Решение № 15974 от 22.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14054/2016 г.

Решение № 15974 от 22.12.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14054/2016 г., VIII о., докладчик съдията Василка Шаламанова Делото е във фаза на втора касация. Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - П. при ЦУ на НАП срещу решение № 2056 от 4.11.2016 г. по адм. дело № 701 по описа за 2016 г. на Административен съд - П., с което е обявен за нищожен Ревизионен акт № Р-24-1401052-091/29.10.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с Решение № 29/16.01.2015 г. на директора на Д "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, с който спрямо И. Т. И., действащ като ЕТ "А.-И. И.", за отчетни периоди м. ноември 2011 г. и м. януари 2012 г. допълнително е начислен ДДС в размер общо на 11232.96 лв. и са определени лихви за просрочие в размер на 3180.71 лв., съответно за м. декември 2011 г. е определено допълнително задължение за ДДС в размер на 7106.52 лв. и са определени лихви за просрочие в размер на 2025.71 лв. и за м. декември 2012 г. е начислен допълнително ДДС в размер на 6485.32 лв. и лихви за просрочие в размер на 1179.13 лв. Релевират се оплаквания за недопустимост на решението - касационно основание по чл. 209, т. 2 АПК, както възражения за неправилност на решение поради допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон и необоснованост. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията са изложени в касационната жалба, в която се иска отмяна на обжалваното решение и потвърждаване на ревизионния акт. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Ответникът - И. И. Т., с ЕТ "А.-И. Т." чрез процесуалния си представител адв. Тодорова в представен писмен отговор изразява становище за незаконосъобразност на РА. Претендира разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от легитимирана страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима. Разгледана по същество на спора е основателна. Производството пред Административен съд-П. е образувано по жалба на И. Т. И., действащ като ЕТ "А.-И. И." срещу Ревизионен акт № Р-24-1401052-091/29.10.2014 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с Решение № 29/16.01.2015 г. на директора на Д "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, с който спрямо И. И. Т., действащ като ЕТ "А.-И. Т.", за отчетни периоди м. ноември 2011 г. и м. януари 2012 г. е допълнително начислен ДДС в размер общо на 11232.96 лв. и са определени лихви за просрочие в размер на 3180.71 лв., съответно за м. декември 2011 г. е определен допълнително задължение за ДДС в размер на 7106.52 лв. и са определени лихви за просрочие в размер на 2025.71 лв. и за м. декември 2012 г. е начислен допълнително ДДС в размер на 6485.32 лв. и лихви за просрочие в размер на 1179.13 лв. С решение № 3295 от 23.03.2016 г. постановено по адм. д. № 8079/2015 г., ВАС 1-во отделение е отменено решение № 112 от 29.05.2015 г. постановено по адм. д. № 458/2015 г. по описа на Административен съд - П. и е върнато делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд. При новото разглеждане на делото съдът е прогласил нищожността на Ревизионен акт № Р-24-1401052-091/29.10.2014 г. За да прогласи нищожността на ревизионния акт, съдът е приел, че същият е издаден при спазване на чл. 119, ал. 2 от ДОПК, но в нарушение на чл. 118, ал. 2 от ДОПК, тъй като единият издател на акта не е сред лимитативно посочените експертни длъжности по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Касационният състав намира за неправилно решението, с което РА е прогласен за нищожен. Освен в противоречие с предходното касационно решение, оспорения съдебен акт е постановен и в противоречие с приетото след постановяването му тълкувателно решение № 5 от 13.12.2016 г. на Върховния административен съд - Общо събрание на I и II колегия по тълк. дело № 10 по описа за 2016 г., според което не е нищожен ревизионен акт, който при приложимата след 1.01.2013 г. редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е издаден с участието на орган по приходите, извън кръга на лицата по чл. 118, ал. 2 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Тълкуването е задължително за съдилищата съгласно чл. 130, ал. 2 от ЗСВ. Предвид изложеното, доводите на касатора са основателни, че процесният РА не е нищожен, с оглед издаването му от компетентен орган. Наред с горното, при разглеждането на спора в производството по чл. 226 АПК, първоинстанционният съд е допуснал и нарушение на чл. 224 АПК. Делото е върнато за ново разглеждане с указания да се разпредели доказателствената тежест между страните и изрично да им се укаже за кои релевантни обстоятелства не сочат доказателства, да се обсъдят заключенията на вещите лица по проведените ССчЕ и СГрЕ поотделно и в съвкупност с останалите ангажирани доказателства, като се постави и допълнителна задача на съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/, която след като разграничи фактурите, съдържащи подпис от името на ревизираното лице и тези, подписани от него, да даде заключение каква е тяхната стойност и как придобиването и отчуждаването на стоките е отразено в счетоводството на доставчиците. След съвкупен анализ на доказателствата, решаващият състав следва да формира конкретни и обосновани фактически изводи за релевантните факти и обстоятелства, обуславящи извода му за неустановеност или наличие на основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, съответно - за законосъобразността на начина, по който е формираната данъчна основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК, нейният размер и стойността на определения данък. Тези указания съгласно чл. 224 АПК са задължителни при по-нататъшното разглеждане на делото, но при постановяване на обжалвания съдебен акт са пренебрегнати от първоинстанционния съд. Съдът се е задоволил единствено да посочи вида и размера на оспорените задължения, предмет на производството по чл. 226 АПК, без да направи каквито и да било установявания по фактите, без да обсъди приетите по делото ССчЕ и СГрЕ. Следва да се отбележи, че при повторното разглеждане на делото изпълнението на указанията по чл. 224 АПК е дължимо. Това следва от забраната за нови фактически установявания в касационното производство по чл. 220 АПК. Поради това и нарушението на процесуалните правила по чл. 224 АПК е съществено, тъй като е лишило страните от разглеждането на спора пред първата инстанция. Съгласно чл. 227, ал. 1 АПК когато първоинстанционното решение се отмени повторно, Върховният административен съд не връща делото за ново разглеждане, а го решава по същество. Това налага излагането на мотиви по фактите, установени от доказателствата по делото, релевантни за задълженията за ДДС за м. 11 и м. 12.2011 г. и м. 01 и м. 12.2012 г. В случая извършената ревизия по ЗДДС е за данъчните периоди от 15.11.2010 г. до 31.12.2012 г. Основната дейност на РЛ е свързана с експлоатация на кафе аперитив "Амур", находящо се в гр. С. Загора, като РЛ не е било регистрирано по ЗДДС. Ревизията е извършена по реда на чл. 122, ал. 1 от ДОПК и основата за облагане е определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК, тъй като са установени факти и обстоятелства по т. 2 от същата норма. За ревизираните периоди от 15.11.2010 г. до 31.12.2012 г. е извършена проверка в програмен продукт "VAT" на основните доставчици на ревизираното лице, относно извършени продажби на стоки на търговеца. След проверка на представената търговска и счетоводна документация и след проверка в информационната система VAT е установено, че фактурите, издадени от "Логистик БГ" ООД и "Загора 2000" ООД, не са отразени в счетоводството на ревизираното лице. В хода на ревизията са извършени насрещни проверки на двамата доставчици. При проверката на "Логистик БГ" ООД е установено, че е издало 53 броя фактури с получател ЕТ "Алоис - И. И.". Доставките по фактурите са осчетоводени и е начислен ДДС. Ф. са включени в дневника за продажби и СД по ЗДДС за съответния данъчен период. Не е сключен писмен договор за доставка. Плащането по фактурите е осъществено в брой, на съответната дата. Сумите по цитираните фактури са отчетени като приход за съответния отчетен период. Предметът на доставката по фактурите са безалкохолни напитки, мин. вода, бира, концентриран алкохол. Приложени са копия от фактурите. Представени са писмени обяснения от Х. И. - управител, контролни ленти от ЕКАФП, за всяка една от цитираните фактури, хронология на с-ка 501 и пътни листи. Според обяснението цитираните МПС, собственост на "Логистик БГ" ООД, извършват градски курсове в рамките на гр. С. Загора, в който район се намира обектът на РЛ. С. придружени от фактура се натоварват в складовата база и се транспортират за собствена сметка до обекта на клиента. Шофьорът предава стоката на представител на фирмата в обекта. Получателят удостоверява с подпис върху фактурата, че е приел стоката. При проверката на "Загора 2000" ООД е установено, че е издало описаните в искането фактури с получател търговеца. Доставките по фактурите са осчетоводени и е начислен ДДС. Ф. са включени в дневника за продажби и СД по ЗДДС за съответния данъчен период. Предмет на доставките са катък, яйца, сирене, кашкавал кисело мляко, масло, олио, оцет. Няма сключен писмен договор за доставка. Плащането по фактурите е осъществено в брой на съответната дата. Сумите по цитираните фактури са отчетени като приход за съответния отчетен период. Сумите са начислени по с-ки 702, 4532, 501. Ревизираният търговец няма задължения към "Загора 2000" ООД. От фирмата са представени: счетоводните разпечатки, копие на трудов договор и шофьорска книжка, обяснение, копие на пътни листи за 2013 г. Според писмените обяснения на управителя на "Загора 2000" ООД дружеството притежава необходимите трудови и материални ресурси за да извърши доставката на стоките. Фирмата има товарни коли до 3,5 тона, назначени шофьори и общи работници на трудови договори, наета под наем складова база в гр. С. Загора /база Интертед, склад 26/. Във фирмата няма наети по граждански договор лица. С. са доставени с транспорт на доставчика. Доставката е извършена от Т. А. К. Към отговора е представено собственоръчно написано писмено обяснение от шофьора Т. К., в което се заявява, че "кафе аперитив "Амур" е зареждано от него по предварителна заявка, горе-долу веднъж месечно. Стоката е била придружена с фактура, която е заплатена в брой и нямам спомен от кого точно е подписвана. По груби спомени най-вероятно ми е заплащано от сервитьорките на заведението. При проверка на счетоводните документи на РЛ се установява, че лицето не е заприходило в счетоводството си фактурите, издадени от посочените по-горе доставчици. Органите по приходите са приели, че стоките, придобити по процесните фактури, не са заприходени като стоки или излишъци, както и не са осчетоводени като липси. По силата на така изложеното органът по приходите констатира, че закупените стоки са реализирани на вътрешния пазар, като за тяхната продажба не е издаден документ, а получените приходи от същата не са отчетени като такива, а са укрити и съответният косвен данък не е отчетен от лицето. Това по своето естество представлява предпоставка по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за определяне на данъчната основа и данъка по реда на ал. 2 от същия чл. за 2011 г. и 2012 г. На лицето е връчено уведомление по чл. 124, ал. 1, че данъчната основа ще бъде определена по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК. Извършен е анализ на изброените в чл. 122, ал. 2 от ДОПК точки, като в констативната част на РД са посочени кои от същите са съотносими и кои не при определяне на данъчната основа. Ревизията приема, че получените стоки по фактурите, неотразени в счетоводството на ревизираното лице, са реализирани през м. декември на съответната година, предвид факта, че същите не са налични във фирмата към този момент. Прилагайки средна надценка в размер на 22%, ревизиращият орган е определил размера на приходите от тяхната реализация. Определен е облагаем оборот на лицето по данъчни периоди като сума от следните елементи: месечните отчети от ЕКАФП, отразени като приходи от продажби на стоки, и стойността на неотчетените покупки, установени при извършените насрещни проверки на доставчиците, увеличена с процент на надценка, с който работи ревизираното лице. С оглед на така установеното ревизиращият орган е констатирал, че за периода от 15.01.2011 г. до 31.12.2012 г., ревизираното лице е извършило облагаеми доставки на стойност 148949,08 лв., за които е начислил ДДС в размер на 27401,12 лв. По делото е приета без оспорване графологична експертиза, според която от всички фактури, издадени от "Логистика БГ" ООД само две фактури, а именно фактура № 108784/26.01.2010 г. и фактура № 150555/15.09.2011 г. са подписани от И. Т. И. Подписът върху останалите фактури, издадени от "Логистика БГ" ООД не е изпълнен от И. Т. И. От съдържащите по делото фактури, издадени от "Загора" ООД се установява, че нито една от тях не е подписана за получател от РЛ. С оглед на доказателства, събрани както по време на ревизията, така и при съдебното оспорване, в това число заключенията на вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза и съдебно-графическа експертиза, настоящата инстанция намира, че са налице доказателства за получаване и реализиране на стоките по 2 бр. фактури № 108784/26.01.2010 г. /л. 856/ и № 150555/15.09.2011 г., издадени от "Логистик БГ" ООД, които носят подписа на И. Т. И. Наличието на подпис в тези две фактури съставляват доказателство, че изявленията, които се съдържат в тях, са направени от лицата, които са ги подписали. За всички останали фактури, които не съдържат подпис на получател, следва да бъде посочено следното: По делото няма спор, че процесните фактури, издадени от двамата доставчици, имат за предмет доставка на родово определени движими вещи - минерална вода, безалкохолни, сирене, кисело мляко и др. Предметът на доставката с оглед разпоредбата на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД изиска вещите да бъдат индивидуализирани и съответно предадени от ревизираното лице, за да се направи извод, че след получаването им то ги е продало и е осъществило с тях облагаеми доставки към трети лица, като от една страна е реализирало доходи, върху които дължи данък общ доход, а от друга страна е следвало да начисли и внесе ДДС. П. изложените по-горе мотиви следва да се приеме, че в конкретния случай е доказано предаване на стоките, съответно тяхната реализация само по две фактури, които носят подпис на едноличния търговец, но липсват доказателства, за предаване и реализация на стоките, по фактурите, които не са подписани. Изложените в касационната жалба доводи относно наличие на доказателства за реалност на доставките и по неподписаните фактури, не могат да бъдат споделени. В ревизионния акт не се съдържат констатации относно това, че през ревизираните периоди едноличният търговец е закупувал стоки /минерална вода, безалкохолни, сирене, кисело мляко и др./ единствено и само от двамата доставчици, за които са налице данни за издадени на негово име неотчетени фактури. Доказателства в тази насока не събирани в хода на ревизията. Не е извършван и анализ на обема на месечните доставки. В случая са събрани доказателства за наличие на транспортни средства при доставчиците, назначени шофьори и прочие, но не са налице конкретни доказателства, с които да се установи кога конкретно са били извършени доставките и предадени стоките. Съгласно чл. 50, ал. 1 ДОПК протоколът, съставен по установения ред и форма от орган по приходите или служител при изпълнение на правомощията му, е доказателство за извършените от него и пред него действия и изявление и установените факти и обстоятелства. По тази причина протоколите за извършени насрещни проверки на доставчиците в хода на ревизията установяват единствено факта, че писмените обяснения и счетоводните документи са изпратени на приходния орган от проверяваните лица. Писмените изявления на лицата, представляващи юридическите лица - доставчици, по своето естество съставляват писмени свидетелски показания за определени факти и обстоятелства и при условията на чл. 57, ал. 2, т. 2 ДОПК са допустими, но следва да бъдат преценявани с оглед на всички други данни, събрани в хода на ревизията и административното и съдебното обжалване. При липса на подпис по фактурите и на други конкретни доказателства за предаването на стоките на задълженото лице, няма как само въз основа на писмените обяснение на доставчиците да се приема доказването на този факт. Предвид на гореизложеното следва да бъде прието, че е доказано приемането и реализирането на стоките по фактурите, които са подписани от задълженото лице, съответно, че не е доказано приемането и реализирането на стоките по фактурите, които не носят такъв подпис. Общата сума по фактура № 108784/26.01.2010 г. и фактура № 150555/15.09.2011 г., издадени от "Логистика БГ" ООД, възлиза на 2743.89 лв. Съгласно чл. 66, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, ставката на данъка е 20% за облагаеми доставки, който данък задълженото лице следва да начисли при условията на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, което означава, че върху данъчната основа от 2743,89 лв. следва да бъде начислен данък добавена стойност в размер на 548,78 лв., а не 27401,12 лв., както е приел ревизиращия екип. С оглед на гореизложеното следва да бъде прието, че с ревизионния акт на ЕТ "А.-И. И." законосъобразно са установени задължения за ДДС по реализирани продажби на получени, но неотчетени стоки общо в размер на 548,78 лв., ведно със съответните лихви за забава. При този изход на спора, разноски се дължат и на двете страни, съобразно материалния интерес по уважената част от жалбата против ревизионния акт, съответно отхвърлената част от жалбата. В полза на ЕТ "А.-И. И." с оглед уважената част от жалбата следва да се присъдят съдебни разноски в размер на 6500 лева. На дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. П. следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 300 лева. съобразно материалния интерес, за който жалбата се отхвърля и за осъщественото процесуално представителство от юрисконсулт пред административния съд в четирите съдебни инстанции. Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение,