Решение № 11845 от 4.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2374/2018 г.

Решение № 11845 от 4.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2374/2018 г., I о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Баукомерс България" ЕООД, [населено място], чрез процесуалния му представител адв. Г. Ценов срещу Решение № 8108 от 29.12.2017 г. по адм. дело № 87/2017 г. по описа на Административен съд София град /АССГ/, първо отделение, 9 състав.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, поддържа, че съдът не е анализирал събраните по делото доказателства, включително и приетото без оспорване заключение по съдебно-счетоводната експертиза /ССЧЕ/. На второ място, оспорва като неправилен извода на съда за недоказаност на действителното извършване на процесните услуги по спорните фактури, издадени от "Кей Ел Ди 7" ЕООД и "Хаен" ЕООД. Позовава се на практиката на СЕС по дело С-324/11. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отмени РА в съответната му част. Претендират се разноски, включително и адвокатско възнаграждение.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. София при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Н. изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АССГ е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22220616001136-091-001 от 28.09.2016 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП София в частта, потвърден с решение № 2225 от 16.12.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – гр. София.

С РА на "Баукомерс България" ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Кей Ел Ди 7" ЕООД и Хаен" ЕООД за данъчни периоди м. 10. 2015 г., м. 11. 2015 г. и м. 01. 2016 г.

По отношение на доставчика "Кей Ел Ди 7" ЕООД е извършена насрещна проверка, констатациите от която се съдържат в ПИНП №П- 22221516078409-141-001 от 20.06.2016 г. ИДПОЗЛ е връчено на лицето по реда на чл. 32, ал. 6 от ДОПК и в предоставения срок от доставчика не са представени доказателства и писмени обяснения във връзка с издадените на "Баукомерс България" ЕООД 26 бр. фактури. Констатирано е, че фактурите са включени в дневниците за продажби за съответните отчетни периоди; за периодите на издаване на фактурите доставчикът няма назначени лица на трудов договор, няма ДМА и има неизплатени данъчни задължения.

От страна на РЛ са представени копия от процесните фактури с предмет "по договор", както и копия от фискални бонове и договори. Други съпътстващи документи не са ангажирани.

По отношение на другия доставчик "Хаен" ЕООД е извършена насрещна проверка, констатациите от която се съдържат в ПИНП № П-22221016078410-141-001 от 20.06.2016 г. ИДПОЗЛ е връчено на лицето по реда на чл. 32, ал. 6 от ДОПК и в предоставения срок от доставчика не са представени доказателства и писмени обяснения във връзка с издадените на "Баукомерс България" ЕООД фактури. Констатирано е, че фактурите са включени в дневника за продажби за д. п. м. 11. 2015 г.; за периода на издаване на фактурите доставчикът няма назначени лица на трудов договор и няма ДМА.

В хода на ревизията от РЛ са представени копия на фактурите заедно с фискални бонове и договори.

Въз основа на така представените документи органите по приходите приемат, че на РЛ следва да бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, издадени от двамата доставчици поради факта, че фактурите не отразяват реални доставки на услуги по смисъла на чл. 9 от ЗДДС.

При постановяване на обжалвания съдебен акт съдът е приел, че РА в оспорената му част е издаден от материално компетентни органи по приходите, в установената форма, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения. По отношение на приложението на ЗДДС, АССГ е формирал извод за недоказаност на действителното извършване на процесните услуга от сочените във фактурите доставчици, което води до законосъобразен отказ с РА на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя.

Настоящият съдебен състав на първо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

При постановяване на съдебния акт съставът на АССГ обстойно е обсъдил събраните в рамките на ревизията писмени доказателства, като е формулирал правилния извод за законосъобразност на РА.

1. Не е налице допуснато от съда съществено процесуално нарушение. Установената фактическа обстановка е правилно изведена от приобщения писмен доказателствен материал, анализирани са всички събрани доказателства, както тези в рамките на ревизията, така и тези в рамките на съдебното производство. Правилно съдът е разпределил доказателствената тежест в процеса.

Несъстоятелно е твърдението на касатора, че първоинстанционният съд не е обсъдил доказателствата по делото. Напротив изводът на съда за законосъобразност на РА е изведен на базата на анализ на съдържанието на предмета на процесните фактури и представените още в хода на ревизията писмени договори. По отношение на представените за първи път пред АССГ приемо-предавателни протоколи, приобщени по делото, съдът изрично е посочил, че същите не следва да бъдат обсъждани както с оглед факта на късното им представяне, така и с оглед изричното им оспорване, направено от данъчната администрация. По отношение на констатациите, съдържащи се в приетото заключение по ССЧЕ, следва да се посочи, че съдът изрично е формирал мотиви какво се установява с приложените специални знания от вещото лице и дали надлежното осчетоводяване на фактурите от доставчика води до извода за доказаност на извършването на процесните доставки на услуги.

2. Във връзка с приложението на материалния закон, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. ЗЗ от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С – 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги – към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги.

Предмет на фактурите е "плащане по договор", "по договор".

Видно от съдържанието на представените договори, сключени между "Баукомерс България" ЕООД като възложител и "Кей Ел Ди 7" ЕООД, съответно "Хаен" ЕООД като изпълнител, същите се отнасят до "извършването на пласментно проучване, като изпълнителят определи районите за пласмент и направи оценка на каналите за реализация на строителни материали за периода 01.01.2016 г. – 31.12.2016 г. " /по договорите с "Хаен" ЕООД, съответно "да извърши ценово проучване като изследва ценовите равнища, структурата на цените, конкурентите и пазара на строителните материали" за същия период / по договорите с "Кей Ел Ди 7" ЕООД/.

Както правилно е отчетено от първоинстанционния съд, други уговорки относно начина на възлагане на всяка конкретна консултация, договаряне на срокове за предоставянето й и съответно, формата на консултацията, не са налице. Липсват заявки или други съпътстващи документи за конкретизация на така възложените общо услуги. Действително пред съда са представени приемо-предавателни протоколи, приобщени по делото, но същите са оспорени от данъчната администрация и правилно не са обсъдени от решаващия съд, доколкото въпреки указаната на РЛ възможност да сочи други доказателства за установяване действителното извършване на процесните доставки от посочените във фактурите двама доставчика, такива доказателства не са ангажирани. От друга страна, видно от съдържанието на приемо-предавателните протоколи / част от приложенията по делото/ в тях липсва конкретизация на твърдяната за изпълнена услуга – предметът на услугата съвпада с общия предмет на услугата съгласно приложените договори. Това означава, че от фактурите и другите документи – договори и приемо-предавателни протоколи, не може да се установи какъв е предметът на възложените услуги, за да се изследва въпроса дали доставчиците са разполагали с персонал и имущество, за да ги изпълнят. Т. е. касае се за "непълни фактури", в които липсва индивидуализация на услугата. В тази връзка в решението си по дело С - 271/12 Съдът на ЕС изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава аргумента, че изначалната непълнота на фактурата, /чиито параметри в настоящия случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС/, препятства приспадането на ДДС. Посочените изисквания към фактурата не са формални, а представляват такива по същество. Действително, от практиката на СЕС следва, че национална практика /мярка/, която основно подчинява признаването на определено данъчно предимство на спазването на формални задължения /каквото е изискването за фактуриране с определени параметри/, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за правилното събиране на данъка, освен когато нарушаването на формалните изисквания възпрепятства предоставянето на сигурно /решително/ доказателство за изпълнението на материалноправните изисквания - аргумент от решение на СЕС по дело С - 273/11. Именно последното е налице в процесния случай, тъй като естеството на престацията до степен, която да я индивидуализира като точни параметри, не е установено в процесните фактури. Както правилно е отчел и първостепенният съд, липсват допълнителни, съпътстващи документи, които да конкретизират процесните услуги, което обосновава правилност на извода на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА в потвърдената с решението на решаващия орган част. Без значение е дали са изпълнени изискванията за осчетоводяването на процесните фактури от доставчиците, доколкото в заключението по ССЧЕ самото вещо лице посочва, че липсват обосновки, доклади и други съпътстващи документи, свързани с процесните договори, от които да е видно кои лица, по какъв начин и с какви средства са извършили съответните проучвания. Без значение е и дали има плащане по фактурите, тъй като плащането следва да е обвързано с конкретно извършена доставка на услуга, а такива доказателства не са ангажирани.

По тези съображения, наведените в касационната жалба доводи са неоснователни и обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора, в полза на ответника по касация следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 3698 лева за касационната инстанция на основание чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на първо отделение