Решение № 6984 от 27.6.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на ДД Комерс" ООД, подадена чрез адв. Апрахамова, срещу Решение 159/30.01.2023 г., постановено от Административен съд Пловдив по адм. д. 274/2021 година. Касаторът релевира доводи за неправилност на решението, като постановено при неправилно прилагане на материалния и процесуален закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди, че въпреки събрания достатъчен обем документи от доставчика и неговите подизпълнители, съдът необосновано е приел, че не може да се направи извод за изпълнение на СМР. Иска отмяна на решението и отмяна на РА. В условията на евентуалност моли делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на АС-Пловдив. Претендира присъждане на направените разноски за двете инстанции. Прилага писмено становище. Ответникът Директор на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП, чрез юрк. Попова, в депозирана по делото писмена защита излага доводи за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 4957,28 лв. В условията на евентуалност прави възражение за прекомерност на претендирания адвокатски хонорар. Представителят на Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, валидността, допустимостта, правилността на решението на предявените основания и след служебна проверка по чл. 218 от АПК преценява жалбата като процесуално допустима, а разгледана по същество - тя е основателна. С оспореното решение АС - Пловдив е отхвърлил жалбата на ДД Комерс" ООД против РА Р-16001620002206-091-001/03.11.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение 30/12.01.2021 г. на Директорa на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив, с който на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 07.2015 г. и м. 08.2015 г., в общ размер на 35 354,73 лв. по две фактури, издадени от Стромстрой ЕООД с предмет СМР и са начислени лихви за забава в размер на 18 486,30 лв. За да постанови този резултат, административният съд е установил, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. От правна страна съдът е обосновал извод, че въпреки представените множество документи от възложителя на СМР, касатора, доставчикa и неговите подизпълнители, липсват безспорни доставки на СМР услуги, като е прието, че не е установено, дали фактически изпълнените на място СМР са осъществени именно от посочения пряк доставчик, тъй като същият не разполага с обезпеченост за изпълнението им, нито подизпълнителите му разполагат със съответната обезпеченост. Според съда индиция за неправомерното поведение на жалбоподателя е ползването на данъчен кредит в завишен размер за получените доставки и начисляване на ДДС в занижен размер по доставките, по които е изпълнител, тъй като е установено, че жалбоподателят е актувал СМР към възложителя, които са идентични с тези, твърдени за изпълнени от доставчика, но в занижен размер. Въз основа на изложеното съдът е приел, че всички фактурирани като изпълнени на обекта СМР са осъществени именно от главния изпълнител, а наличието на последващи облагаеми доставки не е доказателство за извършени доставки от посочените дружества. Достигайки до тези изводи, съдът е отхвърлил жалбата на дружеството. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Основателни са оплакванията на касатора, че съдът не е взел предвид представените договори, фактури, приемо-предавателни протоколи обр.19, банкови извлечения, фактури от предходни доставчици за закупени материали, уведомления по чл. 62, ал. 5 КТ, счетоводни документи, свързани с отразяването на процесните стопански операции, както и всички доказателства, представени от подизпълнителите на доставчика и от възложителя, който е крайният получател на СМР. Основателно в касационната жалба се сочи, че незаконосъобразно е отказано правото на данъчен кредит по двете процесни фактури, издадени от Стромстрой ЕООД с аргумента, че са налице несъответствия в актуваните СМР и че липсва кадрова, материална и техническа обезпеченост при доставчика и неговите подизпълнители. Още в хода на ревизията от касатора, неговия възложител, доставчик и подизпълнители са представени множество съпътстващи процесните фактури документи, от които може да бъде установен вида и обема на възложените дейности, вложените материали и извършването на последващи облагаеми доставки към възложителя на СМР. Всички договори конкретизират вида и обема на услугата. Приложени са протоколи обр. 19, с които дружествата приемат извършените строителни услуги. Действително по делото е установено, че от доставчика са фактурирани по-големи количества работи към жалбоподателя спрямо тези, фактурирани от него към клиента, но видно от приетите ССЕ, СТЕ и събраните гласни доказателства, различията се основават на факта, че самият проект, по който са извършени СМР, е финансиран от ДФЗ, като при кандидатстването възложителят на строителството е представил първоначално одобрения от 10.11.2010 г. проект, а към момента на реалното изпълнение на проекта през 2015 г. е налице съществена промяна по отношение на детайли в сградата, в т.ч. дължини на покриви, стрехи, конструктивни промени, изграждане на външни стъпала и заден вход, строеж на подпорни стени и преработки в частта ВиК. Извършените промени не са били разработени в първоначалния проект, а са залегнали в проект за преустройство. Отчитането на реалното изпълнение между подизпълнителя Стромстрой ЕООД и главния изпълнител ДД Комерс ООД е било на база одобрените промени по време на строителството. Отчитането към ДФЗ обаче е било извършено спрямо първоначалния проект и заложените в него ККС. Именно поради това са налице различия между действително изпълнените СМР и актуваните от главния изпълнител, което е послужило като аргумент на приходния орган да приеме липса на реалност на изпълнените СМР от сочения доставчик. Тези факти са доказани по делото, както от приетите ССЕ и СТЕ, така и от показанията на св. Заралиев, който е бил технически инвеститор при контрол на обект и който е участвал при приемане на протоколите за СМР. Следва да се посочи, че освен че е налице яснота по отношение на всички видове, извършени СМР на конкретния обект, по делото са приложени множество доказателства за изпълнението на СМР именно от соченото дружество Стромстрой ЕООД и неговите подизпълнители Борг строй ЕООД, Стройпроект 1 ЕООД и ЕТ АИК И. Маев, от които може да се установят конкретните извършени видове СМР, вложените материали, предаването им и осчетоводяването на стопанските операции. Налице са и данни по делото, че на обекта на възложителя са работили подизпълнители на главния изпълнител, което е още една индиция, че процесните СМР са реално изпълнени именно от сочените дружества. Видно от констатациите на вещото лице по приетата по делото без оспорване ССЕ, касаторът е завел синтетична и аналитична отчетност на стопанските операции, като разходите се отчитат по икономически елементи, изписаните стоки са намерили отражение в балансовата стойност на изписаните активи в ОПР и стопанските операции са вярно отразени въз основа на първични счетоводни документи. Съгласно констатациите в заключението на СТЕ, след извършен оглед на място вещото лице е установило, че всички описани видове СМР и в двата протокола са изпълнени. Относно представените множество фактури за закупени материали, експертът е уточнил, че те са присъщи за влагане във видовете СМР, описани в протоколите за отчитане изпълнението между участниците в строителния процес. Не на последно място следва да се посочи, че всички услуги са пряко свързани с икономическата дейност на касатора строителство на жилищни и нежилищни сгради. Материалноправните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит са уредени в чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, като възникването и надлежното му упражняване изисква установяване наличието на действително осъществени доставки на стоки и услуги. Установяването на фактите във връзка с реалността на доставките е в тежест на ревизираното лице. Основните съображения на органите по приходите, които са възприети и от решаващия първоинстанционен състав по отношение отказаното право на данъчен кредит по спорните доставки, са свързани с недоказване на фактическото изпълнение на услугите от сочените дружества поради липсата на техническа, материална и кадрова обезпеченост на последните. Посочено е, че е налице формално издаване на фактури, без да има реално извършени доставки на услуги, тъй като доставчикът и неговите подизпълнители не са представили доказателства за тяхната ресурсна и кадрова обезпеченост за извършване на доставките. Тези изводи обаче противоречат на конкретната фактическа обстановка, която се установява по делото от представените доказателства, както и противоречат на практиката на СЕС. Изложените мотиви на съда за липса на кадрова, материална и техническа обезпеченост, също не са основание да се откаже право на приспадане на данъчен кредит, след като по делото липсват обективни данни за данъчна измама. Относими към изложените изводи са дадените задължителни тълкувания на приложимата за облагането по ЗДДС Директива 2006/112/ЕО, направени от СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, според които не се допуска национална практика за отказ от право на приспадане поради това, че данъчно задълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурите е бил в състояние да извърши доставката, когато не са налице данни и твърдения за данъчна измама. С решение на СЕС по дело С-18/13 е дадено задължително тълкуване на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, според което не се допуска извършване на приспадане на ДДС, когато няма данни доставчиците да разполагат с материална, техническа и кадрова обезпеченост или има нередовна счетоводна отчетност при тях, но само при наличие на две кумулативни условия - тези обстоятелства да сочат за наличие на измама и въз основа на обективни данни, представени от органите по приходите, да се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от тази измама. В настоящия случай, няма установеност от страна на приходните органи, че данъчно задълженото лице е имало знание за измамни действия от неговия доставчик и подизпълнители. Точно обратното, представени са множество доказателства още в хода на ревизионното производство, в т.ч. доказателства за облигационните отношения между страните, за възлагане и предаване на резултата от възложеното, за осчетоводяване на процесните фактури и влагането на получените услуги в икономическата дейност на касатора. От приетите по делото ССЕ и СТЕ се установява съответствие между възложените услуги и предадения впоследствие резултат, който е индивидуализиран подробно по вид и обем. Налице са данни, както за вложени материали, така и за изпълнените конкретни по вид СМР, които се установяват на обекта. Процесните фактури са надлежно осчетоводени, вписани са в дневниците за покупки и продажби и СД по ДДС, както и доставчикът е регистрирано по ЗДДС лице, с оглед на което са изпълнени всички предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Поради изложеното, изводите за липса на реалност на доставките на СМР услуги по фактурите, издадени от Стромстрой ЕООД, се опровергават от представените пред първоинстанционния съд доказателства, а твърдяната липса на кадрова, материална и техническа обезпеченост не е основание да бъде отказано правото на данъчен кредит, след като липсват доказателства за извършена данъчна измама. Въз основа на горното се налага извод, че са налице посочените касационни основания при обжалването - необоснованост и нарушение на материалния закон. При пълнота на събрания доказателствен материал, изводите на съда относно фактите по делото са необосновани, което е довело и до неправилно приложение на материалния закон. Решението на първоинстанционния съд е неправилно и следва да бъде отменено, а на основание чл.222, ал.1 от АПК, следва да се постанови друго по същество на спора, с което РА да бъде отменен, като незаконосъобразен. Решението следва да бъде отменено и в частта, в която дружеството е осъдено да заплати разноски в полза на Директора на Дирекция "ОДОП" Пловдив при ЦУ на НАП. При този изход на спора в полза на касатора следва да бъдат присъдени претендираните разноски за двете инстанции в общ размер на 8 330,74 лв., от които 7000 лв. адвокатско възнаграждение за двете инстанции, разноски за държавни такси в размер на 50 лв. пред АС-Пловдив и в размер на 430,74 лв. за касационната инстанция и депозити по ССЕ и СТЕ в общ размер на 850 лв. Наведеното възражение от ответника за прекомерност на претендирания адвокатски хонорар е неоснователно, тъй като размерът и за двете инстанции е под установения минимум в Наредба 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,