Решение № 4737 от 12.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11353/2017 г.

Решение № 4737 от 12.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 11353/2017 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

М. Г. Ш. в качеството й на ЕТ "И. Ш. - М. Ш.", чрез адв. Н. А. обжалва решение № 1385 от 28.07.2017 г. на Административен съд, град П., постановено по адм. дело № 998/2016 г. в частта, в която е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт № Р - 16002115004602-091-001/07.01.2016 г. на орган по приходите при ТД на НАП град П., потвърден с решение № 186/30.03.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. П..

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението в обжалваната част на всички основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните оплаквания са за неправилна преценка на първоинстанционния съд относно реалността на осъществените доставки. Според жалбоподателя притежанието на надлежно издадени фактури, издадените към тях касови бонове и завеждането на процесните стоки в счетоводството му, както и обичайната му търговска практика с други доставчици, са основание за признаване правото на данъчен кредит. Изложени са и доводи за противоречие на решението с практиката на СЕС, касаеща обстоятелството, че процесните доставчици по време на ревизията не са представили изисканите документи

В касационната жалба изрично е посочено, че решението не се обжалва в частта, в която е отхвърлена жалбата против отказа на правото на данъчен кредит по фактури, издадени от "ЕВН България енергоснабдяване" АД.

Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски за двете инстанции.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град П., чрез гл. юрк. П. Бонева оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение в обжалваната част, по съображения, изложени в представена по делото писмена защита. Претендира разноски за касационната инстанция. Предвид представените в хода на първоинстанционното производство доказателства, ответникът счита, че следва да се приложи разпоредбата на чл. 161, ал. 3 ДОПК.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, срещу тази част от решението, която е неблагоприятна за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна, поради следното:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред административния съд е бил ревизионен акт, в частта, с която на М. Г. Ш. в качеството й на ЕТ "И. Ш. - М. Ш.", гр. Ч. са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 30 171.42 лева и съответните лихви в размер на 13 758.57 лева, резултат от отказ на правото на данъчен кредит както следва:

• на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и във вр. с чл. 70, ал. 5 ЗДДС в размер на 10 184.48 лева за данъчен период от м. 12.2009 г. до м. 5.2010 г. и от м. 11 до м. 12.2010 г. по 28 фактури, издадени от "Пеник - А" ЕООД /"К. М." ЕООД/; в размер на 3 798.05 лева за данъчни периоди м. 03.2010 г., м. 06.2010 г., м. 10.2010 г., м. 10-м. 11.2011 г. и м. 11.2012 г. по 8 фактури, издадени от "Тонков 2008" ЕООД; в размер на 3 333.46 лева за данъчни периоди м. 03.2013 г., м. 05 и м. 06.2013 г. по 7 фактури, издадени от "В. Коцев 81" ЕООД; в размер на 3 948.5 лева за данъчни периоди от м. 11.2012 г. до м. 02.2013 г. по 6 фактури, издадени от "Влад консулт груп" ЕООД; в размер на 5 057.08 лева за данъчни периоди от м. 12.2011 г. до м. 06.2012 г. по 8 фактури, издадена от "Валента консултинг" ЕООД. Предмет на спорните доставки са плодове и зеленчуци (мандарини, портокали, лимони и др.).

• на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС в размер на 2946.45 лева, отразен в дневника за покупки за м. 12.2010 г. под наименованието "стоки по опис" и в размер на 903.40 лв. по фактури за ел. енергия, издадени от "ЕВН България енергоснабдяване" АД с получател ЕТ "И. К. Ш.".

С оглед изричното изявление в касационната жалба, предмет на обжалване е решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на ревизираното лице, с изключение на отказа на правото на данъчен кредит в размер на 903.40 лева и съответните лихви по фактурите, издадени от ЕВН България енергоснабдяване" АД.

За да потвърди ревизионния акт, административният съд е обосновал изводи за липсата на реално осъществени доставки, чието наличие е основен елемент от фактическия състав на правомерното приспадане на данъчен кредит. Според съда издаването на фактурата и счетоводното й отразяване от ревизираното лице не е достатъчно доказателство за признаване на правото на данъчен кредит.

От фактическа страна съдът е установил, че ревизирания търговец води двустранна форма на счетоводно записване. Съгласно заключението на вещото лице счетоводството му е водено редовно. Счетоводна сметка 304 "Стоки" е заведена само стойностно и по груби стоки (захарни изделия, цигари, перилни препарати, зеленчуци, плодове). От писмените обяснения на М. Ш. е установено, че няма сключени договори с доставчиците на стоки, не се съхраняват складови разписки, експедиционни бележки, товарителници по спорните доставки. С. са доставяни периодично с транспорт на фирмите - доставчици и са получавани от лицата, работили в обектите на ЕТ "И. Ш. - М. Ш.".

По доставките от "Пеник - А" ЕООД /"К. М." ЕООД/, "Тонков 2008" ЕООД, В. Коцев 81" ЕООД, "Влад консулт груп" ЕООД и Валента консултинг" ЕООД е установено, че фактурите са декларирани в отчетните регистри по ЗДДС на доставчиците. Установено е, че първите двама доставчици са декларирали обект - склад с. П.. От регистъра по чл. 62 КТ е констатирано, към момента на издаване на процесните фактури доставчиците разполагат с нает по трудов договор персонал. По отношение на доставчиците В. Коцев 81 ЕООД и Влад консулт груп ЕООД е установено, че не са подавали декларации по чл. 92 ЗКПО и е прието, че няма данни за отчетен приход от продажби.

При тези факти, съдът е приел, че не е доказано получаването и доставянето на стоките, предмет на спорните доставки, което е основание за възникване на правото на данъчен кредит. Според съда касае се за доставки на големи количества стоки, като не е установено транспортирането им до обектите на ревизираното лице, както и произходът на стоките. Вписванията в счетоводните книги на ЕТ "И. Ш. - М. Ш." и по-конкретно данните за извършени последващи продажби на стоки от същия вид са преценени във връзка с останалите доказателства по делото, като е прието, че спорно е прехвърлянето на правото на разпореждане върху стоките от издателите на процесните фактури.

Според съда, без доказателства за транспортирането на стоките и техния произход, не може да се приеме, че доставките са реално осъществени. В мотивите си е посочил, че този извод не може да бъде оборен от заключението на вещото лице, което е изготвено въз основа на представените по делото писмени доказателства (фактури и фискални бонове), както и извлечения от счетоводни регистри).

С тези мотиви съдът е обосновал краен извод, че не е доказано прехвърляне право на собственост върху стоките по смисъл на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, което е основна предпоставка за възникване на правото на приспадане.

Относно отказът на правото на данъчен кредит на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС, съдът е приел, че по делото не е представена включената в дневника за покупки фактура № 6895/20.05.2010 г. издадена от К. М. ЕООД, поради което посоченото условие за упражняване на правото на приспадане не е изпълнено.

Относно отказът на данъчен кредит в размер на 2 946.45 лева, деклариран в м. 12.2010 г., като част от данъчен кредит в общ размер на 8 037 лева за "стоки по опис" на обща стойност на 40 380 лева. Органите по приходите са признали данъчен кредит в размер на 5090.55 лева въз основа на фактури, представени от ревизираното лице. Според мотивите на ревизионния акт в сумата от 2946.45 лева участва начисления ДДС по фактура № 6895/20.05.2010 г.

Първоинстанционният съд е посочил, че вещото лице е установило наличието на още 17 фактури, издадени Радиана ООД, Метро кеш енд кери България ЕООД и Саранда дистрибюшън ООД. В мотивите си е приел, че тези документи са изготвени за целите на съдебното производство, тъй като не са представени в хода на ревизията. Посочил е, че документите са заверени от представител на ревизираното лице, а не от издателите им. Фактурата от Радиана ООД липсва по делото. Вещото лице е описало 10 фактури, издадени от Саранда дистрибюшън ООД, а жалбоподателят е представил 20 фактури.

Решение е правилно като краен резултат.

Принципно правилно първоинстанционният съд е приел, че надлежното възникване и признаване на правото на приспадане на данъчен кредит е обусловено от действително осъществени доставки. В конкретния случай предмет на съдебния спор е правото на приспадане по доставки на стоки - различни количества плодове и зеленчуци, с получател ЕТ "И. Ш. - М. Ш.". По смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС доставка на стока е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоките. Нормата от националния закон се тълкува във връзка с понятието доставки на стоки по чл. 14 § 1 от Директива 2006/112, което според Съда на ЕС не се отнася до прехвърлянето на право на собственост в предвидените от националното право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Според т. 31 от решението на СЕС по дело С-285/11, за да се установи, че по доставките на стоки е налице правото на приспадане, е необходимо да се провери дали последните са били реално осъществени и дали съответните стоки са били използвани за извършването на облагаеми сделки. Проверката се извършва от националната юрисдикция, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право (т. 32 от решението по С-285/11).

В конкретния случай касационният жалбоподател твърди, че е установил предпоставките за възникване и признаване на правото на приспадане въз основа на следните доказателства - преписи от спорните фактури, издадени от "Пеник - А" ЕООД /"К. М." ЕООД/, "Тонков 2008" ЕООД, В. Коцев 81" ЕООД, "Влад консулт груп" ЕООД и "Валента консултинг" ЕООД, фискални бонове за плащане в брой към всяка от тях, заключение на съдебно - счетоводна експертиза, което установява, че счетоводството на получателя по доставките е водено редовно, че стоките са заведени въз основа на фактурите, а сметка 304 "Стоки" е водена само стойностно и по групи стоки, според вида им. Само въз основа на тези доказателства не се може да се приеме, че е доказано доставянето и полуването на процесните стоки и че в резултат на сделката, обективирана във фактурата, ЕТ И. Ш. - М. Ш. е получило правото фактически да се разпорежда със стоките, предмет на спорните фактури. Писмените обяснения на М. Ш., че стоките са доставяни периодично и са получавани от лицата, работили в магазините й в гр. Ч., не са подкрепени с други доказателства. Ревизираното лице посочва, че не разполага с други документи за изпълнението на доставките, включително складови разписки, експедиционни бележки и др. Само от факта, че органите по приходите не са коригирали ползвания данъчен кредит въз основа на фактури, издадени от други доставчици, които не са придружени с доказателства за доставяне на стоките, не може да се направи извод, че процесните доставки са осъществени и че за получателя са изпълнени материално правните предпоставки за признаване на правото на приспадане.

Останалите съображения на първоинстанционния съд за законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит по фактурите от "Пеник - А" ЕООД /"К. М." ЕООД/, "Тонков 2008" ЕООД, В. Коцев 81" ЕООД, "Влад консулт груп" ЕООД и "Валента консултинг" ЕООД не могат да бъдат споделени, тъй като са в противоречие с тълкуването на Директива 2006/112. Основателно е оплакването в касационната жалба, че транспортът и произходът на стоките са ирелевантни за осъществяването на процесните доставки. По делото е установено, че транспортът е осъществен от доставчика. В този случай от получателя не може да се изисква да представя доказателства за транспорт, тъй като не е страна в превозното правоотношение. Следва да се има предвид и тълкуването на чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112, дадено от Съда на ЕС, според което цитираните норми не допускат отказ да се признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката и е бил в състояние да ги достави, освен ако въз основа на обективни данни органите по приходите не установяват недобросъвестност на получателя по доставките (арг. от решението на Съда на ЕС по съединени дела С-80/11 и / 142/11).

Основателността на тези доводи не променя крайните изводи за правилно приложение на материалния закон при постановяване на решението, тъй като в конкретния случай не са изпълнени материалните условия за възникване на правото на приспадане - не е установено осъществяването на доставките.

По отношение отказът на правото на данъчен кредит на основание чл. 71, т. 1 ЗДДС, неправилно съдът е приел, че фактура № 6895/20.05.2010 г. издадена от К. М. ЕООД не е представена по делото. Същата е приложена на л. 866 от делото и съдържа подпис и печат на издателя. Поради това изводът, че условието по чл. 71, т. 1 ЗДДС не е изпълнено е в противоречие с доказателствата по делото. Въпреки това и по тази фактура, както и по останалите фактури, издадени от К. М. ЕООД не се установяват материалноправните предпоставки по чл. 68 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 2 ЗДДС, поради което решението и в тази част е правилно като краен резултат.

По отношение на фактурите, издадени от С. Д. ООД и Метро кеш енд кери България ЕООД, настоящият състав не споделя изводите на първоинстанционния съд, че тези документи са създадени за целите на съдебното производство. С представянето на фактурите се установява изпълнението на формалните изисквания по чл. 71, т. 1 ЗДДС за упражняване на правото на данъчен кредит, но не и изпълнението на материалните изисквания свързани с осъществяване на доставките.

За пълнота на изложеното следва да се посочи, че в ревизията на ЕТ И. Ш. - М. Ш. използваният от органите по приходите подход при преценката за признаване на правото на приспадане е непоследователен. В едни случаи е прието, че фактурата не е достатъчно доказателство за осъществяването на доставките, а в други случаи е признато право на приспадане въз основа на представените фактури. Констатираните противоречия не освобождават съда, като инстанция по същество, да извърши преценка на всички материалноправни предпоставки за възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане по спорните доставки.

При този изход на спора, разноски се дължат на ответника по касация в размер на 1 808.44 лева на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК с оглед материалния интерес, предмет на обжалване в касационното производство.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,