Решение № 6187 от 25.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2702/2015 г.

Решение № 6187 от 25.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 2702/2015 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Камел - 2003" ЕООД, представено от адвокат Милен Янков, срещу решение № 1730/24.10.2014 г. на Административен съд Бургас по адм. д. № 2633/2013 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 021202282/29.04.2013 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас в потвърдената при оспорването по административен ред част. Оплакванията на касатора са относими към противоречието с материалния закон и съществените процесуални правила, като касационни основания за неправилност на обжалваното решение. Относително конкретни са само доводите за неправилна оценка от съда на писмените доказателствени средства за установяване на изпълнението на доставките, за които е отказано с РА право на приспадане на данъчен кредит. Сочи значимостта само на доказването на изпълнението от прекия доставчик. Значителната част от касационната жалба възпроизвежда аргументите от жалбата до решаващия орган и отправя упреци към дейността на органите по приходите в ревизионното производство. Искането е за отмяна на решението. Без да е заявено експлицитно се иска и отмяна на РА. Претендират се деловодни разноски. Ответникът по касация директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас, чрез повереника си юрисконсулт Илиева, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: Пред АС Бургас е оспорена потвърдената при оспорването по административен ред част от от ревизионен акт № 021202282/29.04.2013 г., с която са установени в тежест на "Камел - 2003" ЕООД задължения за ДДС в общ размер 1 943 238.36 лева и за закъснителна лихва 302 562.32 лева в резултат на извършена корекция на декларираните от ревизираното лице резултати по ЗДДС за данъчни периоди м. 07 - м. 12.2011 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца, упражнено в тези данъчни периоди. Отреченото данъчно право е по фактури, издадени от "Зърнени храни - Изток" ЕАД с предмет на доставките различни видове зърно - пшеница, ечемик, рапица, царевица и слънчоглед и е в размера на определеното с РА данъчно задължение. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещни проверки на доставчика и предходните нему, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Не е прието за убедително доказването с приемо-предавателни протоколи към фактурите заради неопределеността на участвалите в предаването физически лица и липсата на конкретизация на обема, в който се съхранява житото в наетата от "Хенкел и Кох България" ЕООД част от стопанисвана от "Соледад България" ЕООД част от зърнобаза в гр. Шабла. Изразено е съмнение в плащането от "Соледад България" ЕООД при последващата реализация на стоките, тъй като плащаните по банков път суми са изтегляни в брой в същия ден. Изводи във вреда на РЛ са направени от ползването на една и съща база с доставчиците, свързаността му с доставчиците и клиентите; недоказаното количество и качество на стоките; неустановените произход, съхранение на стоките и действително плащане. Правно основание за разпоредения отказ на правото на данъчен кредит са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС във вр. с чл. 70, ал. 5; чл. 6, ал. 1 и чл. 71, т. 1 ЗДДС. С първоинстанционното решение спорът за съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит с последиците за съществуването на установеното с РА данъчно задължение и законосъобразността на утежняващия акт е разрешен в полза на приходната администрация. Съдът е дефинирал пораждащия спорното данъчно право фактически състав, разяснил е и предпоставките на чл. 70, ал. 5 ЗДДС за ограничаване на това право. Към процесуалните тежести на жалбоподателя е отнесъл доказването на пораждащите правото на данъчен кредит юридически факти. Приел е за установено своенето от ДЗЛ на редовни от външна страна данъчни документи, но не и извършването на доставките, за които са издадени. Към транслативните сделки със зърно съдът е отнесъл изискването за писмена форма за действителност по чл. 28 ЗСТЗ (отм.) и е отрекъл тя да е спазена с постигането на спогодба от 30.06.2011 г. за погасяване на съществуващо задължение в размер 4 524 867.28 лева чрез прихващане от вземането към доставчика, тъй като стоките не са индивидуализирани. Ценено е заключение на ССЕ, за да се обоснове извод за отсъствие по счетоводни данни у доставчика на стоки от вида на фактурираните в количествата за доставките. Отречена е да е извършено индивидуализиране на стоките за постигане на транслативния ефект по чл. 24, ал. 2 ЗЗД чрез приемо-предавателните протоколи заради неопределеността на подписалите ги лица; непромененото местоположение на стоките и липсата на информационни следи за получена фактическа власт върху вещите с наемането на склада или сключване на договор за влог със складодържателя или наемателя на склада. Оспореното решение е правилно. Възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС е обусловено от качествата данъчнозадължено лице на доставчика и на получателя /вж. т. 25 от решението на СЕС по дело С-18/13/; своенето на данъчния документ от получателя - чл. 71, т. 1 ЗДДС; получаването на стоките/услугите по доставката /"...действителното извършване на облагаемата сделка..." според т. 30 от решението на СЕС по дело С-642/11/ и отреждането на полученото за икономическата дейност на ДЗЛ /така т. 36 от решението на СЕС по дело С-153/11/. Механизмът на упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 72, ал. 2 от ЗДДС предполага имплицитно въведено със СД и ДП твърдение на ДЗЛ, че е получател по облагаема доставка и за него е възникнало правото на данъчен кредит /вж. чл. 72, ал. 2, т. 1 във вр. с чл. 68, т. 1 от ЗДДС и чл. 72, ал. 1 във вр. с чл. 68, ал. 2 и чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС/. Щом придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и чл. 6 от ЗДДС/ и получаването на услугата /чл. 9 от ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане, то за претендиращото данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. В съответствие с националното позитивно право, но противоречащи на съюзното право са изводите на съда за приложимостта на националния закон относно формите на преминаване на собствеността за съществуването на доставка на стоки. Неоснователно в преценката за преминаването на правото на собственост е включено индивидуализирането на вещите по правилата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД и изследването на въпроса за спазването на формата ad solemnitatem по чл. 28, ал. 1 от ЗСТЗ (отм.) на източника на правоотношението между доставчика и получателя. По интерпретацията на съюзното право, дадена от СЕС с решението по дело С-78/12, "...дадена сделка може да бъде окачествена като "доставка на стоки" по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, когато чрез тази сделка определено данъчнозадължено лице прехвърля материална вещ и овластява другото лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик, без за това да е от значение формата на придобиване на право на собственост върху въпросната вещ." /т. 35 от решението/. Непълно е доказването на доставките с данъчния документ и начисляването на данъка от доставчика с включването на размера му в СД и посочването на данъчния документ в дневника за продажбите. Като частен свидетелстващ документ фактурата е писмено доказателствено средство. От релевантните за правото на приспадане факти, обаче, тя установява единствено количеството и вида на стоката, вида на услугата и датата на възникване на данъчното събитие - чл. 114, ал. 1, т. т. 9 и 10 от ЗДДС. Затова и по хипотеза индивидуализирането на вещите, за които получателят е придобил правото да се разпорежда фактически като собственик и на получените услуги следва да се извърши по друг начин, а не чрез посочването на вида им в данъчния документ. Начисляването на данъка от доставчика е неотносимо към предпоставките на правото на приспадане, а посочването на фактурата в дневника за покупките на получателя е елемент от фактическия състав на упражняването правото на данъчен кредит, а не на пораждащия го фактически състав. Приемо-предавателните протоколи към фактурите, като частни свидетелстващи документи, се ползват само с формалната доказателствена сила по чл. 180 ГПК. Касаторът не сочи в какво се изразява опущението в оценъчната дейност на съда по тези доказателствени източници. А тя е съобразена с процесуалните и логическите правила. Решаващият съд не е обвързан да приеме закрепените в частните документи факти /арг. чл. 180 ГПК/. Определил е убеждаващото им въздействие при съпоставянето с другите доказателствени средства в съответствие с правилата на чл. 12, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК. Правото на фактическо разпореждане като собственик с процесните вещи не е преминало върху касатора при неопределеността на мястото на съхраняването им до доставките и след това. Не се основава на съдържанието на първоинстанционния съдебен акт оплакването за значението на съществуването на транспортни документи. Обратно, съдът е изследвал тезата на жалбоподателя за непроменено местоположение на стоките. Наред с горното, свързаността на операторите по веригата от доставките и пространствената привръзка на стоките, особеностите на движението на парите при плащането от клиента на касатора и регулирането на оборота на получателя за постигане на минимални размери на данък за внасяне сочат доставките като част от данъчна измама. "Соледад България" ЕООД е едноличен собственик на капитала на "Камел - 2003" ЕООД и собственик на зърнобазата в гр. Шабла. В част от тази зърнобаза, наета от "Хенкел и Кох България" ЕООД, би следвало да е съхранявано зърното до доставката му, а там е държано и до придобиването му от доставчика, както и след продажбата на "Камел - 2003" ЕООД. Разпоредбата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС не представлява специална мярка, насочена към опростяване на събирането на данъка или към предотвратяване на формите на неплащане или избягването му, а е законодателен израз на борбата срещу данъчните измами, което е цел призната от Директива 2006/112/ЕО /така т. 26 от решението на СЕС по дело С-18/13/. А свързването с данъчна измама на ползването на данъчен кредит при неправомерно начислен данък е мислимо в контекста на разяснението от т. 38 на решението на СЕС по дело С-18/13. Правилното съдебно решение следва да се остави в сила. При този изход на спора на ответника по касация се дължат деловодни разноски в размер 16 351.53 лева на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 6 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение