Решение № 3374 от 20.3.2024 г. на ВАС по адм. д. № 9633/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал 7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - Бургас при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника му юрк. Илиева, и на ПИЙ - 1 ЕООД, с [ЕИК], със седалище и адрес на управление: гр. Сливен, [улица], [номер], подадена чрез пълномощника му адв. Рафаилов, против Решение 290/28.07.2023 г. на Административен съд Сливен, постановено по адм. д. 413/2022 г. С доводи за наличието на отменителни касационни основания по чл. 209, т.3, предложения първо и трето АПК противоречие с материалния закон и необоснованост първият касатор претендира: отмяна на първоинстанционното решение в оспорената му част, с която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-02000221007315-091-001/04.07.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Бургас и са присъдени в полза на жалбоподателя разноски, постановяване на решение по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на ПИЙ - 1 ЕООД, и присъждане на разноски, посочени в списъка по чл. 80 ГПК. Вторият касатор оспорва решението на административния съд в частта му, в която е отхвърлена жалбата му против РА Р-02000221007315-091-001/04.07.2022 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Бургас, с който са му установени задължения за: 1. корпоративен данък за 2017 г. и лихва в резултат на неотчетени приходи от продажба в размер на 46 161 лв.; 2. ДДС в размер на 9 232.20 лв. за данъчния период (д. п.) м. ноември 2017 г. и лихва 4 260 лв. С доводи за наличието на всички отменителни касациионни основания по чл. 209, т. 3 АПК претендира отмяна на решението в оспорената част и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА и да му се присъдят разноски за всички съдебни инстанции, евентуално при констатации за допуснати от съда съществени процесуални нарушения делото да се върне за ново разглеждане от друг съдебен състав. Ответниците по касационните жалби оспорват същите като неоснователни. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост на касационните жалби, неоснователност на касационната жалба на ПИЙ - 1 ЕООД и основателност на касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП - Бургас. Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби са допустими като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни срещу частите от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях. Административният съд правилно е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни органи по приходите след проведено ревизионно производство при спазване на административнопроцесуалните правила. Отменил е РА като материално незаконосъобразен в частта му на установените допълнителни задължения на ревизираното дружество ПИЙ - 1 ЕООД за корпоративен данък за 2014 г. в размер на 1 080.90 лв. и лихва 796.09 лв. и в размер на 1 587.30 лв. и лихва 684.08 лв. за 2017 г. в резултат на непризнати разходи за гориво. Потвърдил е същия в останалата част. Според мотивите на РА ПИЙ - 1 ЕООД е отчело през 2014 г. разходи за горива в общ размер 10 808.95 лв. по включени в дневниците му за покупките фактури за доставки. Не притежава първични счетоводни документи (фактури) за придобиването на стоките и документи във връзка с изписването на същите и влагането им в стопанската му дейност. За 2017 г. са осчетоводени директно като разход фактури за доставки на горива (дизел и пропан бутан), описани на стр. 9 стр. 20 от Ревизионния доклад (РД), на обща стойност 16 028.71 лв. Не представя документи, удостоверяващи влагането на това гориво в извършваната от него стопанска дейност. Представя писмени обяснения и справка за разхода на горива през 2017 г. с писмо от 10.12.2021 г. Според приходните органи те съдържат само твърдения, че горивата са използвани за обработка на площи с трайни насаждения и угари и косене на ливади, но от тях не става ясно какви точно мероприятия, през кой период и върху каква площ са извършвани и с какви машини. Обоснован е извод за това, че при завеждането и изписването на горивата данъчнозадълженото лице не е спазило изискванията на приложимия СС 2 Отчитане на стоково-материални запаси и не води аналитично придобиването и изписването на горивата; не са представени от него хронологични и аналитични счетоводни регистри, което от своя страна обуславя наличието на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК и върху данъчна основа по ал. 2 е установен допълнителен корпоративен данък на основание чл. 26 ЗКПО. Според констативната част на РД за ревизираните периоди ПИЙ - 1 ЕООД осъществява дейност като регистриран земеделски производител. Притежава 2 собствени трактора и прикачен инвентар. Ползва косачка. По делото е приета комплексна съдебна експертиза, която е установила обработваните от дружеството площи през процесните селскостопански години, в т. ч. 2016 г. 2017 г. шипки, орехи, лешници, ливади, угари и др. и е посочила минимално необходимите мероприятия за обработването им и тяхната честота. Въз основа на Методика за определяне на индивидуални годишни квоти във връзка със схема за държавна помощ Помощ под формата на отстъпка от стойността върху акциза върху газьола, ползван в първичното селско стопанство е определила средна разходна норма за обработка на процесните площи л/ха и обща средна разходна норма 4.55 л/дка. По този начин са изчислени количествата дизелово гориво, необходимо за обработката на всички площи. Дадено е заключение и за количеството бензин, като за бензина е възприета посочената от самото данъчнозадължено лице разходна норма. Експертите установяват от представените документи, че от 2013 г. и към настоящия момент ПИЙ - 1 ЕООД кандидатства за финансово подпомагане от Държавен фонд (ДФ) Земеделие и получава подпомагане в посочените размери, вкл. през 2014 г. и през 2017 г. Заключават, че след като е получавало такова финансово подпомагане, то може да се приеме, че реално е извършвало обработка на заявените площи. Тъй като за шипките плододаващата възраст е настъпила през 2017 г., тогава са отчетени и приходи от продажби на шипки в размер на 20 000 лв., а за орехите тази възраст ще настъпи през 2024 г., поради което през 2014 г. и през 2017 г. не са отчетени приходи от продажби на орехи. Съдът е кредитирал комплексната експертиза и е приел за документално обосновани и свързани с дейността разходите за бензин и дизел за 2014 г. и 2017 г . За да отмени РА в частта му на установените допълнителни задължения за корпоративен данък в резултат на непризнати разходи за гориво за 2014 г., съдът се е позовал и на приетата допълнителна съдебно счетоводна експертиза (ССЕ). Според същата, поради липсата на първични счетоводни документи и хронологични и сиистематични регистри, както и липсата на заведена счетоводна отчетност, е невъзможно да се установи дали през тази година има отчетени разходи за гориво и дали те са отнесени в намаление на финансовия резултат (ФР). От отразените в дневника за покупките по ЗДДС данъчни документи не може да се направи никакъв извод за стопанските операции, освен за това, че получател по включените фактури е жалбоподателят. По отношение на 2017 г. експертът дава заключение, че предприятието няма заведена аналитична счетоводна сметка за отчитане на материалите, от която да е видно през кой период какво количество и вид гориво е закупено. Според счетоводните записвания в момента на закупуването на горивото е отчетено и неговото изразходване по сметката за разходи за материали, а оттам и като разходи за дейността. Подробна информация за това може да се извлече от фактурите на доставчиците. Според него са спазени изискванията на СС 2 Отчитане на стоково-материални запаси . Разходите са документално обосновани с оглед представената справка за изразходваните горива. Решението на съда относно непризнатите с РА разходи за гориво се оспорва от директора на Дирекция ОДОП - Бургас. Според изложеното в касационната му жалба съдът неправилно е кредитирал допълнителната ССЕ относно извода на експерта, че са спазени изискванията на СС 2 Отчитане на стоково-материални запаси при отчитането на придобиването и изразходването на горивата през 2017 г., тъй като стандартът изисква аналитично завеждане на количествата и видове горива и изписването им въз основа на документи, удостоверяващи използването им за конкретни мероприятия, извършени през определен период от време, с отчетени машиносмени и количество гориво, съответно на разходните норми за отделните машини. Представената от данъчнозадълженото лице справка според него не е достатъчна за документалната обоснованост на разходите. Касаторът намира, че неправилно е кредитирана и комплексната съдебна експертиза, тъй като тя се основава на предположения, че минимално необходимите мероприятия за обработване на площите са действително извършени. Отпускането на финансова помощ от ДФ Земеделие не може да обоснове само по себе си извод, че тези мероприятия са извършени. Освен това безкритично експертите са възприели данните за разходваните количества бензин, дадени от данъчнозадълженото лице. По съответствието на решението на административния съд в частта му, отменяща РА: Установените по делото факти, потвърдени от допълнителната ССЕ, сочат на наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК за определяне на данъчната основа за облагане с пряк данък за 2014 г. върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. Според РД данъчната основа е определена въз основа на включените в дневниците за покупките по ЗДДС на ПИЙ - 1 ЕООД фактури за доставки на горива. Нито в РД обаче, нито в РА тези фактури са описани с номер, дата на издаване, доставчик и предмет на доставките. Фактурите са изброени в списък, приложен към решението на решаващия орган. Според допълнителната ССЕ в дневниците за покупките на дружеството през 2014 г. липсват данни за конкретните стопански операции, във връзка с които са издадени фактурите, т.е. от данните в дневниците за покупките не може да се установи, че по някои от тях са доставени горива. Във връзка с експертното заключение ответникът не е представил доказателства за това как е установил предмета на доставките по фактурите, за които ревизиращият екип е приел, че касаят отчетени разходи за гориво. Изводът е, че по делото не са налице никакви доказателства за определяне размера на отчетените разходи за гориво, съответно за определяне на данъчната основа за облагане с пряк данък по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК. С оглед изложеното настоящият касационен състав преценява като правилно първоинстанционното решение в частта му, в която е отменен РА относно установените с него задължения за 2014 г. За 2017 г. според данните по делото и допълнителната ССЕ не е налице основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ЗСч за определяне на данъчната основа по ЗКПО във връзка с разходите за гориво. Разходите за гориво са установени по представените и описани в РД фактури за доставки, които са отчетени в периода на придобиването на горивата като разходи за материали. Определянето на данъчната основа по общия, а не по специалния ред, по принцип не обосновава извод за незаконосъобразност на РА. Налице е обаче обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК данни за укрити приходи от продажба на животни. Спорният между страните въпрос е за това доказана ли е връзката на разходите за гориво с дейността на дружеството. Неоснователен е доводът на касатора за това, че дружеството не е представило доказателства за отчетени приходи от продажбата на шипки, тъй като по делото са представени издадените от него фактури. В Отчета за приходите и разходите към Годишния финансов отчет за 2017 г. няма декларирани приходи от продажбата на продукция, но са декларирани приходи от продажбата на стоки в размер на 20 000 лв. и няма деклариран приход от продажбата на ДМА, противно на твърденията в касационната жалба. Вярно е, че комплексната съдебна експертиза дава заключение за това какво е минимално необходимото количество дизел и бензин за осъществяването на агротехническите мероприятия в обработваните от дружеството земи, така както са декларирани пред ДФ Земеделие в рамките на стопанската 2016 г. 2017 г., а тя започва на 1 октомври 2016 г. и приключва на 1 октомври 2017 г., т. е. различава се от календарната 2017 г. От нея не се установява например за какви мероприятия е изразходвано горивото, закупено през м. декември 2017 г., което според счетоводните записвания е вложено в дейността веднага след придобиването му. Независимо от това, ответникът в първоинстанционното производство не е поставил такава допълнителна задача на експертите, а и не сочи в касационната си жалба съществени процесуални нарушения, свързани с неизясняването на спора от фактическа страна, като касационно основание. По аргумент на чл. 218 АПК касационната инстанция не следи служебно за този порок на проверяваното съдебно решение. Вярно е също така, че от представените от ДФ Земеделие документи не са установява да са извършвани проверки на място във връзка с изплащаните на дружеството помощи през 2016 г., през 2017 г. и през 2018 г., а само през 2014 г. Налице е обаче влязло в сила съдебно решение, с което е отменен РА Р-02002020001733-091-001/11.12.2020 г., на органи по приходите при ТД на НАП Бургас, относно отказано право на данъчен кредит на ПИЙ - 1 ЕООД на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 ЗДДС за данъчните периоди м. юни 2017 г., м. август 2017 г. и м. декември 2017 г. по фактурите за доставки на горива (бензин и дизел). С Решение 2345/28.02.2024 г. по адм. д. 7715/2023 г. Върховният административен съд в състав на осмо отд. е оставил в сила Решение 271/11.07.2023 г. по адм. д. 6/2022 г. на Административен съд Сливен, с което е отменен РА в посочената част. Видно от мотивите на първоинстанционното и на касационното решение налице е идентичност на страните по делата, както и на фактите. Вещото лице, изготвило допълнителната ССЕ, потвърждава, че с РА от 11.12.2020 г. е отказано право на приспадане на ДДС по същите фактури, по които с РА от 04.07.2022 г. не са признати разходите. По отношение на тях с влязлото в сила решение на Върховния административен съд се приема, че е доказано използването на горивото във връзка с осъществяваната от ревизираното дружество дейност като земеделски производител. Независимо от това, че предмет на делата е проверката за законосъобразност на различни данъчни актове, то спорът е свързан с един и същ въпрос, а именно използвани ли са горивата по фактурите от 2017 г. в селскостопанската дейност на получателя, поради което влязлото в сила решение на Върховния административен съд следва да бъде съобразено. По тези съображения решението на Административен съд Сливен следва да бъде потвърдено и в тази част. С Решението си първостепенният съд е потвърдил като материално законосъобразен РА, установяващ задължение на дружеството за ДДС в размер на 9 232.20 лв. за д. п. м. ноември 2017 г. и лихва 4 260 лв., както и в частта му по ЗКПО във връзка с неотчетен приход от продажба в размер на 46 161 лв. По отношение на този данъчен период ревизиращият екип е приел, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК данни за укрити приходи. Тези данни са обосновани с обстоятелствата, декларирани от ПИЙ - 1 ЕООД пред ДФ Земеделие и информацията, предоставена от Българска агенция по безопасност на храните (БАБХ), а именно, че през 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. отглежда 46 броя говеда и биволи, но към 30.11.2017 г. декларира, че вече няма животни, които да отглежда. Данъчнозадълженото лице не представя документи за придобиване, отглеждане, хранене, продажба или погиване на животните. Счетоводните му регистри не съдържат такава информация. Според РА през м. ноември 2017 г. ПИЙ - 1 ЕООД е извършило облагаема доставка на 46 те броя говеда и биволи, от която не е отчело приходи. Данъчната основа по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена въз основа на данните от НСИ за цените на такива продажби. В тази част решението се оспорва от ПИЙ - 1 ЕООД с касационната му жалба. Касаторът счита за неправилен, неподкрепен с доказателства и необоснован изводът на съда за наличието на доставка на 46 броя говеда и биволи. Твърди, че няма как да е осъществил такава доставка, след като никога не е притежавал животни, не ги е отглеждал и не ги е продавал, нито бракувал. Това се потвърждава от констатациите на самите приходните органи, че не разполага с документи за закупуването им и документи за направени разходи за отглеждането им. Освен това намира, че неправилно съдът не е кредитирал показанията на свидетеля, излагайки противоречащи си мотиви, че ги кредитира, но те установяват факти, неотносими към извършеното данъчно облагане. Пазарната цена, определена от приходните органи, не е оспорена. Според показанията на свидетеля Й. Й. преди 6 7 години около 40 50 бр. негови говеда периодично са стояли в животновъдния обект на жалбоподателя. Съдът е обсъдил наличните по делото справки от регистъра на земеделските производители за дейността на ПИЙ - 1 ЕООД за периода 2014 г. 2017 г. и справки за наличните вписани в животновъдните обекти на дружеството животни, както и справки от БАБХ, от които се установява, че то е отглеждало животни - 46 броя говеда и биволи, които към 30.11.2017 г. вече не са били налични. Съгласно чл. 51 от Закона за ветеринарномедицинската дейност животните подлежат на официална идентификация, а животновъдните обекти - на регистрация по реда на чл. 137. Системата за идентификация на животните и регистрация на животновъдните обекти е част от интегрираната система за администриране и контрол съгласно чл. 30, ал. 2, т. 3 ЗПЗП, т.е. няма как установените по делото данни да не са декларирани от дружеството. Без значение е обстоятелството дали при декларирането на животните пред ДФ Земеделие и пред БАБХ земеделският стопанин е представил някакви документи, доказващи придобиването им и дали е представял разходооправдателни документи във връзка с отглеждането им през периода 2014 г. 2017 г. Това е така, защото в случая е налице декларация от данъчнозадълженото лице, с която то декларира неизгодни за себе си с оглед данъчното му облагане факти. Същата като частен удостоверителен документ се ползва с доказателствена сила. Възможно е деклараторът да е декларирал неверни факти, както твърди, но това не е основание декларацията му да бъде пренебрегната. Що се отнася до свидетелските показания мотивите на съда не са противоречиви. Той приема, че собствени на свидетеля животни периодично са стояли в животновъдния обект на жалбоподателя, но това обстоятелство не опровергава тезата на приходните органи за наличието там на негови собствени животни. По така изложените съображения настоящият касационен състав преценява решението на административния съд и в тази част като правилно и обосновано от събраните от приходните органи доказателства. Разноски на страните не се присъждат, тъй като и двете касационни жалби са неоснователни. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение