Решение № 1900 от 26.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 484/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. С решение 24125 от 19.11.2024 г. по адм. д. 8166/2023 г. Административен съд София-град (АССГ) по жалба на "П. Д. Трейд" ЕООД, ЕИК 205947390, гр. София, представлявано от управителя П. Д., е отменил Ревизионен акт (РА) Р-2222 1122 1002390-091-001/29.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение 950/11.07.2023 г. на директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, в частта, с която на дружеството за данъчните периоди м. 01. 2022 г. и м. 03. 2022 г. са установени допълнителни задължения произтичащи от начислен данък добавена стойност в общ размер на 4023. 14 лв. по декларирани вътреобщностни доставки /ВОД/ и непризнат данъчен кредит по фактури за м. 01. 2022 г. и м. 03. 2022 г. в общ размер на 232. 83 лв. Срещу решението на АССГ е подадена касационната жалба от директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, чрез гл. юрисконсулт Ж. Николова, в която се релевират касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК и се иска отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на "П. Д. Трейд" ЕООД. В съдебно заседание касаторът се представлява от гл. юрисконсулт В.Зарева. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба П. Д. Трейд" ЕООД, представлявано от управителя П. Д., не изпраща представител и не взима становище по основателността на жалбата. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА Р-222211221002390-091-001/29.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение 950/11.07.2023 г. на директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, в частта, с която на "П. Д. Трейд" ЕООД за данъчните периоди м. 01. 2022 г. и м. 03. 2022 г. са установени задължения произтичащи от допълнително начислен данък добавена стойност в общ размер на 4023. 14 лв. и непризнат данъчен кредит по фактури за м. 01. 2022 г. и м. 03. 2022 г. в общ размер на 232. 83 лв. С РА на ревизираното дружество е определен допълнително дължим ДДС в горепосочените размери, ведно със следващите се лихви за забава в резултат на непризнати ВОД към гръцкото дружества "Autoparts Volos", както и отречено право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "КТМ Транспорт" ЕООД и Миле Център Мако Груп ЕООД. С първоинстанционното решение е отменен изцяло РА и са присъдени в полза на жалбоподателя деловодни разноски в размер на 820лв. Решаващият съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законно установената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Решаващият съд е приел, че оспореният ревизионен акт е издаден в нарушение на материалния закон. Мотивите му в тази насока са изложени на стр. 3-4 от решението и систематизирани за целите на настоящето изложение, се свеждат до следното: През ревизирания данъчен период "П. Д. Трейд" ЕООД е декларирало ВОД към получателя "Autoparts Volos", EL801548966, Гърция, за което са издадени фактури 10... 134 от 29.03.2022 г., 10... 131 от 03.03.2022 г., 10... 132 от 16.03.2022 г., 10... 133 от 23.03.2022 г. с предмет доставките различни резервни части и консумативи за автомобили, както и кранове за чешма. При извършена е насрещна проверка на превозвача "Д. Транспорт 2020" ЕООД (понастоящем "КТМ Транспорт" ЕООД), дружеството е декларирало, че притежава лиценз за международен превоз на товари 21930, валиден до 08.03.2030 г. Приложени са 4 бр. международни товарителници CMR, копие от СУМПС на шофьора, справка за преминаване на ФКПП Кулата от Гранична полиция по дати, талони на товарни автомобили с рег. [рег. номер] и [рег. номер], фактури за наем на товарните автомобили, фактури за гориво на съответните процесни курсове по дати 4 на брой; доказателства за платени пътни такси за м. март 2022 г. на територията на Република Гърция. На ревизиращият екип са представени и 4 броя ЧМР с изпращач "П. Д. Трейд" ЕООД и получател "Autoparts Volos", EL801548966, Гърция. В хода на ревизията е приобщен получен отговор от администрацията на Гърция за "Autoparts Volos", референтен VAT BG 037016 EL rrrrr 20220628 AF RI, в който било посочено, че номерът на гръцкото дружество ще бъде дерегистриран от ВИЕС след извършена ревизия от гръцките данъчни власти. На 15.07.2022 г. гръцките данъчни власти изпратили електронно уведомление до гръцкото дружество за представяне на счетоводни и данъчни данни, а на 08.08.2022 г. при извършена проверка на място на декларирания от дружеството адрес "Kassaveti 48-5038221-VOlOS е установено, че същият не кореспондира с реалния адрес. Посочено е, че на адреса се намира жилищен блок и липсва информация за търговеца. На изпратения до дружеството второ писмо от гръцките данъчни власти не е получен отговор. Безспорно е наличието на свързаност между дружествата, тъй като П. Д. - управител на "П. Д. Трейд" ЕООД е син на управителя на "Autoparts Volos" С. Д.. Същевременно ревизираното лице е свързано и с превозвача на стоките по ВОД КТМ Транспорт ЕООД. След анализ на установената фактическа обстановка, ревизиращите органи са приели, че въпреки наличието на ЧМР, стоките не се напускали България, и съответно са издадени документи с невярно съдържание. Формиран е извод, че извършените доставки, декларирани като ВОД следва да се третират като облагаеми доставки извършени на територията на страната и на основание чл. 86 ЗДДС да се начисли данък. Прието е също, че без да е доказано превозването на стоките към чуждестранното дружество се обосновава извод, че те са с място на изпълнение на територията на България, което изключва облагането им с нулева ставка по чл. 53, ал. 1 ЗДДС и е дължимо облагане със ставка по чл. 66, ал. 1, т. 1 ЗДДС в размер на 20%. На основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС, вр. чл. 66, ал. 1 ЗДДС, ревизиращият екип е начислил ДДС за декларираните продажби към гръцкото дружество "Autoparts Volos" по всички издадени фактури през периодите 01.03.2022 г. до 31.03.2022 г. общо в размер на 4 023,14 лв. при данъчна основа в общ размер на 20 115,70 лв. На следващо място е прието, че ревизираното лице "П. Д. Трейд" ЕООД няма право на приспадане на данъчен кредит по фактура 3030000170/31.03.2022 г. с данъчна основа от 415,00 лв. и ДДС в размер на 83 лв., издадена от "КТМ Транспорт" ЕООД, тъй като не са налице предпоставките на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, а именно не е доказано реалното извършване на транспортни услуги по маршрут София Гърция. В хода на ревизията данъчните органи са приели, че не се следва право на приспадане на данъчен кредит и по фактура 040004486/26.01.2022 г. с данъчна основа в размер на 749,17 лв., начислен ДДС 149,83 лв. и предмет на доставката абсорбатор , издадена от Миле Център Мако Груп ЕООД, предвид ограничението на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Административен съд София-град не е споделил изводите на ревизиращите органи, а е приел, че ВОД е доказано, като транспортът по доставките е осъществен от трето лице - "КТМ Транспорт" ЕООД за сметка на доставчика въз основа на представени договори за превоз на товари. Констатирал е, че представените ЧМР съдържат подписи и печати, положени от изпращача и превозвача. Решаващият съд се е позовал и на заключението на приетата ССчЕ, в която е посочено, че документите отговарят на изискванията на чл. 45 от ППЗДДС. Крайният извод на първоинстанционния съд е за незаконосъобразност на РА, поради което е отменил същия. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Съгласно чл. 7, ал. 1 ЗДДС, ВОД е доставка на стока от лице от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. ВОД са облагаеми със ставка нула, съгласно чл. 53, ал. 1 ЗДДС. Ал. 2 на същата правна норма препраща към ППЗДДС относно документите, с които се доказва ВОД. Тези документи са определени с чл. 45 от ППЗДДС /в приложимата редакция/, като са разделени на две групи - документ за доставката и документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка. Посочените разпоредби съответстват с тълкуването на СЕС, според което освобождаването на ВОД става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и вследствие на това изпращане или транспортиране същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката /решение на СЕС от 27.09.2007 г. по дело С-409/04 Teleos и т. 31 от решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С-273/11 Mecsek Gabona Kft/. Директива 2006/112/ЕО предоставя на държавите членки правомощието сами да определят условията, при които освобождават ВОД от ДДС, като разпределението на доказателствената тежест в процеса се регулира изцяло от националното право и е в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции /т. 35 - 38 от решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С-273/11 Mecsek Gabona Kft и т. 26 - 30 от решение на СЕС от 09.10.2014 г. по дело С-492/2013 "Траум" ЕООД/. В решението по дело С-409/04 г. СЕС е посочил, че вменяването на задължение на ревизираното лице да представи убедително доказателство за физическото напускане на стоките на територията на държавата-членка не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията и поставя това лице в положение на несигурност /т. 51 в нарушение на основния принцип на правото на ЕС на правна сигурност, изискващ нормите да бъдат ясни и точни и прилагането им да е предвидимо за лицата. Спазването на този принцип се постига чрез регламентиране от националните власти на условията за освобождаване, вкл. чрез списък от документи, които следва да се представят на компетентните органи /чл. 45 ППЗДДС/. Не е в противоречие със съюзното право да се изисква от доставчика да вземе всички мерки, които могат разумно да се очакват от него, за да се увери, че осъществяваната от него операция не го довежда до участие в данъчна измама. В случай, че доставчикът е действал добросъвестно и е представил доказателства, установяващи на пръв поглед правото му на освобождаване на дадена ВОД, е недопустимо впоследствие националните органи да го задължат да заплати ДДС върху тези стоки, когато доказателствата се окажат с невярно съдържание, без да бъде установено участието на споменатия доставчик в данъчната измама /т. 68/. Визираните разяснения на СЕС сочат, че отказ да се признае правото на освобождаване от облагане с ДДС при ВОД е допустим само когато доставчикът не е изпълнил предвидените от закона задължения в областта на доказването или когато е бил недобросъвестен. В случая, за процесния ВОД от "П. Д. Трейд" ЕООД към гръцкото дружество "Autoparts Volos" между страните е безспорно, че ревизираното дружество разполага с документите по чл. 45, т. 1 от ППЗДДС - фактури за доставки, в които е посочен издаденият при регистрация за целите на ДДС от друга държава-членка валиден идентификационен номер по ДДС на получателя. Спорът е концентриран върху наличието на доказателства, които да установяват, че стоките физически са напуснали територията на България, както и върху въпроса доколко доставчикът е взел всички разумни мерки в рамките на своите възможности, за да се увери, че осъществяваните от него ВОД не го довеждат до участие в данъчна измама. Основателен е релевираният довод в касационната жалба, че събраните данни при обмена на информация с Гърция за получателя, който е регистриран на недействителен адрес, не притежава склад или търговски обекти, в които да приеме фактурираното количество стоки. Наред с това, констатираната свързаност между доставчика и получателя сочи, че представляващият ревизираното дружество не е можел да не знае, че гръцкото дружество не осъществява търговска дейност, както и, че то не е регистрирано на посочения в ЧМР адрес. Освен, че е свързано пряко с гръцкия си клиент "Autoparts Volos", е налице свързаност и с превозвача на стоките по ВОД - КТМ Транспорт ЕООД. Установено е, че за периода от 05.02.2020 г. до 01.11.2020 г. и от 05.04.2021 г. до момента, служител на ревизираното лице е Г. И. Д., който е пълномощник на "П. Д. Трейд" ЕООД и в периодите на декларираните доставки е представляващ КТМ Транспорт ЕООД. При такива обективни индиции, водещи еднозначно към заключение за недобросъвестност на доставчика, то следва да се приеме, че спорните ВОД са белязани с измама и законосъобразно органите по приходите са счели, че стоките са реализирани на територията на страната и ревизираният дължи допълнително начисления с РА данък върху добавената стойност. В случая липсват конкретни данни за мястото на разтоварване на стоките, което е от значение за реалността на доставките, доколкото при получената информация след проведената административна процедура по обмен на информация съгласно Регламент /ЕС/ 904/2010 на Съвета от 7 октомври 2010 г. относно административното сътрудничество и борбата с измамите в областта на данъка върху добавената стойност (Регламент 904/2010), изменен с Регламент/ЕС/2017/2454 на Съвета от 5 декември 2017 г., съгласно която на декларирания адрес на гръцкия контрагент се намира жилищен блок. Гръцкият контрагент на ревизираното лице не е открит на обявения административен адрес, няма сключен договор за наем, не е предоставил исканите му документи и не е намерен за проверка от гръцката администрация. В Решение на СЕС от 7 декември 2010 г. по дело С-285/09 съдът приема следното: Представянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателствата, може да възпрепятства правилното събиране на данъка и следователно да застраши доброто функциониране на общата система на ДДС. Следователно правото на Съюза не е пречка държавите членки да считат съставянето на фактури с невярно съдържание за част от данъчна измама и в този случай да не допускат освобождаване. Отказът да се допусне освобождаване в случая има възпиращо действие, което цели да се предотвратят измамите и избягването на данъци. В случаи, при които има основателни причини да се предполага, че в държавата членка по местоназначение може да не бъде платен ДДС за вътреобщностното придобиване, което съответства на посочената доставка, държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките, по принцип е длъжна да не допуска освобождаване в полза на доставчика на стоките и да го задължи впоследствие да внесе данъка, за да се избегне опасността сделката да остане изцяло необложена. Принципът на пропорционалност, принципите на данъчен неутралитет или правна сигурност, както и принципът на защита на оправданите правни очаквания, не са пречка доставчикът, който участва в измамата, да е длъжен да плати впоследствие ДДС, доколкото участието му в измамата е решаващо обстоятелство, което трябва да се вземе предвид. В случая е налице такъв вид данъчна измама, свързана със съставянето на неверни документи с цел избягване на дължимия данък във връзка с доставки на територията на страната, поради което е несъответен на материалния закон изводът на първостепенния съд за незаконосъобразност на РА в частта му на начислен ДДС в размер на 4 023,14 лв. на основание чл. 86, ал. 1 и ал. 2, във вр. с чл. 66, ал. 1 ЗДДС по непризнати декларирани от ревизираното лице ВОД и отказано право на данъчен кредит в размер на 83,00 лв. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС по 1 бр. фактура от КТМ Транспорт ЕООД за неосъществени услуги за международен транспорт. Решението на АССГ е неправилно и в частта му, отменяща РА относно начислен ДДС на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС в размер на 149,83 лв. за ревизирания данъчния период за доставка на абсорбатор по фактура 040004486/26.01.2022 г., издадена от Миле Център Мако Груп ЕООД. С оглед така установените факти обосновано приходните органи са приели ограничителните условия на разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС, която гласи, че правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са налице условията на чл. 69 или 74 от ЗДДС, когато стоките или услугите са предназначени за дейности различни от икономическата дейност на лицето. В случая не са представени доказателства относно използването на цитираната вещ за основната дейност на дружеството. Като е приел друго и е отменил оспорения ревизионен акт, Административен съд София-град е постановил едно неправилно съдебно решение. При условията на чл. 222, ал. 1 АПК същото следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "П. Д. Трейд" ЕООД срещу Ревизионен акт Р-222211221002390-091-001/29.03.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение 950/11.07.2023 г. на директора на Дирекция "ОДОП" София при ЦУ на НАП, в оспорената част, се отхвърли като неоснователна. При този изход на процеса "П. Д. Трейд" ЕООД следва да бъде осъден да заплати на НАП разноски по делото за двете съдебни инстанции в общ размер на 1 420,05 лв. (по 693 лв. за всяка съдебна инстанция, както и заплатената държавна такса в размер на 34,05 лв.). Касаторът по делото има право да му бъдат възстановени в пълен размер направените разноски като съответстващи на фактическата и правна сложност на спора. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение