Решение № 9978 от 15.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2036/2014 г.

Решение № 9978 от 15.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2036/2014 г., VIII о., докладчик съдията Румяна Лилова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби срещу Решение № 652 от 27.12.2013 г., постановено по адм. дело № 984/2013 г. по описа на Административен съд - Велико Търново (АСВТ), с което е отменен Ревизионен акт № 051101925 от 05.12.2011 г. (РА), издаден от орган по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) - гр. Велико Търново, в обжалваната и потвърдена с Решение № 98 от 21.02.2012 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" (Д"ОУИ"), сега Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (Д"ОДОП") при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) част, в частта, с която е отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 10121,61 лв. по фактури, издадени от "Делта Омон" ЕООД и в размер на 8000,00 лв. по фактури, издадени от "Стил Трейд" ЕООД, а жалбата на дружеството срещу този РА, в останалата обжалвана и потвърдена от ответника с посоченото решение част е отхвърлена като неоснователна в останалата и част и Д"ОДОП" - гр. Велико Търново е осъдена да заплати на "Гемит" ЕООД разноски по компенсация в размер на 321,11 лв. С касационната жалба, подадена от директора на Д"ОДОП" - гр. Велико Търново, съдебното решение се обжалва в частта, с която е отменен спорния РА, в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 10121, 61 лв. по фактури, издадени от "Делта Омон" ЕООД и в размер на 8000,00 лв. по фактури, издадени от "Стил Трейд" ЕООД, и са начислени съответните лихви, както и в частта, в която дирекция "ОДОП" - гр. Велико Търново е осъдена да заплати на "Гемит" ЕООД разноски в размер на 321,11 лева. В жалбата се изразява становище за неправилност на решението в обжалваната му част, като постановено в нарушение на материалния закон и при неправилна преценка на доказателствата - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. С подробни аргументи се иска отмяната на съдебния акт, в обжалваната му част и постановяване на друг по съществото на спора, с който да се отхвърли жалбата на "Гемит" ЕООД срещу процесния РА в съответната част. Претендира се юрисконсултско възнграждение. В съдебното заседание пред настоящия съд този касатор не се явява и не се представлява. Ответникът по тази касационна жалба "Гемит" ЕООД не представя писмен отговор. С втората касационна жалба, подадена от "Гемит" ЕООД посоченото съдебно решение се обжалва в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу процесния РА, в обжалваната му част. Касаторът поддържа, че решението в обжалваната му от него част, е постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди, че от събраните по делото доказателства, преценени по отделно и в тяхната съвкупност, се установява реалното осъществяване на процесните доставки на стоки по фактурите, издадени от "ТМ Инвест" ЕООД, "Агростил 2003" ЕООД, "Иван Аврамов" ЕООД и "Делта 4" ООД. Иска отмяната на решението в посочената част и постановяване на друго, с което да се отмени процесния РА в обжалваната му част. Претендира сторените по делото разноски. Ответникът по тази касационна жалба - директорът на Д"ОДОП" - гр. Велико Търново представя писмен отговор на жалбата. Оспорва същата. Моли съдебното решение, в обжалваната от дружеството част да бъде оставено в сила. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. В съдебното заседание пред настоящия съд "Гемит" ЕООД, представлявано от адв. Тончева, оспорва касационната жалба на директора на Д"ОДОП" - гр. Велико Търново и поддържа своята. Представя списък на разноските, доказателства за изплащане на договореното възнаграждение и писмени бележки. По същество моли уважаване жалбата на "Гемит" ЕООД и отхвърляне тази на директора на Д"ОДОП" - гр. Велико Търново. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими като подадена от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Предмет на контрол за законосъобразност пред АСВТ е бил РА № 051101925 от 05.12.2011 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Велико Търново в частта, потвърдена с Решение № 98 от 21.02.2012 г. на директора на Д"ОДОП" - гр. Велико Търново, а именно: по ЗДДС, в която част е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчните периоди м. 02, 06, 08 и 09.2007 г.; м. 02 и 03 . 2009 г. и м. 02, 05, 08, 10, 11 и 12.2010 г., общо в размер на 42354,79 лв., в резултат на което са установени задължения: ДДС за внасяне 42219,33 лв. и съответните лихви, и по ЗКПО, в която част е установен корпоративен данък за 2007 г. в размер на 259,72 лв. и лихви в размер на 121,85 лв. и корпоративен данък за 2010 г. в размер на 772,79 лв. и лихви в размер на 54,50 лв. предвид извършеното увеличение на финансовия резултат за 2007 г. с непризнати разходи в размер на 2597,25 лв. и за 2010 г. със 7500,00 лв. С определение, държано от АСВТ в съдебно заседание на 24.09.2012 г. съдебното производство по обжалване на спорния РА досежно установените задължения, произтичащи от непризнат данъчен кредит в размер на 5685,12 лв. по фактура № 1...250 от 10.11.2010 г., издадена от "Вафатекс" ООД е прекратено. Съставът на АСВТ е отменил спорния РА, в частта относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит размер на 10121,61 лв. по 5 броя фактури, издадени от "Делта Омон" ЕООД, с предмет на доставката - слънчоглед, както и в размер на 8000,00 лв. по 2 броя фактури, издадени от "Стил Трейд" ЕООД, с предмет на доставката - пшеница. Приел е, че от събраните по делото писмени доказателства и заключението на съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ), неоспорена от страните, се установява по категоричен начин придобиването на процесните стоки от ревизираното лице от посочените доставчици. В останалата част, относно установените задължения по ЗДДС във връзка с доставки на дизелово гориво, пшеница, амониева селитра и ремонтни услуги, и на определения корпоративен данък за 2007 г. и 2010 г. съдът е приел, че РА е материално законосъобразен. Обжалваното решение е валидно и допустимо, постановено при правилна преценка на събраните доказателства и в съответствие с материалния закон. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО/ (фактическото предаване на стоката), а при доставката на услуги - към момента на извършването им (чл. 25, ал. 2 ЗДДС). Съгласно ЗДДС, приложим към спорните доставки и константната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) по тълкуването на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко на наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От приетото по т. 33 от Решение от 6 декември 2012 г. на СЕС по дело С-285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да бъде отказано, ако се установи, че доставките на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. Съобразно направеното тълкуване на нормите на Директива 2006/112/ЕО от СЕС преценката за наличие на условията за признаване на правото на данъчен кредит (реално ли са осъществени доставките и използван ли е техния предмет в извършваната от лицето дейност) се осъществява от националната юрисдикция съобразно правилата за доказване по националното право и въз основа на съвкупна преценка на всички елементи и фактически обстоятелства по делото (арг. от т. 31 и т. 32 от Решение на СЕС по дело 285/11). Данъчнозадълженото лице, което се позовава на правото на приспадане следва да установи реалното осъществяване на доставките и използването на техния предмет за целите на облагаемата си дейност съгласно правилата за доказване по чл. 154, ал. 1 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК), във вр. с § 2 ДР ДОПК. Изискванията за възникване право на приспадане на данъчен кредит се отнасят само до спорната доставка, по която е претендирано това право и именно за пряката доставка следва да са доказани всички предпоставки за законосъобразно упражняване на това право. Установяването на произход на стоката от доставчика не е предвидено като предпоставка за признаване право на данъчен кредит, а невъзможността да бъде установен такъв не обуславя на самостоятелно основание извод за липса на реална доставка при положение, че доставчикът е издал данъчен документ. В спорната хипотеза, съгласно изявлението на процесуалния представител на директора на Д"ОДОП" - гр. Велико Търново в съдебното заседание на 02.07.2012 г., се касае за неправомерно претендиран данъчен кредит и няма данни за данъчна измама. В контекста на изложеното, настоящият състав намира следното: По касационната жалба на директора на Д"ОДОП" - гр. Велико Търново: Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 10121,61 лв. по пет фактури, издадени от "Делта Омон" ЕООД (№ 0...5 от 29.01.2009 г., № 0...34 от 04.02.2009 г., № 0...35 от 08.02.2009 г., № 0...101 от 22.03.2009 г. и № 0...347 от 01.12.2010 г.) първоинстанционният съд е приел, че процесната стока - слънчоглед е била предмет на реално осъществена доставка. В хода на ревизията при извършената насрещна проверка на доставчика са представени копия от спорните фактури, счетоводни извлечения за отразяване на счетоводните операции, банкови извлечения за извършени разплащания, посочени са като предходни доставчици на стоката - земеделски производител Десислава Марковска и "Агробилд 7" ЕООД. В придружителното писмо, с което са представени документите, е посочено, че транспортът е извършен с транспортно средство на ЕТ "Виг - 96 - Г. Георгиев" от базата на доставчиците. Според органите по приходите представените извлечения от счетоводните регистри, както и документите за предходни доставки не са достатъчни да обусловят извода за реално осъществяване на доставките. С възражението срещу РД са представени приемо-предавателни протоколи (ППП) от 29.01.2009 г., 04.02.2009 г., 08.02.2009 г., 22.03.2009 г. и 01.12.2009 г., между "Делта Омон" ЕООД и "Гемит ЕООД", договор за наем за послужване от 01.01.2009 г. за временно и безвъзмездно ползване на складова база за съхранение на зърно и анекс към него от 30.04.2010 г. Така ангажираните документи не са кредитирани от органите по приходите и решаващия орган поради липса на данни за техния съставител, както и поради липсата на други съпътстващи документи за стоките. Отказано е правото на данъчен кредит на основание чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, във вр. с чл. 6 ЗДДС. Касаторът директорът на Д"ОДОП" - гр. Велико Търново възразява, че представените доказателства не са достатъчни за обосноваване на извод за реални доставки по спорните фактури. Доказателства за транспорт до "Гемит" ЕООД не са представени. Представените към възражението срещу процесния ревизионен доклад документи са били оспорени от представителя на директора, както по отношение датата на тяхното съставяне, така и по отношение на авторството им поради липса на основни реквизити досежно техния автор. Обоснован на събраните по делото доказателства е изводът на първоинстанционния съд за основателност на жалбата срещу направения отказ за признаване право на данъчен кредит по отношение на доставките от "Делта Омон" ЕООД. Предмет на изброените по - горе доставки на стоки са родово определени вещи - слънчоглед. Предвид естеството им прехвърлянето на собствеността настъпва с отделянето на тези вещи от останалите от същия род. По аргумент от чл. 24, ал. 2 ЗЗД те се идентифицират с определянето им по съгласие на страните или с предаването им, поради което релевантно е установяването на тези факти. Правилно първоинстанционният съд е приел, че е доказано предаването на стоките, предмет на фактурите от този доставчик. Установява се, че към всяка една от фактурите има представен двустранно подписан ППП, като датите на издаването им и количествата стоки съвпадат с тези по фактурите. Представени са и пет броя двустранно подписан за предал и прел складови (стокови) разписки с описание на стоката. Представянето на ППП с възражението срещу ревизионния доклад, тоест преди издаването на РА, не ги дискредитира като доказателства само на това основание и същите следва да бъдат преценявани в съвкупност с останалите представени по делото доказателства и заключението на ССЕ. Впрочем, както издателят на РА, така и директорът на Д"ОДОП" - гр. Велико Търново също е имал задължение да ги обсъди по аргумент от разпоредбата на чл. 37, ал. 4, изр. второ ДОПК. От прегледа на протокола за проведеното съдебно заседание пред АСВТ на 14.05.2012 г., при първото разглеждане на делото от този съд, когато е приета административната преписка, не се установява твърдяното в касационната жалба, че договорите и ППП са оспорени досежно датата на съставянето им. Такова оспорване, но не и досежно автентичност, процесуалният представител на ответника е направил в следващото съдебно заседание (на 02.07.2012 г.) по отношение на представените тогава стокови (складови ) разписки за процесните доставки от този доставчик. Ирелевантно за разрешаване на спорния по делото въпрос е непредставянето на екземпляр от ППП от доставчика в хода на насрещната проверка, и разплащането по фактурите. От заключението на ССЕ се установява, че взетите счетоводни статии по фактурите са съобразени с изискванията на Закона за счетоводството (ЗСч). С извършените счетоводни записвания в счетоводството на "Гемит" ЕООД е извършено счетоводно отразяване на процесните фактури: по дебита на сметка 4531 с размера на начисления данък за покупките за всяка фактура и сметка 304/1 "Стоки на склад" (съответната партида) със стойността на данъчната основа по същите фактури, тоест налице е отразено заприходяване по партидата на слънчоглед на процесните фактури. Освен това вещото лице е изследвало и извършването на последващи доставки със стоки от същия вид (слънчоглед), като е установило реализиране на количество слънчоглед от полученото от "Гемит" ЕООД от неговия доставчик - "Делта Омон" ЕООД и е констатирано, че по процесните фактури, издадени през 2009 г. има съпоставимост между получените приходи при продажбата на слънчоглед и направените разходи за доставката му. Установено е, че всички фактури са включени в дневниците за продажби на доставчика за месеците, през които са издадени, което прави недоказано твърдението на приходните органи за невключване на две от фактурите в дневниците за продажби за съответните данъчни периоди. Извършено е разплащане по следните фактури: фактура № 5 от 29.01.2009 г. - 2997,98 лв. и по фактури № 34 от 04.02.2009 г. и № 35 от 08.02.2009 г. за 36652,80 лв., като вещото лице не е установило плащане по фактури № 101 от 22.03.2009 г. и № 347 от 01.12.2010 г. Неплащането на стойността по част от фактурите обаче, не може да служи като основание за отказ да се признае на получателя правото на приспадане на данъчен кредит. Така представените писмени доказателства, обсъдени в съвкупност със заключението на ССЕ дават основание да се направи обоснованият извод за реално осъществяване на процесните доставки на родово определени вещи - слънчоглед по спорните фактури, издадени от "Делта Омон" ЕООД. За установено и доказано следва да се счете предаването от доставчика на получателя на родовоопределените стоки, предмет на тези доставки, както и използването им от жалбоподателя за последващи облагаеми доставки. Получателят по доставките не е длъжен да събира и представя доказателства относно обезпечеността на доставчиците си, а следва да установи реалното предаване на фактурираните стоки от неговия доставчик, което в настоящия случай е станало именно по реда на чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Както вече се посочи доказването на произхода на стоката не е условие за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит. Липсата на документи за транспортирането на стоките също не води до заключението за нереалност на доставките на самостоятелно основание, след като са събрани доказателства за предаването на стоките и прехвърлянето на собствеността върху тях, за заприходяването им, за последващата им реализация, както и за функционирането на склад на "Гемит" ЕООД, в който същите да се съхраняват. Следователно, налице са доказателства за факта на получаване на стоките като престация от издателя на фактурите, тоест на реално извършени доставки по посочените по - горе фактури, респективно на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 ЗДДС, поради което направеният от органите по приходите отказ за признаване на данъчен кредит по тях е материално незаконосъобразен. Предвид така изложеното правилно с обжалваното съдебно решение, в обжалваната му част, съставът на АСВТ е отменил РА в съответната част. Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 8000,00 лв. по фактури № 47 от 22.08.2007 г. и № 51 от 03.09.2007 г., издадени от "Стил Трейд" ЕООД първоинстанционният съд е приел, че процесната стока - пшеница е била предмет на реално осъществена доставка. В хода на ревизията, при извършената насрещна проверка, доставчикът е представил копия на фактурите, като не са представени договори, ППП, кантарни бележки, доказателства за мястото къде е произведена стоката, за нейното товарене и транспортиране и други документи, които придружават фактурите. След издаване на РД ревизираното лице е представило копия на фактура от 21.08.2007 г., чийто № не се чете, и фактура № 25 от 28.08.2007 г., с получател "Голяма Мелница Червен бряг" ООД, договор за покупко-продажба № 40 от 21.08.2007 г. и договор за покупко-продажба на зърно № 42 от 28.08.2007 г., сключени между "Гемит" ЕООД и "Голяма мелница Червен бряг" ООД като купувач, анализни свидетелства и кантарни бележки, издадени от "Голяма мелница Червен бряг" ООД, товарителници, протоколи за покупко-продажба на селскостопанска продукция между "Гемит" ЕООД и "Стил Трейд" ЕООД. При така представените документи от органите по приходите е направен извод, че не са ангажирани доказателства за приемане и предаване на процесните стоки, за тяхното транспортиране и съхранение. Съставът на АСВТ е достигнал до извода за незаконосъобразност на РА в тази му част. Позовавайки се и на констатациите от заключението на ССЕ е приел, че доставчикът е разполагал със съответното количество стоки, предал ги е на ревизираното лице, което от своя страна ги е използвало в икономическата си дейност. Касаторът директорът на Д"ОДОП" - гр. Велико Търново възразява, че представените доказателства не са достатъчни за обосноваване на извод за реални доставки по спорните фактури. Към тях са представени съпътстващи документи едва след издаването на ревизионния доклад. Освен това, според касатора, приемо - предавателните протоколи и товарителниците не са двустранно подписани. За относимо намира, че тези документи са представени само от жалбоподателя, но не и от доставчика в хода на ревизията, както и това, че експертът не може да направи извод какви разходи са извършени във връзка с тези доставки заради некоректна счетоводна отчетност. Обоснован на събраните по делото доказателства е изводът на първоинстанционния съд за основателност на жалбата срещу направения отказ за признаване право на данъчен кредит по отношение на доставките от "Стил трейд" ЕООД. Предмет на изброените по - горе доставки на стоки са родово определени вещи - пшеница. Предвид естеството им прехвърлянето на собствеността настъпва с отделянето на тези вещи от останалите от същия род. Както вече се посочи, по аргумент от чл. 24, ал. 2 ЗЗД те се идентифицират с определянето им по съгласие на страните или с предаването им, поради което релевантно е установяването на тези факти. Правилно първоинстанционният съд е приел, че е доказано предаването на стоката, предмет на фактурите от този доставчик. Неоснователно касаторът твърди, че по делото не са представени двустранно подписани ППП. Такива са приобщените по делото - протоколи за покупко - продажба на селскостопанска продукция от 22.08 и от 28.08.2007 г., подписани от представители на получателя за "закупил продукцията" и доставчика за "предал продукцията". Представени са и три броя стокови разписки, които ревизиращите считат, че не следва да се ценят, тъй като са ангажирани за първи път пред съда и са създадени с оглед процеса. Според настоящия съд не съществува пречка доказателства във връзка с установяване факта на извършване на доставките да се представят и след приключване на ревизията, като тяхната доказателствена сила следва да бъде преценявана съвкупно с останалия доказателствен материал. В складовите разписки е посочен предаващия и приемащия стоката, като са отразени имената на управителите на двете дружества, положени са подписи от лицата, описана е стоката, която е предмет на доставката и съответното количество. Видно от заключението на ССЕ вещото лице е извършило проверка както в счетоводството на ревизираното лице, така и в това на доставчика, в които са отразени взетите счетоводни операции по осчетоводяването на процесните фактури. От представената сборна ведомост за доставки, извършени през м. 08.2007 г. и м. 09.2007 г. се установява, че процесните фактури са отразени като счетоводните записвания са: дебит счетоводна сметка 4531 с размера на начисления данък и счетоводна сметка 3041 "Стоки" - с размера на данъчната основа по всяка от фактурите и кредит счетоводна сметка 401 "Доставчици". Фактурите са разплатени по банков път. Изследван е въпросът относно последващата реализация на стоката от "Гемит" ЕООД в полза на "Голяма мелница - Червен бряг" ООД. Неоснователно е твърдението на касатора, че представените товарителници, кантарни бележки и анализни свидетелства, издадени от "Голяма Мелница - Червен бряг" ООД не се отнасят до процесните доставки. Тези писмени документи са издадени след датата на издаване на процесните фактури (на 24.08.2007 г., 31.08.2007 г. и на 12.09.2007 г.) предвид това, че се касае за последващи облагаеми доставки. Предвид изложеното приобщените по делото писмени доказателства за предаването на съответното количество стоки пшеница от доставчика на получателя, наличието на данни за осчетоводяването на фактурираните доставки и счетоводните записвания при доставчика, както и разплащанията по фактурите, дават основание да се направи обоснован извод, че правилно с обжалваното решение оспореният РА, в тази част, е отменен като незаконосъобразен. Предвид изложеното касационната жалба на директора на Д"ОДОП" - гр. Велико Търново е неоснователна и в тази част. По касационната жалба на "Гемит" ЕООД: Изводът на съда за недоказано реално осъществяване на доставките по фактурите, издадени от "Иван Аврамов" ЕООД, "Делта 4" ООД, "Агростил 2003" ЕООД и "ТМ инвест" ЕООД е формулиран при правилна преценка на доказателствата, събрани в рамките на ревизията и на съдебното производство и е в съответствие с материалния закон. Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактурите с предмет на доставката - авансово и окончателно плащане по договор от 04.11.2010 г., издадени от "Иван Аврамов" ЕООД съдът е приел, че РА, в тази му част, е материално законосъобразен. Представеният договор е с предмет, посочен бланкетно - ремонт на хале. Не е налице индивидуализация относно местонахождението на халето и в какво се състоят ремонтните дейности; не става ясно дали се касае за текущ ремонт или за строителни работи, както твърди касаторът, както и за чия сметка са материалите. Разходите по двете фактури са отчитани по сметката, по която се отчитат разходите за ДМА. В тази връзка вещото лице изрично е посочило, че текущото отчитане е в разрез с принципите на Закона за счетоводството (ЗСч) и на СС, уреждащ отчитането на ДМА, като тези разходи е следвало да се посочат в увеличение на балансовата стойност на собствените активи и се признават разсрочено (чрез амортизации). Не са налице счетоводни данни за промяна на балансовата стойност на актива, за който се твърди, че е ремонтиран. Освен фактурите, заедно с фискални бонове за плащане към тях и договорът няма представени други документи нито от доставчика, нито от ревизираното лице във връзка с извършване на дейностите по договора. В тази част решението е обосновано на представените по делото доказателства и е в съответствие с материалния закон. Правилна и съответна на доказателствата по делото е преценката на състава на АСВТ, че реалното извършване на спорната доставка на услуга не е установено и доказано от ревизираното лице, чиято е доказателствената тежест за това. Възникването на спорното материално право не се предпоставя само от наличието на фактури, но и от установяване реалното извършване на услугите. При доставките на услуги, съгласно чл. 25, ал. 2 ЗДДС данъчното събитие настъпва към момента на извършването им. Именно с извършването на услугата нормата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит, но жалбоподателят не е представил надлежни доказателства за доказване изпълнението на процесните услуги. Непредставянето на такива доказателства води на извод за незаконосъобразно упражняване на данъчен кредит за тях. Това право ще възникне за получателя на фактурата само при надлежно установяване, че резултатът от доставката е фактически предаден на получателя, но не и ако се установи, че доставките на стоки/услуги са само договорени, съответно фактурирани. Това е така, тъй като ЗДДС свързва материално право на приспадане с реалното извършване на доставката на стоки и/или услуги, а не само с постигнатото съгласие между страните по доставката или извършването на фактуриране. Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит за м. 02.2007 г. и м. 06.2007 г. в общ размер на 519,45 лв. по два броя фактури, издадени от "Делта 4" ЕООД, с предмет - дизелово гориво, първоинстанционният съдът е развил съображения за липса на доказателства за реалното извършване на доставката на гориво. Изводът му е правилен и обоснован. При извършената насрещна проверка на доставчика са представени копия от фактурите, копия от дневници за покупки и продажби, декларирано е, че горивото е закупено от "Петрол" АД. Според органите по приходите няма доказателства за предаването на горивото, за неговото съхранение и транспортиране. Касаторът твърди, че съдът не е съобразил представените писмени доказателства - копия от фактури, складови разписки, сборна ведомост, извлечения от сметки, подробно описани в ССЕ, хронологични описи и СД по ЗДДС. Настоящият съд намира, че не се установява кореспонденция между представените по делото складови разписки и спорните фактури за доставка на гориво, в който смисъл е и заключението на ССЕ (л. 7 от него). Освен, че не се констатира съответствие по дати на издаване, поради непопълване на реквизита в складовите разписки относно "фактура на изпращача" те не могат да бъдат обвързани с конкретна фактура. Предвид това тези документи не представляват доказателство за приемо-предаване на горивото, предмет на доставките, респективно не е установено прехвърлянето на собствеността върху него. В тази връзка обосновано съдът е отчел и липсата на доказателства за транспортирането и съхранението на стоките. В такъв случай само осчетоводяването на фактурите при ревизираното лице не може да служи дори като косвено доказателство за реалното осъществяване на доставките, респективно реалността на спорните доставки не се установява и чрез заключението на приетата ССЕ. Предвид изложеното неустановените факти следва да се считат за неосъществени. Не е доказано, че стоките, предмет на фактурите, действително са предадени от доставчика и са получени от ревизираното лице. При наличие единствено на фактури и счетоводното им отразяване не може да се обоснове извод, че са налице реално осъществени доставки на стоки. Тъй като не се установява и доказва, че фактурите отразяват действителни стопански операции (данъчни събития), не са налице и предпоставките за възникване и признаване право на данъчен кредит по тях. Изводът на първоинстанционния съд по отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит за м. 02.2010 г. и м. 05.2010 г. в размер на 2880,36 лв. по два броя фактури, издадени от "Агростил 2003" ЕООД с предмет на доставката - амониева селитра, също е правилен и обоснован на представените доказателства. В касационната жалба дружеството се позовава на констатациите на издадените спрямо доставчика РД № 1002498 от 02.09.2010 г. и № 071002498 от 04.11.2010 г., и твърди, че по делото са представени документи и счетоводни данни, установяващи извършването на доставките. Поддържа, че на "Агростил 2003" ЕООД е извършена насрещна проверка при съществено нарушение на правилата на чл. 32 ДОПК. Пред първоинстанционния съд за първи път са представени ППП и товарителници, от които е видно, че има съвпадение по отношение на датите на издаване с тези по спорните фактури. По отношение на товарителниците следва да се приеме, че са създадени за нуждите на процеса, както основателно възразява директора на Д"ОДОП" - гр. Велико Търново, доколкото се констатира отразяване в горната част на същите, че са издадени по образец съгласно Приложение 15 по Наредба № 33 на МТСИТ (ДВ, бр. 13/2011 г.). Товарителниците са представени с оглед установяване извършен превоз през м. 02. и м. 05. 2010 г., а така утвърденият образец не е бил действащ към този момент. Предвид това тези доказателства не следва да бъдат взети предвид от съда. Не следва да бъдат съобразени и представените ППП, които макар да съответстват по дата на издаването с тези на спорните фактури, се констатира разлика относно наименованието на описаната стока: предмет на фактура № 0...779 от 31.05.2010 г. е "Тор - амониева селитра", 20, т. докато ППП от същата дата е относно "Амониева селитра Биг Бег 500 кг., 40 бр. ", 20000 кг.; предмет на фактура № 0...773 от 24.02.2010 г. е "Тор - Стабилизирана амониев селитра (САС)", 14290 кг., докато ППП от същата дата е относно "Амониева селитра Биг Бег 500 кг., 29 бр. ", 14290 кг. Следователно, не е установено и доказано, че амониевата селитра, предмет на фактурите, действително е предадени от доставчика и е получена от ревизираното лице. Реалността на спорните доставки не се установява и чрез заключението на приетата ССЕ. Поведението на доставчика в тази връзка е неотносимо, поради което такива и са аргументите във връзка с твърдението за допуснати нарушения на чл. 32 ДОПК. Тежестта да докаже фактите, от които черпи изгодни правни последици е изцяло за "Гемит" ЕООД, поради което дружеството е следвало да ангажира всички доказателства, с които разполага с оглед установяване реалността на спорните доставки. Констатациите в издадените на доставчиците ревизионни актове не водят автоматично до извода за реално извършване на доставките или обратното, а същите следва да бъдат преценявани съвкупно с останалия събран по делото доказателствен материал. Според решение от 31 януари 2013 г. по дело C-642/11 и решение от 31 януари 2013 г. по дело С-643/11 чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че: данък върху добавената стойност се дължи от начислилото го във фактура лице независимо от действителното наличие на облагаема сделка и само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. Предвид така изложеното, по аргументите посочени по - горе относно доставките от "Делта 4" ЕООД следва да се приеме, че решението на АСВТ и в тази част е правилно, а подадената касационна жалба - неоснователна. Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит за м. 08.2010 г. и м. 10.2010 г. в общ размер на 12648,25 лева по фактури № 41 от 16.08.2010 г. и № 42 от 13.10.2010 г., издадени от "ТМ Инвест" ЕООД с предмет - пшеница, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден при правилно прилагане на материалния закон. В хода на ревизията е констатирано, че към датата на издаване на фактурите доставчикът е дерегистриран по ЗДДС по инициатива на орган по приходите, считано от 06.07.2010 г. При извършената насрещна проверка дружеството не е открито на декларирания от него адрес и ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 ДОПК. Установено е, че доставчикът не е представил доказателства за придобиването на пшеницата, предмет на процесните фактури и съответно, за прехвърляне на собствеността върху процесната стока на ревизираното лице - няма доказателства за предаване на стоката - договори, приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, експедиционни бележки или други двустранно подписани документи за мястото на натоварване и разтоварване на стоката и за нейното транспортиране. Във връзка с представените към възражението срещу РД писмени доказателства (пропуски за извозване № 272 от 16.08.2010 г., № 273, № 274, № 275 и № 276 от 15.10.2010 г.) ревизиращите органи посочват, че те не могат да бъдат ценени, тъй като в тях не е посочено, че получател е "Гемит" ЕООД, както и същите са издадени след датата на фактура № 42 от 13.10.2010 г. (с изключение на пропуск за извозване № 272 от 16.08.2010 г.). В заключение органите по приходите и решаващият орган са приели, че е налице материалноправното основание по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, във вр. с чл. 6 ЗДДС за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит на ревизираното лице по посочените фактури. Според състава на АСВТ фактурите не могат да служат като доказателство за извършване на облагаеми доставки, а е необходимо да са придружени от други доказателства. Приел, че липсват доказателства за транспортиране и съхраняване на стоките, както и за тяхното предаване. Касационната инстанция възприема като правилен извода на съда за законосъобразност на РА в тази му част. На първо място, както в хода на ревизията, така в рамките на съдебното производство не са ангажирани доказателства за предаването на процесните стоки - няма представени ППП, двустранно подписани от страните по доставката, респ. други писмени документи, удостоверяващи факта на предаване (стокови разписки, експедиционни бележки). На следващо място, пропуските за извозване са с дати от 15.10.2010 г., с изключение на пропуск за извозване № 272 от 16.08.2010 г. Процесните фактури, по които се претендира право на данъчен кредит, са издадени на 16.08.2010 г. и на 13.10.2010 г. Пропуските за извозване са издадени от ТД "Държавен резерв" - Враца с получател "ТМ Инвест" ЕООД, като в тях не фигурира "Гемит" ЕООД. Пропускът за извозване № 272 от 16.08.2010 г. е за 28520 кг., а количеството пшеница по фактура № 41 от 16.08.2010 г. е 30000 кг. Количеството пшеница, отразено в останалите пропуски за извозване от 15.10.2010 г. е 81580 кг., а количеството пшеница по фактура № 42 от 13.10.2010 г. е 154975 кг. Общото количество стока по пропуските за извозване е 110100 кг., а фактурираното количество е 184975 кг. пшеница, т. е налице е разминаване между отразеното във фактурите количество и в количеството, посочено в пропуските за извозване. Приложени са и два броя товарителници за жито, които са от дата 15.10.2010 г., с място на натоварване ТД "Държавен резерв" - Алтимир и място на разтоварване - "Гемит" ЕООД, изпращач ТД "Държавен резерв" Алтимир и получател "Гемит" ЕООД. В товарителниците не е посочен доставчикът "ТМ Инвест" ЕООД. Количеството извозена стока по товарителниците е 81580 кг., което количество не съвпада с количеството, отразено в пропуските за извозване (110100 кг. пшеница). Следователно, пропуските за извозване и товарителниците към тях не могат да бъдат ценени като доказателства за предаване и транспортиране на стоките, предмет на спорните фактури поради липсата на съответствие на същите с фактурираните доставки. Във връзка с мотивите на АСВТ относно признаване правото на данъчен кредит по фактури, издадени от нерегистрирани по ЗДДС лица следва да се съобрази Решение на СЕС от 22.12.2010 г. по дело 438/09. Съобразно изложените по-горе мотиви твърдението на касатора "Гемит" ЕООД за незаконосъобразност на РА, в така посочената му част, се явява неоснователно по правните съображения, изложени по - горе относно останалите спорни доставки, по отношение на които съдът преценява РА за законосъобразен. Във връзка с цитираното от касатора "Гемит" ЕООД Решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 е необходимо да се отбележи, че същото не се явява приложимо в процесния случай, тъй като фактите по главното производство са различни. В настоящия случай спорът е дали стоки от вида на фактурираните изобщо са доставени на получателя и отказът на право на приспадане на данъчен кредит е обоснован с оглед липса на доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС, а не дали доставките са осъществени от посочените за доставчици субекти. В частта по ЗКПО съдът е приел за законосъобразно извършеното с ревизионния акт увеличение на финансовия резултат на "Гемит" ЕООД за 2007 г. със сумата от 2595,27 лв., представляващи отчетени разходи за доставки по фактурите, издадени от "Делта 4" ЕООД и за 2010 г. със сумата в размер на 7500,00 лв., представляваща стойността по фактурите, издадени от "Иван Аврамов" ЕООД. Доколкото от съвкупната преценка на доказателствата се установява, че няма извършени реални доставки по процесните фактури, тоест фактурите не отразяват вярно посочените в тях стопански операции, разходите по тях не следва да се признават. Решението и в тази част е правилно като краен резултат, поради което следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на спора исканията за присъждане на разноски не следва да се уважават. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,