Решение № 13216 от 23.12.2021 г. на ВАС по адм. д. № 1125/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл.160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по две касационни жалби на "Имерис Минералс България" АД и на директора на Агенция Митници против решение 217/26.10.2020 г. на Административен съд Кърджали, постановено по адм. дело 2/2020 г. Дружеството, чрез адв. А. Христова обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт BG003000-РК8-РА8/12.09.2019 г. на органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) Тракийска , Агенция Митници за начислен акциз и лихви както следва: акциз в размер на 1 733.07 лева и лихви в размер на 928.87 лева за периода 01.01.2014 г. м.12.2014 г. по УОАКП BG003100E0024/27.02.2012 г., фабрика за преработка на зеолит имот 000189, в землището на с. Седловина; акциз в размер на 6 255.27 лева и лихви в размер на 3 127.73 лева за периода ог 01.05.2014 г. до м.01.2015 г. по УОАКП BG003100E0027/12.03.2012 г., фабрика за преработка на бентонитови глини поземлен имот 4009.14.119 по КК на гр. Кърджали и акциз в размер на 29 654.27 лева и лихви в размер на 15 349.96 лева за периода м.01.2014 г. м.01.2015 г. по УОАКП BG003100E0035/30.08.2013 г., фабрика за преработка на бентонитови глини поземлен имот 4009.14.119 по КК на гр. Кърджали, имот 022107, ЕКАТЕ 40909. В касационната жалба са изложени доводи за нарушение на материалния закон. Касаторът счита, че не са налице посочените в ревизионния акт основания за начисляване на акциз. Твърди, че предоставянето на гориво от дружеството като освободен от акциз краен потребител в изпълнение на договор за изработка по смисъла на чл. 259 ЗЗД не представлява производство, държане или разпореждане по смисъла на чл. 20, ал. 2, т. 21 от ЗАДС. Липсва разпореждане с акцизната стока, тъй като собствеността върху изработеното е за възложителя. Не е налице твърдяното от органите по приходите при Агенция Митници прехвърляне на права по издадените удостоверения за освободен от акциз краен потребител. В закона не е предвидена забрана за осъществяване на дейностите по удостоверението чрез подизпълнител. Искането е за отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски. Директорът на Агенция Митници, чрез юрк. С. Ефремова обжалва решението в частта, в която е отменен ревизионен акт BG003000-РК8-РА8/12.09.2019 г. на органи по приходите при ТД Тракийска, Агенция Митници за начислен акциз и лихви както следва: по УОАКП BG003000E0039/11.09.2015 г. акциз в размер на 17 216 лева за периода 01.02.2016 г. до 30.06.2016 г. и лихви в размер на 5 941.37 лева и по УОАКП BG003000E0200/13.02.2018 г. акциз в размер на 8 500.40 лева и лихви в размер на 1 047.28 лева. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението в обжалваната част, поради нарушения на правилата за разпределение на доказателствената тежест в процеса, нарушение на съдопроизводствените правила при преценка доказателствата по делото, липса на мотиви в решението по доводите на страната съгласно чл. 172а, ал.2 от АПК и неправилно приложение на материалния закон. Искането е за отмяна на решението в частта, в която е отменен ревизионния акт и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При условията на евентуалност се поддържа искане за решаване на спора по същество, като се отхвърли жалбата на ревизираното дружество в частта на посочените по горе задължения за акциз и лихви. И двете страни, чрез процесуалните си представители оспорват основателността на касационната жалба на насрещната страна. Съображенията на директора на Агенция Митници са изложени в представен по делото писмен отговор, чрез юрк. С. Ефремова. Доводите на "Имерис Минералс България" АД са развити в писмена защита на процесуалния му представител адв. А. Христова. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл.220 АПК приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от страните по делото, срещу тази част от решението, която е неблагоприятна за всяка от тях и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. При разглеждането им по същество, съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на Имерис Минералс България АД (с предишно наименование Ес енд Би Индастриъл Минералс АД) са установени задължения за акциз в общ размер на 63 359.01 лева и съответните лихви в общ размер на 26 395.21 лева, както следва: На основание чл. 20, ал. 2, т. 21 във връзка с ал. 1 от ЗАДС - акциз в общ размер на 37 642.61 лева и лихви в общ размер на 19 406.56 лева за ревизираните периоди от 01.01.2014 г. до м.01.2015 г., от които: акциз в размер на 1 733.07 лева и лихви от 928.87 лева за периода 01.01.2014 г. м.12.2014 г. по Удостоверение за освободен от акциз краен потребител (УОАКП) BG003100E0024/27.02.2012 г., фабрика за преработка на зеолит, имот 000189 в землището на с. Седловина; акциз в размер на 6 255.27 лева и лихви в размер на 3 127.73 лева за периода от 01.05.2014 г. до м.01.2015 г. по УОАКП BG003100E0027/12.03.2012 г., фабрика за преработка на бентонитови глини поземлен имот 4009.14.119 по КК на гр. Кърджали и акциз в размер на 29 654.27 лева и лихви в размер на 15 349.96 лева за периода м.01.2014 г. м.01.2015 г. по УОАКП BG003100E0035/30.08.2013 г., фабрика за преработка на бентонитови глини поземлен имот 4009.14.119 по КК на гр. Кърджали,имот 022107, ЕКАТЕ 40909. Задълженията са определени за количества енергийни продукти, които дружеството като освободен от акциз краен потребител е получавало без начисляване и заплащане на акциз и е предоставяло на Влайнаси - България ООД, лице без статут на освободен от акциз краен потребител по договор за изработка от 2009 г. В ревизионния акт е прието, че предоставянето на горивата на изпълнителя по договора представлява разпореждане с акцизни стоки по смисъла на цитираната правна норма и освобождаване за потребление, за което е дължим акциз. На основание чл. 20, ал. 2, т. 19 от ЗАДС - акциз в размер на 17 216 лева и лихви в размер на 5 941.37 лева за периода 01.02.2016 г. до 30.06.2016 г. по УОАКП BG003000E0039/11.09.2015 г. и акциз в размер на 8 500.40 лева и лихви в размер на 1 047.28 лева по УОАКП BG003000E0200/13.02.2018 г. По УОАКП от 11.09.2015 г. задълженията са определени за количества котелно гориво с код по КН 27079999, използвани за парна централа за периода 01.02.2016 г. до 30.06.2016 г., тъй като дейността на парната централа не е включена в обхвата на удостоверението. По УОАКП от 13.02.2018 г. задълженията за акциз и лихви са установени за периоди м.05.2018 г. и м.12.2018 г., за количества енергийни продукти, надвишаващи декларираните от ревизираното дружество разходни норми при производството на перлит. Прието е, че тези количества, не са използвани за целите на издаденото удостоверение. С обжалваното решение първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл.119, ал. 2 ДОПК във връзка с чл.104, ал.1 ЗАДС, в предписаната от закона форма и при липса на съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Отменил е акта, в частта на установените задължения за акциз и съответните лихви на основание чл. 20, ал. 2, т. 19 ЗАДС, като издаден в нарушение на материалния закон. В останалата част по отношение на установените задължения за акциз и лихви на основание чл. 20, ал. 2, т. 21 от ЗАДС, жалбата на ревизираното дружество е отхвърлена като неоснователна. По касационната жалба на "Имерис Минералс България АД: За да приеме, че ревизионният акт, в частта на задълженията за акциз и лихви, определени на основание чл. 20, ал. 2, т. 21 от ЗАДС е законосъобразен, съдът е обосновал извод, че ревизираното дружеството в качеството си на освободен от акциз краен потребител се е разпоредило с получени горива, без начислен акциз, като е предоставило ползването им на подизпълнител по договор за изработка за извършване на миннодобивни дейности. Решението в тази обжалвана част е неправилно постановено. Страните не спорят по фактите и същите са установени от първоинстанционния съд в съответствие с доказателствата по делото. Установено е, че през ревизираните периоди Имерис Минералс България АД (преди Ес енд Би Индастриъл Минералс АД) е освободен от акциз краен потребител. УОАКП BG003100E0024/27.02.2012 г. е издадено за използване на енергийни продукти газьол маркиран и тежко гориво, за преработка на зеолит в обект Фабрика за преработка на зеолит, имот 000189, в землището на с. Седловина, общ. Кърджали. УОАКП BG003100E0027/12.03.2012 г. е издадено за използване на енергийни продукти - газьол маркиран, тежко гориво и котелно гориво в дейности по преработка на бентонитови глини в обект Фабрика за преработка на бентонитови глини, поземлен имот 4009.14.119, гр. Кърджали. Действието на това удостоверение е прекратено с решение 8000-0406/10.09.2015 г. УОАКП BG003100E0035/30.08.2013 г. е за получаване и използване на енергиен продукт - газьол маркиран в дейност по преработка на бентонитови глини в обект Фабрика за преработка на бентонитови глини, поземлен имот 4009.14.119 по КК на гр. Кърджали,имот 022107, ЕКАТЕ 40909. Добивът на бентонитови глини се е осъществявал в находище Пропаст - Доброволец, а на зеолит в участък Бели пласт, общ. Кърджали, обл. Кърджали въз основа на предоставена концесия за добив на подземни богатства за срок от 35 години. По делото не е спорно, че за периода от 2013 г. 2015 г. дейностите по експлоатация на кариери за бентонит, перлит и зеолит, в обектите, за които на ревизираното дружество са издадени УОАКП, са осъществявани от "Влайнаси България" ООД съгласно договор от 24.06.2009 г. По силата на този договор "Имерис Минералс България" АД, като възложител е предоставил на изпълнителя оборудване и е поел задължението да осигурява необходимото за изпълнението на договора гориво за своя сметка. От доказателствата по делото съдът е установил, че количествата гориво, изписани в отчетността на ревизираното дружество с искане за отпускане на материали, инструменти и резервни части и изписвани в разходни центрове RAW_TR В15, В11, В12, В21 и В18, съответстват на количествата дизелово гориво без платен акциз по приемо предавателни протоколи за зареждане на конкретно посочени машини. Установено е, че дейностите по изпълнение на договора са осъществявани от Влайнаси България ООД с машини, собственост на възложителя, предоставени по договор за наем от 24.06.2009 г., 2 бр. собствени на изпълнителя машини и 1 бр. багер, нает от трето лице. Използваните горива за дейността са предоставени от ревизираното дружеството въз основа на приемо предавателните протоколи. Зареждането на машините се е извършвало в присъствието на представител на "Имерис Минералс България" АД, чрез чипове и карти, предоставяни за всяка конкретна машина. При така установените факти, спорът е правен и се свежда до преценката представлява ли разпореждане с акцизни стоки по смисъла на чл. 20, ал. 2, т. 21 от ЗАДС използването на гориво, получено без платен акциз от освободен от акциз краен потребител чрез предоставянето му за негова сметка в изпълнение на договор за изработка с предмет извършване на минералогични дейности, при положение, че правото на собственост върху горивото не се прехвърля на изпълнителя и изработеното по договора се придобива от освободения от акциз краен потребител. Съгласно чл. 20, ал.1 ЗАДС задължението за заплащане на акциз възниква от датата на освобождаване за потребление. В чл. 20, ал. 1, т. 21 от ЗАДС е предвидено, че освобождаване за потребление е производството, държането или разпореждането с акцизни стоки, за които е установено, че не е заплатен акциз или акцизът е заплатен частично. Неправилно съдът е приел, че промяната във фактическата власт върху получените енергийни продукти, освободени от акциз представлява разпореждане с акцизна стока. Този извод е в противоречие с нормата на чл. 20, ал. 2, т. 21 ЗАДС, която предвижда като отделни хипотези на освобождаване за потребление държането и съответно разпореждането с акцизни стоки. По делото от страна на митническите органи не се твърди и не е начислен акциз в хипотезата на държане на дизеловото гориво, осигурено в изпълнение на договора от 24.06.2009 г. От друга страна основателно е възражението в касационната жалба на дружеството, че осигуряването на акцизни стоки като материали за изпълнение на договор за изработка от и за сметка на страната възложител, не представлява действие по разпореждане, тъй като не е свързано с отчуждаването им. Съгласно чл. 258 и сл. от ЗЗД по договора за изработка изпълнителят се задължава срещу възнаграждение да извърши определена работа и да предаде резултата от нея на другата страна - възложител. На основание чл. 259 от ЗЗД може да бъде уговорено средствата и материалите за изработката да бъдат предоставени от възложителя. В конкретния случай видно от договора от 24.06.2009 г. и доказателствата за неговото изпълнение, ревизираното дружество предоставя горивото за изпълнение на договора за своя сметка срещу придобиване на правото на собственост върху резултата от изработеното по договора. Зареждането на машините е извършвано въз основа на приемо - предавателни протоколи, от и за сметка на "Имерис Минералс България" АД, в присъствието на негов служител. Следователно горивото е разходвано от ревизираното дружество, като възложител по договора за изработка, без да е отчуждавано. Последицата от така извършеното разходване е за размера на дължимото възнаграждение по договора от 24.06.2009 г. По делото не е спорно, че горивото е използвано за осъществяването на минералогични процеси по смисъла на чл. 24, ал. 2, т. 5 ЗАДС и че е извършено в обектите, за които е издадено съответното УОАКП на ревизираното лице. Установено е също, че резултатът от изпълнението на договора от 24.06.2009 г. се придобива в собственост от ревизираното лице. При тези факти, неправилно съдът е приел, че е налице разпореждане с гориво в полза на Влайнаси България ООД, за което не е платен акциз, което представлява освобождаване за потребление и поражда задължение за акциз. В тази част, в която жалбата е отхвърлена, решението е постановено в нарушение на материалния закон и следва да се отмени, като вместо него се постанови друго, с което да се отмени ревизионния акт в частта на задълженията за акциз и лихви, определени на основание чл. 20, ал. 2, т. 21 от ЗАДС. По касационната жалба на директора на Агенция Митници: За да отмени ревизионния акт в частта на установените задължения на основание чл. 20, ал. 2, т. 19 ЗАДС, съдът е приел, че е издаден в противоречие с материалния закон, тъй като не е доказана по делото употребата на енергийни продукти от освободения от акциз краен потребител за цели, различни от посочените в съответното удостоверение. По отношение на задълженията в размер на 17 216 лева за периода 01.02.2016 г. до 30.06.2016 г. и лихви в размер на 5 941.37 лева по УОАКП BG003000E0039/11.09.2015 г., съдът е посочил, че са определени за използвани енергийни продукти 43 040 кг гориво с код по КН 27079999, в разходен център W_SPS за парна централа. От фактическа страна съдът е установил, че посоченото удостоверение е издадено "Имерис Минералс България" АД за конкретно изброени енергийни продукти, като релевантен за процеса е енергиен продукт код по КН 270799 масла и други продукти. Според удостоверението освобождаването от облагане с акциз е по отношение на енергийните продукти, използвани за минералогични процеси при производство на продукти от други нерудни материали - само в процеса на сушене при преработката на бентонитовите глини. В хода на ревизията е установено и не е спорно по делото, че процесните 43 040 кг гориво с код по КН 27079999 са използвани за парна централа. От писмените обяснения на Г. Петкова - служител в ревизираното дружество съдът е установил, че до 2015 година котелно гориво с код по КН 27079999, изписвано в разходен център W_SPS е използвано за производствени цели и за отопление и поради невъзможност за разделянето им, е заплащан акциз. От 2016 г. горивото не се използва за отопление, а единствено за производствени цели в процеса на сушене при преработката на бентонитовите глини. От обяснителна записка на л. 684, т.III, за която е посочено, че е съставена от А. Белев ръководител производствени дейности и процеси, съдът е приел за установени данни за технологичния процес, свързан с използването на парна централа в процеса на преработка на бентонит, както и че парата се използва за достигане на работни параметри на котелно гориво, тежко гориво и други видове вискозни при ниски температури горива, за да се доведат до състояние, при което е възможно тяхното транспортиране и изгаряне. Производството на пара за тези технологични нужди се осъществява в т.нар. парна централа, по счетоводни документи W_SPS, като подробно са описани етапите на технологичния процес.