Решение № 9336 от 6.10.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Биософ България ООД, представено от адв. Стойчев, срещу решение 349/23.01.2023г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. 6137/2022 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ Р-22221021004175-091-001/21.02.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София в частта неотменена при оспорването по административен ред. Касаторът изразява несъгласие с извършената от съда преценка на писмените доказателствени средства, обуславяща констатацията му за неосъществяване на доставките, в привръзка с отреченото право на приспадане на данъчен кредит по които е отхвърлил жалбата срещу РА. В задочна полемика със съда представя установяванията по обжалваното решение и собствените си контратези. Сочи представените от него в хода на съдебното дирене писмени доказателствени средства. Настоява да са автентични и достоверни. Възразява против извода за съставянето им за целите на съдебното производство, обвързан с момента на представянето им. Определя като възможна последица от несвоевременното представяне на доказателствата само понасянето на разноските по делото независимо от изхода му. Предлага обяснение за съдържанието на част от свидетелстващите документи, за значението на диспозитивните документи. Интерпретира гласните доказателствени средства. Отрича да е дължимо създаването на част от търсените от съда превозни документи, както и своенето им от него при транспорт за сметка на доставчиците, а също и установяването на произхода на стоките. Доводите против частта от решението, разрешаващо спора по ЗКПО са свързани с редовността на воденото от дружеството счетоводство и наличието на редовни от външна страна фактури, обосноваващи разходите, с които органите по приходите са преобразували декларирания счетоводен финансов резултат. Твърди пропуск на съда да възприеме липсата на форма на РА, като основание за недействителността му. Иска отмяна на решението, а имплицитно и на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за основателност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорената пред АССГ част от ревизионен акт са установените в тежест на Биософ България ООД допълнителни задължения за ДДС в общ размер 78 096.94 лева с лихви за забава 9 114.63 лева и за корпоративен данък за 2020 г. в размер 15 392.52 лева и закъснителна лихва в размер 851.80 лева. Източник на задълженията за косвения данък е извършена корекция на декларираните от РЛ резултати по ЗДДС в данъчни периоди от м. 03.2020 г. до м. 05.2020 г. и от м. 07.2020 г. до м. 05.2021 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 75 638.67 лева, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото данъчно предимство е по фактури, издадени от Белона ЕООД /44 378.17 лева по 76 фактури и кредитни известия/, Вохарт ЕООД / 2 502 лева по 2 фактури/ и Ависага ЕООД / 28 758.50 лева по 44 фактури/. Предметът на доставките по данъчните документи на първия и третия доставчик са различни видове хранителни стоки и материали. Фактурите на Вохарт ЕООД не са представени и предметът на доставките не е определен. Според органите по приходите фактурираните доставки на стоки не са осъществени. Не били представени никакви съпътстващи доставките документи. Не била установена потенцията на доставчиците за изпълнение те не притежавали техническа и кадрова обезпеченост, собствени или наети търговски обекти; липсвала информация за придобиването и превозването на стоките. Отказът е основан на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС във вр. с чл. 6 ЗДДС. Констатациите във връзка с установяването на задълженията за ДДС са ползвани при формиране на изводите във връзка с определяне на задълженията за корпоративен данък. С отчетените като разходи в общ размер 239 371.50 лева по фактурите на Белона ЕООД, Вохарт ЕООД и Ависага ЕООД е увеличен на основание чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 ЗКПО декларирания СФР за 2020 г. Определен е положителен финансов резултат 257 062.22 лева. Приспадната е пренесена от предходни години данъчна загуба в размер 103 137.02 лева. Установено е допълнително задължение за корпоративен данък в размер 15 392.52 лева, от които за внасяне 12 922.52 лева /при съобразяване на авансовите вноски в размер 2 400 лева/. С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА. Първостепенният съд е описал процесуалните действия на участниците в административното производство, както и събраните в извънсъдебната и в съдебната фази на производството писмени и гласни доказателствени средства, които е групирал по доставчици. При решаване на спора по ЗДДС съдът е отнесъл към процесуалните тежести на жалбоподателя установяването на действителното осъществяване на документираните с фактурите стопански операции. Сходни са констатациите и правите му изводи за правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на Ависага ЕООД и на Белона ЕООД. Установяванията му са основани на представянето от жалбоподателя в извънсъдебната фаза на производството само на копия от фактурите и от фискалните бонове към тях при възприетата от администрацията невъзможност на доставчика да осигури изпълнение и големите задължения на доставчика към бюджета. Представените в хода на съдебното дирене рамкови договори, заявки и приемо-предавателни протоколи е определил като изготвени за целите на съдебното производство. Отказал е да им се довери, тъй като не се подкрепяли от останалите представени в хода на ревизията и на съдебното производство доказателства. Заявил е очакване да съществуват оферти, търговска кореспонденция, стокови и складови разписки, както и документи за преоз на товари. Стоковата разписка следвало да индивидуализира родово определените вещи, та да се постигне съгласието за определянето им по чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Разрешаването в полза на администрацията на спора за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на Вохарт ЕООД е мотивирано с отсъствието на формалната предпоставка по чл. 71, т. 1 ЗДДС, доколкото и пред съда не били представени данъчните документи. Насложени са с препращане и съображенията за рамковия договор, заявките и приемо-предавателните протоколи от частта на решението за другите двама доставчици. При решаването на спора за съществуването и размера на определените с РА задължения за корпоративен данък съдът е изследвал осъществяването на доставките и с констатацията за липса на доставки е обвързал правен извод за правомерно преобразуване от органите по приходите на СФР с отчетените разходи по фактурите. Оспореният съдебен акт е правилен само в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА относно установените допълнителни задължения за ДДС в размер 2 502 лева и за съответните лихви за забава във връзка с отреченото право на приспадане на данъчен кредит, упражнено по фактурите на Вохарт ЕООД. По спора по ЗДДС Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/, своенето на данъчния документ от получателя чл. 71, т. 1 ЗДДС, получаването на стоките/услугите по доставката / действителното извършване на облагаемата сделка според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Отсъствието на който и да елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав изключва възникването на правото. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. Правилно съдът е възприел като основание да се отрече правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на Вохарт ЕООД непредставянето на данъчния документ. Притежаването на фактура за доставката е формална предпоставка за възникване на данъчното предимство. Отсъствието на данъчния документ и неопределеният предмет на доставките препятстват доказването, тъй като изключват относимостта на представените от ДЗЛ частни диспозитивни и свидетелстващи документи. Констатациите на съда за документираните доставки от Ависага ЕООД и Белона ЕООД са в противоречие с процесуалните, логическите и опитните правила. За жалбоподателя в съдебното производство не съществува ограничение в представянето на доказателства, които не е представил в извънсъдебната фаза /арг. от чл. 145, ал. 1, т. 3 във вр. с чл. 149, ал. 1 ДОПК, както и чл 149, ал. 2, т. 3 ДОПК/. Представянето пред съда на доказателства, с които страната е разполагала, но не е представила в административното производство, не влияе на доказателствената им стойност, а е с ефект върху разпределянето на разноските /вж. чл. 161, ал. 3 ДОПК/. Произволен е изводът на съда за създаване на новопредставените доказателства за целите на съдебното производство. Ответникът в първоинстанционното производство не е оспорил датата на документите, а без да е спорен, този факт е извън обхвата на доказване /арг. чл. 153 ГПК/. Обвързан само от формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК на подписаните частни документи, съдът е следвало да определи доказателствената стойност на информационните източници при съпоставка на всички доказателства /арг. чл. 16 ГПК/. Вместо това, е отказал да цени новопредставените ползващи жалбоподателя и ги е противопоставил на тези от административното производство и на другите от съдебната фаза. Не съществува процесуално или логическо правило, на което да се основава очакването на съда ползващите жалбоподателя доказателства да се подкрепят от останалите. Състезателното начало в процеса предполага страните да посочат фактите, на които основават исканията си и да представят доказателства за тях /вж. чл. 8, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/. В случая страните спорят по факта на осъществяването на доставките и са въвели твърдения за правно и доказателственорелевантни факти. Не е задължително всички доказателствени средства да формират информационно единство. Отсъствието на такова единство може да е проява на насрещно доказване или на неуспешно проведено главно доказване. Със събраните в хода на съдебното дирене пред първостепенния съд касаторът е установил основанието за правната му връзка с доставчиците /с рамковите договори/, както и придобиването на правото да се разпорежда фактически като собственик със стоките по фактурите /чрез заявките и приемо-предавателните протоколи/. От договорите следва механизъм на доставките, който включва заявка и приемане, като доставянето на стоките е за сметка на доставчика. Не се основава на позитивното право очакването на съда за съставяне на стокови/складови разписки за предаване на вещите. При транспорт за сметка на доставчика е в противоречие с опитните правила търсенето на информационни следи за превоза у получателя. Непредставянето от доставчика на поискани от него доказателства е без доказателствено значение, тъй като фикцията по чл. 37, ал. 4, изр. 1 ДОПК, че не съществуват непредставените доказателства е само за субектите на процеса. При действието на чл. 9, ал. 1, т. 2 ДОПК субект на процеса е РЛ. Доставчикът му е участник без да е субект /чл. 9, ал. 3 ДОПК/. Произходът на стоката не е елемент от пораждащия правото на приспадане фактически състав. Получателят не е дължал проверка дали доставчикът е разполагал със стоките предмет на доставката /така т. 2 от диспозитива на решението на Съда по съединени дела С-80/11 и С-142/11/ и нему се следва правото на приспадане при липса на данни за нарушения или измами от страна на издателя на фактурите. Не са с характер на такива данни констатациите на администрацията за отсъствие на собствени или наети обекти и на лица полагащи зависим труд за доставчиците, а и не се твърди получателят да е имал представи за тези обстоятелства. От допълнително установените с РА задължения по ЗДДС на Биософ България ООД съществуват само за данък в размер 2 502 лева и за съответните лихви за забава в корелация с несъществуващото право на приспадане на данъчен кредит, упражнено по фактурите на Вохарт ЕООД. По спора по ЗКПО За отчетените от ДЗЛ счетоводни разходи в размер 12 510 лева за доставки на стоки от Вохарт ЕООД не е представен първичен счетоводен документ. Затова и с арг. от чл. 10, ал. 1 ЗКПО тези разходи не са документално обосновани. РЛ не е преобразувало СФР по реда на чл. 22, т. 1 и чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО с формираната данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 2 ЗКПО. Това опущение се изправя със средствата на данъчния контрол по чл. 79 във вр. с чл. 81 ЗКПО, но е без значение за размера на съществуването и размера на задължението за корпоративен данък за 2020 г., тъй като увеличеният с 12 510 лева размер на данъчната печалба се приспада от признатата от администрацията за пренасяне данъчна загуба за 2016 2018 г. в общ размер 85 446.30 лева. Стопанските операции по доставките на Ависага ЕООД и Белона ЕООД са осъществени. Документирането с издадените от тях фактури е вярно. Не е възникнала данъчна постоянна разлика с отчитането на разходи по тези фактури, която да е основание за преобразуване на СФР, та опущението на ДЗЛ да го стори да е източник на правомощието на органите по приходите да приложат инструментите на данъчния контрол. Дължима е отмяна на обжалваното решение в частта му за отхвърляне на оспорването срещу РА относно допълнително установените задължения за ДДС в размер 75 594.94 лева и за лихви за забава в размер 8 643.38 лева и за корпоративен данък за 2020 г. в размер 12 992.52 лева и за лихви за забава в размер 851.80 лева и отмяна на съответната част от РА. В останалата му част решението ще бъде оставено в сила. Неоснователен е касационният довод за противоречащ на материалния закон пропуск на първостепенния съд да възприеме пороци на формата на РА, като основание за недействителност. Обратно на убеждението на касатора РА е действителен, включително заради подписването му с валидни електронни подписи и отсъствието на пороци в квалифицираните удостоверения на електронните подписи. Съгласно разпоредбата на чл. 28, т. 1 от Регламент (ЕС) 910/2014 на Европейския парламент и на Съвета от 23.07.2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО квалифицираните удостоверения за ел. подписи следва да отговарят на изискванията, предвидени в Приложение І, а чл. 28, т. 2 от Регламента гласи, че квалифицираните удостоверения за ел. подписи не подлежат на каквото и да било задължително изискване, което надхвърля изискванията, предвидени в Приложение І. /В Приложение І, б. в е предвидено, че квалифицираните удостоверения за електронни подписи съдържат най-малко името на титуляря, но никъде не е предвиден изискване за посочване на ЕГН на титуляря на КЕП/. С оглед разпоредбата на чл. 28, т. 3 квалифицираните удостоверения за електронни подписи могат да включват допълнителни незадължителни специфични данни, каквито в настоящия случай фигурират и съгласно изр. второ тези данни не засягат оперативната съвместимост и признаването на квалифицираните електронни подписи. При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски в размер 8 692.24 лева на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 5 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. С арг. от чл. 161, ал. 3 ДОПК касаторът понася и своите разноски независимо от изхода на делото. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение