Решение № 1923 от 8.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7753/2010 г.

Решение № 1923 от 8.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 7753/2010 г., I о., докладчик председателят Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба, подадена от "Рам Билд" ЕООД, представлявано от Георги Трифонов Георгиев, гр. Варна, чрез адв. Мадлен Левон, гр. Варна, срещу Решение № 884 от 26.04.2010 г. по адм. д. № 2497/2009 г. на Варненски административен съд, Първо отделение, осми състав, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 0300802688/18.02.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 168/26.06.2009 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на дружеството е отказано право на данъчен кредит по 19 бр. Фактури, издадени от "Електра 2000" ЕООД и 1 бр. Фактура, издадена от "Строй финанс 2006" ЕООД, в резултат на което му е определен ДДС за внасяне в общ размер на 35955,19 лв. и лихви 11211 лв., както и в частта, с която е извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2006 г. и 2007 г. с разходите по тези фактури, в резултат на което му е определен допълнително корпоративен данък за 2006 г. в размер на 18044,25 лв. и лихви в размер на 5096,45 лв., и за 2007 г. в размер на 6060,41 лв., и лихви в размер на 826,87 лв. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради необоснованост, съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Претендира се отмяна на решението и отмяна на атакуваните актове на данъчната администрация. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна при ЦУ на НАП не взема становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо "А" отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол пред Варненския административен съд е бил Ревизионен акт № 0300802688/18.02.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна, потвърден с Решение № 168/26.06.2009 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Варна при ЦУ на НАП, в частта, с която на дружеството е отказано право на данъчен кредит по 19 бр. Фактури, издадени от "Електра 2000" ЕООД и 1 бр. Фактура, издадена от "Строй финанс 2006" ЕООД, в резултат на което му е определен ДДС за внасяне в общ размер на 35955,19 лв. и лихви 11211 лв., както и в частта, с която е извършено преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2006 г. и 2007 г. с разходите по тези фактури, в резултат на което му е определен допълнително корпоративен данък за 2006 г. в размер на 18044,25 лв. и лихви в размер на 5096,45 лв., и за 2007 г. в размер на 6060,41 лв., и лихви в размер на 826,87 лв. В мотивите на съдебното решение е изложена подробно фактическата обстановка по спора, както и съответни правни изводи, които се споделят напълно от настоящата касационна инстанция. В ЗДДС се съдържат специалните материалноправни разпоредби, които уреждат правните отношения по повод облагането с данъка върху добавената стойност. Данъчният кредит и правото на приспадане са елементи от механизма на ДДС и са резултат от прехвърлянето на задължения на данъчната администрация по администрирането на данъка върху регистрираните лица. Нормалното развитие и приключване на данъчното правоотношение изисква всяко регистрирано лице, включено в механизма на данъка да изпълнява задълженията си по начисляване и внасяне на ДДС и респективно ползване на право на данъчен кредит и на приспадане на данъчен кредит. Правилно и законосъобразно Варненския административен съд е приел, че в обжалвания РА не е признато право на приспадане на данъчен кредит в горепосочения размер, поради констатирано обстоятелство по чл. 65, ал. 4, т. 3 от ЗДДС и чл. 68, ал. 2 от ЗДДС във вр. с чл. 6 от ЗДДС от страна на преките доставчици. Възраженията в касационната жалба се свеждат до обстоятелството, че СМР са извършени и е налице договор с "Кортех" ООД, сключен на 02.07.2009 г., ДДС е начислен и следователно решаващият състав на Варненския административен съд е приложил неправилно материалния закон ЗДДС и са допуснати процесуални нарушения във връзка с кредитиране на доказателствата. Възраженията в касационната жалба са неоснователни. Правилно съдът е приел, като е обсъдил всички доказателства поотделно и в тяхната съвкупност. Решаващият състав на Варненския административен съд е изложил подробни мотиви защо намира доводите и възраженията в жалбата за несъстоятелни и недоказани. В хода на съдебното обжалване на РА са ангажирани доказателства, които съдът е обсъдил подробно и е обосновал своите изводи. Правилно Варненския административен съд е приел, че за данъчен кредит и за възможността същият да бъде приспаднат може да се говори единствено при наличието на облагаема доставка по смисъла на ЗДДС. Едва тогава следва да се извърши проверка за наличието или липсата на всички останали изисквания, въведени от страна на законодателя и обуславящи пораждането на това право. За да възникне правото на приспадане на данъчен кредит за получателя на доставката е необходимо кумулативното проявление на предпоставките по чл. 64 ЗДДС, съгласно която данъкът по облагаемата доставка трябва да е начислен от регистрирано по този закон лице (доставчик) най-късно към датата, на която изтича данъчният период, следващ периода, през който е възникнало данъчното събитие за облагаемата доставка. Начисляването на ДДС от доставчика е уредено в разпоредбата на чл. 55, ал. 6 ЗДДС (отм.), а именно: данъкът се смята за начислен, когато доставчикът издаде документ, в който да посочи данъка, отрази този документ в регистрите по чл. 104 и отрази данъка в счетоводството си като задължение към бюджета и в подадената справка-декларация. Това означава, че за да възникне за жалбоподателя правото на приспадане на данъчен кредит не е достатъчно само издаването на данъчната фактура и отразяването в нея на ДДС и регистрирането й в дневника за продажбите и справката-декларация, подавана от лицето - доставчик. ДДС трябва да бъде начислен от регистрираното лице - доставчик по сделката в неговото счетоводство и като задължение към бюджета. ДДС се отразява по сметка 453 - разчети за ДДС и чрез тази сметка регистрираните лица отчитат сметните си взаимоотношения с държавния бюджет, като платци на ДДС. Към сметка 453 се откриват сметки 4531 - начислен данък за покупките, сметка 4532 - начислен данък при продажбите, сметка 4538 - данък за възстановяване и сметка 4539 - данък за внасяне. Начисляването на данъка е гаранция за изпълнението на данъчните задължения по ДДС на доставчика, която има за последица възникването на корелативното право на данъчен кредит от същия бюджет в полза на получателя. Това е така, защото съществува пряка обвързаност между действията на доставчика по начисляването на данъка, каквото задължение му е определено със закона и субективното материално право на получателя по доставката да го приспадне под формата на данъчен кредит. Така изброените по-горе подробно условия, които обуславят възникването на право на данъчен кредит за жалбоподателя, следва да са налице в тяхната кумулативна даденост. В мотивите на обжалвания РА е прието, че липсват доказателства, представени от преките доставчици на жалбоподателя, от които да се установи, че именно те са извършили процесните доставки. Обжалваното решение е правилно и законосъобразно, тъй като по делото не са представени доказателства, които да доказват, че именно преките доставчици са извършили СМР, предмет на РА. При разглеждане на делото, в производството пред Варненския административен съд жалбоподателят, отново не е представил нови доказателства, които да опровергаят констатациите на данъчните органи. До изводите си съдът е достигнал след правилна преценка на всички събрани доказателства по делото. По този начин съдът правилно е изтълкувал и приложил разпоредбите на материалния закон и е отхвърлил като неоснователна подадената пред него жалба. Съдът е длъжен да установи наличието на всички предпоставки за признаване на данъчен кредит. Данъчно задълженото лице, което иска да се ползва от правото на кредит носи и тежестта да докаже, че по отношение на него и на предходните му доставчици са налице изискванията на чл. 64 от ЗДДС. В случая това не е установено от касатора. Неоснователен е доводът на касатора, че представените от него писмени доказателства не са били обсъдени от съда. Не са допуснати нарушения на материалния закон. Посочените от ревизиращите органи в исканията документи, целящи установяването на реалното извършване на доставките, счетоводна отчетност във връзка с разходите по тези доставки и предходни доставчици не са били представени в хода на ревизията. Наличието на кадрова и техническа обезпеченост на доставчиците не е доказано и в производството по съдебно обжалване на РА. Правилно съдът е приел, че договорите, количествено-стойностната сметка и приемо-предавателните протоколи не установяват изброените по-горе обстоятелства, а без такива доказателства не може да се направи извод за това, че услугите са извършени именно от доставчиците, посочени в процесните фактури. Предвид обосноваността на констатацията за липса на доставка по процесните фактури, съдът правилно е приел, че следва да се преобразува финансовия резултат на дружеството за 2006 г. и 2007 г. в посока увеличение с разходите по тези фактури и е определен на "Рам Билд" ООД, допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви. Обстоятелството, че фактурите са осчетоводени при жалбоподателя, не може да бъде основание за признаване на разходите по тях, след като действителното извършване на услугите не е установено. В този смисъл фактът, че лицето разполага с редовни от формална страна първични счетоводни документи - фактури, не означава че тези фактури доказват отразените в тях обстоятелства. Като вид счетоводен документ, използван в случая, за да докаже изгодни за получателя по него факти, фактурата се ползва с доказателствена сила, доколкото отговаря на останалите събрани по делото доказателства. В случая както в хода на ревизията, така и в хода на съдебното производство, нито доставчиците на жалбоподателя, нито самото ревизирано лице е представило доказателства, които да удостоверят факта на реално извършени услуги, от което следва извода, че същите не документират реално осъществени стопански операции. Тази фактическа обстановка очертава хипотезата на чл. 14, ал. 1 от ЗКПО (отм.), съответно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО - когато една или повече сделки са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, дължимият данък на лицата се определя, без да се взема под внимание частично или изцяло резултатът от тези сделки. Същевременно представените доказателства за платени суми по процесните фактури, не променят констатацията на ревизиращия орган за липса на реални доставки на услуги по тях, а очертават хипотезата и на чл. 15, ал. 3, т. 2 от ЗКПО (отм.), съответно чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО - заплащане на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. Видно от решението на директора на дирекция "ОУИ" - Варна, основанието за преобразуване на ФР за 2006 г. е квалифицирано само по чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.), без препращане към разпоредбите уреждащи хипотезите на отклонение от облагане, т. е. прието е, че разходите не са документално обосновани. По отношение ФР за 2007 г. в ревизионния доклад и акт, не е посоченото основание за преобразуване, като решаващият орган е квалифицирал същото като такова по чл. 26, т. 2, вр. чл. 10 и чл. 23, ал. 2, т. 1 от ЗКПО, т. е. разходите не са документално обосновани. След като се касае за разходи свързани с услуги, които не са реално извършени - т. е. налице е хипотезата на отклонение от облагане, то обосновано може да се приеме, че фактурите не отразяват вярно и точно вписаните в тях стопански операции, т. е. разходът не е документално обоснован. Предвид изложеното, правилно е прието, че е налице основание за преобразуване на финансовия резултат на жалбоподателя с разходите по фактурите, издадени от "Електра 2000" ЕООД и "Строй финанс 2006" ЕООД и законосъобразно са определени допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви. Предвид изложеното, решението е правилно и следва да бъде оставена в сила чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Воден от горното Върховният административен съд, Първо "А" отделение,