Решение № 4592 от 27.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13923/2018 г.

Решение № 4592 от 27.03.2019 г. на ВАС по адм. д. № 13923/2018 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Пловдив и на "Ниви" ЕООД, представено от адв. Н. Шилев, срещу решение № 1893/11.09.2018 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 655/2017 г., с което е разпоредена частична отмяна на ревизионен акт /РА/ № Р-16001616000256-091-001/17.08.2016 г., поправен с РА № П-16001616159687-003-001/17.09.2016 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив и е отхвърлена жалбата на търговеца в останалата част. Първият касационен жалбоподател обжалва отменителната част на решението. Оплакванията му са за неправилност на обжалваното решение поради противоречие със съдопроизводствените правила. Доводите му са за надценена от съда доказателствена стойност на заключението на съдебно-счетоводната експертиза и на счетоводните записвания на получателя по доставките за установяване на правно релевантния факт на придобиване на стоките по фактурите, за които с РА е отречено правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС. Прави собствена оценка на доказателствените средства. Настоява на релевантността на фактите на кадровата и ресурсна обезпеченост на доставчиците за осъществяване на доставките на услуги, както и на значението на фактите на съхранението, превозването и предаването на стоките. Вторият касатор обжалва отхвърлителната част на решението. Доводите му са за противоречаща на процесуалния закон дейност на съда по преценка на доказателствените средства. Твърди пропуск на съда да възприеме като убедително доказването на предпоставките за претендираното от него право на приспадане на данъчен кредит и то след като е признал това право за други доставки при същата фактическа обстановка. Към подценените доказателствени средства отнася фактурите, както и доказателствата за счетоводно отразяване на доставките и за последваща реализация на стоките. Всеки от касаторите иска отмяна на обжалваната от него част от решението и ползващо го решаване на спора по същество. Претендират деловодни разноски. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационните жалби. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АС Пловдив е оспорен РА в потвърдената при оспорването по административен ред част относно установените в тежест на "Ниви" ЕООД задължения за ДДС за внасяне и за закъснителна лихва в данъчен период м. 08. 2015 г.; за корпоративен данък за 2014 г. в размер 1 537. 26 лева с лихви за забава 215. 93 лева, както и за лихви при превишение на годишния корпоративен данък над определените авансови вноски в размер 95. 26 лева; окончателен данък върху доходи от дивиденти и ликвидационни дялове на местни и чуждестранни физически лица за 2014 г. в размер 47 500 лева и за лихви за забава 6 275. 70 лева. Източник на задълженията за косвен данък е извършена от органите по приходите корекция на декларирания от ДЗЛ резултат по ЗДДС в данъчен период м. 08. 2015 г. заради отказ да признаят упражнено от ДЗЛ право на приспадане на данъчен кредит в размер 19 330 лева. Отреченото данъчно предимство е по 5 бр. фактури, издадени от "Консулт София С" ЕООД. Предмет на доставките са стоки – ориз, боб и торове NPK 14: 14: 14/. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещна проверка на доставчика и на оценка на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Изводи във вреда на търговеца са направени от липсата на информационни следи за водена търговска кореспонденция; за съхраняването, превозването и предаването на стоките, включително за чия сметка е транспортът и къде и в какъв период са съхранявани стоките от придобиването до последващата реализация. Органите по приходите са се позовали на разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Задължението за корпоративен данък за 2014 г. е в резултат на извършена корекция на декларирания от РЛ СФР с данъчни постоянни разлики по чл. 26, т. 2 ЗКПО в размер 15 372. 60 лева. Позицията на администрацията е, че не са документално обосновани разходите за материали и услуги по фактури, издадени от "НИК – 97" АД и "ГИС Комерс" ЕООД, по които липсва доставка и за тях в предходно ревизионно производство е отречено правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС. Задължението за лихви при превишение на годишния корпоративен данък над определените авансови вноски е обвързано с пропуск на ДЗЛ да посочи в ГДД за 2013 г. прогнозна данъчна печалба за 2014 г. и размер на месечните авансови вноски. Те са приети за нулеви и по формулата на чл. 89, ал. 2, т. 1 ЗКПО е изчислена сумата, върху която се дължи лихвата по ал. 1 на същата разпоредба. Определеният с РА окончателен данък за доходи от дивиденти под формата на скрито разпределение на печалба е за сумата 950 000 лева. Органите по приходите са квалифицирали като скрито разпределение на печалбата взетата на 28.12.2014 г. счетоводна операция по дебита на сметка 401 "Доставчици" срещу кредита на сметка 501 "Каса в левове" без аналитичен признак по доставчици, доколкото операцията не отразява платени задължения към доставчици, а е постигнато намаляване на наличностите в касата на дружеството. Съпоставени са крайното кредитно салдо на сметка на сметка "Доставчици" към 31.12.2014 г. и началното салдо на тази сметка към 01.01.2015 г. и е установена разлика от 855 449. 50 лева /началното салдо е по-малко с тази сума/. С първоинстанционното е отменен РА в частта, установяваща задължения за ДДС и за лихви в привръзка с отказа да се признае правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер 13 198 лева, упражнено по четирите издадени от "Консулт София С" ЕООД фактури с предмет на доставките ориз и тор. Жалбата в останалата й част е отхвърлена. Съдът е дефинирал пораждащия спорното данъчно предимство фактически състав. Към процесуалните тежести на жалбоподателя е отнесъл доказването на пораждащите правото на данъчен кредит юридически факти. Приел е за установено извършването на доставките само по фактурите за доставка на ориз и на тор. Във връзка с тези доставки е констатирал, че получателят притежава данъчните и съпътстващи документи /описал е договори за покупко-продажба, приложени към фактурите/ и стоките са продадени впоследствие на клиенти на жалбоподателя. От заключението на ССЕ за хронологично водени регистри е направен фактически извод, че стоките са превозени до обекта на жалбоподателя съгласно данните в документите, а предвид твърдението му за транспорт за сметка на доставчика се препятствала възможността получателят да разполага с документи за транспорта. За доставката на боб е изключена убедителността на доказването само с фактурата, без съпътстващи документи. За решаването на споровете за задълженията за корпоративен данък, за лихви при превишение... и за окончателния данък по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ, при липса на конкретни оплаквания от жалбоподателя, съдът е приел за установено фактическите основания за издаване на РА и съответствие на акта с материалния закон. Първоинстанционното решение съдържа диспозитив за осъждане на жалбоподателя да заплати на ДОДОП "по съразмерност и компенсация" деловодни разноски в размер 2 342. 67 лева. Оспореното решение е правилно в отхвърлителната и неправилно в отменителната му част. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/; своенето на данъчния документ от получателя – чл. 71, т. 1 ЗДДС; получаването на стоките/услугите по доставката /"... действителното извършване на облагаемата сделка... " според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. По жалбата на ДДОДОП. Основателни са доводите на ДДОДОП за допуснати от съда процесуални нарушения в процеса на доказване при решаването на спора за правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите на "Консулт София С" ЕООД за доставка на ориз и тор. Не съществуват преки първични доказателствени средства за осъществяване на правно релевантния факт на получаване от РЛ на правото да се разпорежда фактически като собственик със стоките по фактурите в резултат на разпоредителни действия на доставчика /или от трето лице без данни за данъчна измама и за представи на получателя за това/. Договорите за продажба създават основание за имущественото разместване, но не установяват изпълнението на задължението за dare. Релевантно за възникването на правото на данъчен кредит е изпълнението, доколкото разпоредбата на чл. 25, ал. 2 ЗДДС обвързва възникването на данъчното събитие с прехвърлянето на собствеността /некоректността на националния законодател във връзка с понятието за доставка на стоки се преодолява с вертикалния директен ефект на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и практиката на Съда, включително цитираната от АС Пловдив по решение С-78/12/ или извършването на услугата, а с възникването на данъчното събитие се поражда задължението на доставчика за начисляване на данъка /вж. чл. 25, ал. 6, т. 1 ЗДДС/. Елемент от динамичния фактически състав на начисляването на данъка е издаването на данъчния документ от доставчика /чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС/, чието своене от получателя е предпоставките на правото приспадане. Получаването на стоките или услугите, като елемент от фактическия състав на правото на приспадане е уредено в чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. Начисляването на данъка от доставчика /освен издаването на данъчния документ като част от динамичния фактически състав на начисляването – чл. 86, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ е неотносимо към предпоставките на правото на приспадане, а посочването на фактурата в дневника за покупките на получателя е елемент от фактическия състав на упражняването правото на данъчен кредит, а не на пораждащия го фактически състав. Не допринасят за убедителността на доказването записванията в счетоводните книги на получателя. Те са с характер на пряко производно доказателствено средство и по хипотеза следва да съответстват на отразеното в първичния счетоводен документ. Многократното възсъздаване на една и съща информация не я прави по-достоверно. От счетоводните записвания не следва фактически извод за доставяне на стоките в обект на РЛ. Такъв обект не се и сочи. Несъвместимо с изискването за пълно доказване е използването на индиции, каквито са фактът на погасяването на задълженията на получателя по доставките /с прихващане и само по две от фактурите/, както и последващата реализация на стоки от вида на получените. Доказването с проследяването от експертизата на т. нар. стоков поток е разколебано и от извършеното от РЛ разпореждане на стоки от вида на процесните в д. п. м. 01. 2015 г., т. е далеч преди доставките. Съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство. По жалбата на търговеца. Непълно е доказването на доставката на боб от "Консулт София С" ЕООД с данъчния документ и счетоводни записвания при получателя. Изцяло относими са изводите във връзка с фактурите за тор и ориз от същия доставчик. Липсата на конкретни касационни оплаквания срещу частта от решението, разрешаваща спора за задълженията за корпоративен данък, за лихви при превишение... и за окончателния данък по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ ограничават инстанционния контрол в пределите по чл. 218, ал. 2 АПК. В тази част съдебният акт е валиден, допустим и правилен. При възприемане на констатациите на първостепенния съд /арг. чл. 220 АПК/, са споделими и правните му изводи. Без да е установено осъществяването на доставките от "НИК – 97" АД и "ГИС Комерс" ЕООД, разходите по издадените от тях фактури не са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗКПО. Пропускът на ДЗЛ да преобразува СФР по реда на чл. 23, ал. 2, т. 1 ЗКПО с данъчната постоянна разлика по чл. 26, т. 2 ЗКПО е изправен със средствата на данъчния контрол – чл. 81 във вр. с чл. 79 ЗКПО. По причини у задълженото лице – непълно изпълнение на задължението му по чл. 87а, ал. 1 ЗКПО за деклариране на определените по реда на чл. 86 от закона месечни авансови вноски са приети за декларирани нулеви размери на авансовите вноски. Не се отправят упреци към начина на определяне на сумата по формулата на чл. 89, ал. 2 ЗКПО, върху която се дължат лихви, нито към изчисляването на лихвите по чл. 89, ал. 1 ЗКПО. Касаторът не е посочил и установил основание за взетите счетоводни операции на 28.12.2014 г., което да разколебае извода на органите по приходите /а след това и на съда/, че сумата е разпределена в полза на едноличния собственик на капитала без да е свързана с осъществяваната от ДЗЛ дейност. Това представлява скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. "а" от ДР на ЗКПО във вр. с § 1, т. 8 от ДР на ЗДДФЛ, а съответно и дивидент по смисъла на § 1, т. 5, б. "в" от ДР на ЗДДФЛ. Брутният размер на разпределената сума е данъчна основа за облагане с окончателен данък по чл. 38, ал. 3 ЗДДФЛ. Към нея се отнася данъчната ставка от 5% по чл. 46, ал. 3 ЗДДФЛ. Задължен за внасяне на данъка е платеца на дохода – чл. 65, ал. 3 ЗДДФЛ и нему е определено задължението с РА /вж. и чл. 14, т. 2 и чл. 15, ал. 1 ДОПК/. Дължима е отмяна на отменителната част на оспореното решение, като се постанови отхвърляне на оспорването срещу съответната част от РА. В отхвърлителната му част решението следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора неоснователно са признати разноски на жалбоподателя в първоинстанционното производство и занижен размера на разноските по чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК на администрацията "по компенсация". На ДДОДОП ще се упълномерят разноските за първата инстанция с присъждане на още 494 лева, а за касационната съдебна инстанция 2 836. 67 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение