната основа по чл. 19 ЗКПО ревизиращите органи са съобразили изискването по ЗСч и СС 18 "Приходи", във връзка със съпоставимост на приходи и разходи и са приели за приход не цената по нотариалния акт, като са намалили същата с размера на себестойността на обектите и стойността на придобиване на земята, при което са формирали печалба, облагаема с данък по чл. 78 ЗКПО в размер на 244 524, 73 лв., с който размер са преобразували финансовия резултат на дружеството за 2008 г. и са определили корпоративен данък.

В хода на ревизионното производство дружеството-жалбоподател е възразило, че договорът за продажба на недвижимите имоти по НА № 192/2008.г е нищожен на осн. чл. 26, ал. 2 пр. 5 от ЗЗД, и чл. 26, ал. 1 пр. 1 от ЗЗД вр. чл. 152 от ЗЗД, т. е. че сделката не е породила никакви правни последици, вкл. не е налице приход от продажба в размер на 244 524.73 лв., и не се поражда задължение за внасяне на корпоративен данък. Във връзка с образуваното пред ОС-Варна гражданско производство е поискано спиране на ревизионното производство до решаване на този "преюдициален", според ревизираното дружество, спорен въпрос. Във връзка с тези искания, органите по приходите неколкократно са се произнесли отрицателно с мотив, че при евентуалното последващо прогласяване нищожността на договора дружеството може да иска изменение на влезлия в сила РА по реда на чл. 133 от ДОПК - в резултат на недължимо платени суми, както и че съгл. т. 5.3 от СС-18 "Приходи", при възникнала неяснота по събирането на сума, която вече е включена в прихода от продажбата, събираемата сума се признава за разход, а не като корекция на сумата по първоначално признатия приход.

В хода на съдебното производство са представени актове, във връзка с развитието и приключването на предявения от дружеството-жалбоподател "Космос Желев" ЕООД иск с пр. осн. чл. 124, ал. 1 от ГПК, против купувача по НА № 192/2008 г. - Г. Р. С решение № 203/19.02.2014 г. по гр. д. № 3719/2012 г. на Варненския окръжен съд, предявеният установителен иск по чл. 124, ал. 1 ГПК, е отхвърлен. С протоколно определение № 702/15.10.2014 г. по в. гр. д. № 361/2014 г. на Апелативен съд-Варна, поради представена от страните спогодба, която е одобрена от съда, е обезсилено решението на Окръжен съд-Варна и е потвърдена спогодба между "Космос Желев" ЕООД и Г. Р., че "Космос Желев" ЕООД, представлявано от Е. Ж., е собственик на имотите по НА № 192/23.12.2008 г.

За да отмени РА в тази част съдът се е позовал на представена в хода на съдебния процес Спогодба от 19.02.2009 г., съответно - решение за потвърждаване на спогодба от 15.10.2014 г. на Апелативен съд-Варна по водено гражданско дело между "Космос Желев" ЕООД и лицето Г. Р. Съдът неправилно се е позовал на така представените спогодба и потвърждаващият я акт, за да приеме, че данъчното събитие не е настъпило, не са настъпили и изискванията за осчетоводяване на приход от продажбата. Решението е неправилно в отменителната част, тъй като съдът е съобразявал настъпили след сделката взаимоотношения, постигнати спогодби за връщане ползването на имота и пр., които не са относими с обратна сила, не заличават настъпилото данъчно събитие за дължимост на ДДС и корпоративен данък за 2008 г., съобразно прехвърляне собствеността на имотите посочени в нотариален акт за продажба от № 192 от 23.12.2008 г. от "Космос Желев" ЕООД на Г. Р. за сумата 920 000 лева. Видно от данните по делото, заведеното гражданско дело по иск на "Космос Желев" ЕООД е към момент на висящност на ревизионното производство на "Космос Желев" ЕООД, при това - заведено след датата на издаване на РА - 13.12.2013 г. Това гражданско производство е изцяло проведено в период на висящност на ревизията, при това - първоначално искът на "Космос Желев" ЕООД по чл. 124, ал. 1 ГПК срещу НА е бил отхвърлен от Окръжен съд Варна, а впоследствие - въззивното дело, образувано по жалба отново на "Космос Желев" ЕООД пред Апелативен съд-Варна е приключило със спогодба между страните, която няма характер на акт, обезсилващ или прогласяващ за нищожен относимия към възникване на данъчното събитие нотариален акт № 192/2008 г. Допълнително съображение е, че така проследени фактите налагат извод, че се касае за новосъздадени документи и предприети от "Космос Желев"ЕООД процесуални действия, в ход на висящо ревизионно производство, които са изцяло за целите на процеса по обжалване на РА от жалбоподателя и крайна цел - за да се избегне плащане на дължимите данъчни задължения по ЗДДС и ЗКПО, установени с РА за 2008 г., във връзка със изповядана сделка за продажба на недвижим имот по НА № 192 от 23.12.2008 г. с продавач "Космос Желев" ЕООД и купувач лицето Г. Р. с предмет на продажбата обекти в изградена сграда със смесено предназначение, находяща се в гр. Варна, както следва: 12 бр. паркоместа от подземен паркинг, винарна, апартамент на две нива и апартамент на терасовиден етаж за сумата 920 000 лв. Дори и приключило със спогодба, обсъденото от съда гражданско производство пред Апелативен съд-Варна не влияе на законосъобразността на РА за установени задължения по ЗДДС и ЗКПО за 2008 г. в посочения размер, поради което като е отменил РА в тази част, административният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него да бъде постановено друго по същество от настоящата инстация, с което да се отхвърли като неоснователна жалбата на "Космос Желев" ЕООД срещу РА в тази част, с последици по закон.

По касационната жалба на "Космос Желев" ЕООД:

В периода 2006 г. - 2008 г. дружеството-жалбоподател е извършило редица продажби на право на строеж на обектите в сградата, изброени в РА, обективирани в 19 бр. нотариални актове, подробно описани в съдебното решение. В периода м. 12.2006 г. - м. 02.2007 г. в изпълнение на тези договори "Космос Желев" ЕООД е получило авансови плащания за строителни услуги на обща стойност 538 342 лв. и е издало 20 бр. фактури към клиенти, без да е начислило ДДС, тъй като към момента на издаване на фактурите, дружеството не е било регистрирано по ЗДДС. С оглед датата на регистрация по ЗДДС - 15.03.2007 г., и датата на въвеждане на сградата в експлоатация - 22.12.2008 г., ревизиращите органи са приели, че спрямо доставките по тези 20 фактури е налице основанието на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС. Съгласно текста, когато нерегистрирано по този закон лице получи авансово плащане по облагаема доставка, и фактически извърши тази доставка след датата на регистрацията си, смята се, че полученото авансово плащане съдържа данъка, който става изискуем на датата, на която става изискуем данъкът по доставката. Получените от дружеството-жалбоподател авансови плащания преди датата на регистрация по ЗДДС или след тази дата, но приети като освободена доставка на обща стойност 538 342 лв. съдържат данък добавена стойност в размер на 89 723.67 лв., който съобразно чл. 25, ал. 7 от ЗДДС става изискуем за данъчен период м. декември 2008 г. В посочения размер е установено допълнително задължение по ЗДДС за периода на настъпване на данъчното събитие - завършване доставката на СМР с предаване на строителните обекти след въвеждането им в експлоатация със съответния акт от компетентен орган. Към ревизирания период е относима редакцията на текста на чл. 25, ал. 7 ЗДДС /изм. и доп. ДВ бр. 113 от 2007 г./: "Когато нерегистрирано по този закон лице получи авансово плащане по облагаема доставка и фактически извърши тази доставка след датата на регистрацията си по този закон, смята се, че полученото авансово плащане съдържа данъка, който става изискуем на датата, на която става изискуем данъкът по доставката".

В хода на оспорване на ревизионния акт не са опровергани констатациите за наличие на посочените законови разпоредби за доначисляване на ДДС. Фактът, че към датите на авансовите плащания дружеството не е било регистрирано по ЗДДС и че сградата е въведена в експлоатация през м. 12.2008 г. не са опровергани и се потвърждават от касатора "Космос Желев" ЕООД в подадената касационна жалба срещу решението на АС-Варна в тази част, с която е отхвърлена жалбата му.

При тези безспорни факти, неоснователно е твърдението за неправилно приложение на материалния закон - чл. 25, ал. 7 ЗДДС с изменението в сила от 01.01.2008 г. Регистрацията по ЗДДС на дружеството е от 15.03.2007 г., от когато възниква задължението му за заплащане на ДДС по облагаеми доставки, каквито безспорно са осъществените, а данъчното събитие настъпва към 22.12.2008 г., когато сградата е въведена в експлоатация и са предадени обектите, за правото на строеж на които са заплатените авансови плащания. Смисълът на сочената разпоредба е, че когато нерегистрирано по ЗДДС лице получи авансово плащане по облагаема доставка и фактически извърши тази доставка след датата на регистрацията си по този закон, смята се, че полученото авансово плащане съдържа данъка, който става изискуем на датата на която става изискуем данъкът по доставката. След като лицето не е регистрирано по ЗДДС, то няма право да сочи данъка в издадената от него фактура при прехвърляне право на строеж, а е длъжно да издаде такава с цялата данъчна основа на доставката след регистрацията си и към предаване на обекта, т. е. към завършване на СМР, по които е имало авансови заплащания.

Съдът е анализирал всяко едно от обстоятелствата в конкретния случай и като краен резултат приема, че данъчните органи законосъобразно въз основа на посочените разпоредби в ЗДДС са начислили ДДС. Настоящата съдебна инстанция преценява обжалваното решение като правилно в тази обжалвана част. Основателно първоинстанционният съд е приел, че данъчният акт е законосъобразен, тъй като именно разпоредбите от ЗДДС, посочени в него са приложими за разрешаване на конкретния случай. Не могат да бъдат споделени доводите на касатора, изложени в касационната жалба. Към момента на плащанията - аванси за СМР, касаторът не е бил регистриран по ЗДДС, отделно - данъчното събитие относно авансовите плащания се свързва с окончателното осъществяване на сделката, в случая с предаване на обекта - датата на въвеждането му в експлоатация, която е 22.12.2008 г. и това е датата на данъчното събитие, съответно на изискуемост на ДДС за посочените авансови плащания. Като е отхвърлил жалбата срещу РА в тази част, съдът е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила, както и в частта за присъдено юрисконсултско възнаграждение на Дирекция "ОДОП"-Варна.

В хода на ревизията ревизиращите органи са приели, че СМР по изграждането на трите обекта в сградата, за които с НА № 138/2006 г. е учредено право на строеж в полза на единия продавач М. Е., са извършени от "Космос Желев" ЕООД, който е изпълнител на цялата сграда. Този извод е изведен въз основа на анализ на фактите, установени със събраните в хода на ревизионното производство доказателства, а именно: нотариални актове, Разрешението за строеж на сградата, издадено на собственика и управител на "Космос Желев" ЕООД - Е. Ж., като строителството на сградата е извършвано чрез собствени средства и трудова обезпеченост, както и чрез подизпълнители ("Планекс Ел Зет" АД-Варна, "Топ билдинг" ЕООД-Варна и др.), за което са издавани съответните фактури; Удостоверение за въвеждане на сградата в експлоатация, издадено на "Космос Желев" ЕООД № 348/22.12.2008 г. Прието е, че извършените в полза на продавача М. Е. СМР представляват облагаема доставка по смисъла на чл. 9, ал. 1, ал. 3, т. 2 ЗДДС, за което към датата на възникване на данъчното събитие по чл. 25, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС - 22.12.2008 г., изпълнителят на услугата, т. е. дружеството-жалбоподател дължи ДДС. Размерът на задължението е определен в хипотезата на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС, съгласно която данъчната основа на доставки на услуги по чл. 9, ал. 3 е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й. Според справката, изготвена от дружеството-жалбоподател, фактическата себестойност на 1 км. в. е 647 лв., а площта на трите обекта, изградени в полза на продавача, ведно с прилежащите общи части, е 193.71 лв, т. е. общата стойност на услугата по изграждането им е 125 330, 37 лв. и на тази данъчна основа, при ставка 20% съгл. чл. 66, ал. 1, т. 1, вр. чл. 67, ал. 1 от ЗДДС размерът на дължимия ДДС е определен в размер на 25 066. 07 лв.

Решението в тази част потвърждава РА като законосъобразен.

Съдът е обосновал изводи за предмета на сделките, датите на настъпване на данъчното събитие - предоставяне в готов вид за експлоатация на обектите, включително и на М. Е. от "Космос Желев" ЕООД, който е изпълнител на облагаемите доставки - на СМР по същите. При правилно установяване на фактите и основанията за приложимите правни разпоредби, съдът е постановил законосъобразно решение в тази част, което следва да бъде оставено в сила и съответно, потвърдено присъденото юрисконсултско възнаграждение за Д"ОДОП"-Варна.

В частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството за установен корпоративен данък за 2008 г., във връзка с продажба и на нива на посоченото по-горе физическо лице Г. Р. с НА № 193/23.12.2008 г. от "Космос Желев" ЕООД, с площ 2.218 дка, находяща се в землището на с. Кичево, общ. Аксаково, обл. Варна, местност "Варна Йолу", на данъчна основа установена от ревизиращите органи като разликата между продажната цена 250 лв. и придобивната такава 185 лв., в касационната жалба на "Космос Желев" ЕООД не се съдържат доводи за незаконосъобразност на решението в тази отхвърлителна част, поради което същото като правилно следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора, с отхвърляне на жалбата срещу РА, на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-Варна следва да се присъди допълнително юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер 13 110 лева.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК Върховният административен съд, състав на първо отделение