Решение № 2255 от 22.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2579/2016 г.

Решение № 2255 от 22.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 2579/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. П. срещу решение № 98 от 14.01.2016 г. на Административен съд гр. П. (АСП), постановено по адм. д. № 2639/2014 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 091401015 от 14.05.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 797 от 14.08.2014 г. на ДДОДОП гр. П., относно установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 372.92 лв. и лихви в размер на 154.71 лв., както и за задължителни осигурителни вноски (ЗОВ) за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за 2009 г. и за 2010 г. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът визира неправилно приложение на нормата на чл. 123, т. 2 ДОПК, вр. § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК и излага подробни съображения защо счита за нормално и житейски логично да бъде извършено компенсиране на установен недостиг при единия от съпрузите с излишък на парични средства при другия съпруг, за което в конкретния случай ревизираните лица (РЛ) Т. и Н. К. били дали своето съгласие и това навеждало да извод, че обстоятелството не е спорно. В частта по ЗОВ оспорва приложението на чл. 124а ДОПК. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени съдебното решение в обжалваната част и съответстващата част за присъдените разноски и да постанови друго за цялостно отхвърляне на оспорването. Претендира юрисконсултско възнаграждение О. Т. Г. К. от гр. К., жк "В." ..№..., вх. ..., ет. ..., ап. ..., оспорва касационната жалба. Претендира разноски. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА на Т. К. при ревизия по реда на чл. 122-124а ДОПК за установяване на задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за периода от 01.01.2007 г. до 31.12.2011 г. и за вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗО за самоосигуряващо се лице за същия период са установени задължения за ДДФЛ общо в размер на 1148.64 лв. и лихви в размер на 378.28 лв., за вноски за ДОО общо в размер на 2067.58 лв. и лихви в размер на 1248.94 лв., вноски за ДЗПО-УПФ общо в размер на 799.10 лв. и лихви в размер на 488.10 лв., вноски за ЗО общо в размер на 1291.07 лв. и лихви от 516.72 лв. След анализ на приходите и разходите, движението на паричните средства и началното салдо приходните органи са констатирали недостиг за всеки от съпрузите, компенсиран от паричните средства, с които е разполагал другият съпруг, в резултат на което за двамата съпрузи са взети предвид средствата, с които е разполагал всеки един от тях и общо. Констатираното несъответствие е квалифицирано като обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. На основание чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена данъчна основа, равна на превишението на разходите над приходите, както следва: за 2009 г. - 5039.41 лв., за 2010 г. - 7679.00 лв. и за 2011 г. - 3055.36 лв. Направен е извод, че за покриване на отрицателната разлика общо в размер на 15 773.77 лв. Т. К. е реализирала доходи от трудова дейност в периода 2009 г. - 2011 г. В частта по КСО и ЗЗО приходните органи са приели, че установеното превишение на разходените над получените доходи е резултат от извършваната от лицето трудова дейност, респ. е налице осигурителен доход по смисъла на КСО и ЗЗО. Приходните органи са установили, че балансът между приходи и разходи (входящи и изходящи парични потоци) на двамата съпрузи Т. и Н. К. са аналагочни. Предвид това, че разходите за задоволяване на нужди на семейството се поемат от двамата съпрузи и съгласно чл. 25 СК (отм.) същите отговарят солидарно за тях, превишението на разходите над приходите на единия съпруг е компенсирано от другия съпруг при дадено и от двамата съгласие за това с декларации по време на ревизията. Административният съд е приел, че е спазена процедурата по издаването на РА и правилно е установено обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК предвид установеното превишение на разходите над декларираните приходи, извършени основно за закупуване на МПС на 17.07.2007 г. и на 15.09.2010 г., внасяни суми по банкови сметки на РЛ, погасяване на заеми и разходи за издръжка и живот. За да отмени частично РА относно установените задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2009 г. и задълженията за ЗОВ по ДОО, ДЗПО и ЗО за 2009 г. и 2010 г. съдът е намерил, че приходните органи неправилно са обосновали несъответствие между приходите и разходите на дневна, а не на годишна база съгласно чл. 15 и чл. 17 ЗДДФЛ. Съдът е намерил т. нар. "компенсиране" за принципно правилно в отношенията между двамата съпрузи и намиращо своето основание в разпоредбите на чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК и § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК. За конкретния случай е изложил мотиви за недоказаност на паричния поток на съпруга поради липса на доказателства за конкретни приходи и разходи. Допълнително са изложени мотиви за липса на основание за извършеното семейно подоходно облагане, включително за разделяне на разходите по равно, още повече, че в случая разходите на съпруга са във връзка с търговска дейност като ЕТ "Папи 99" - таксиметрова дейност. Съдът е извършил собствена съпоставка между личните приходи и разходи на Т. К. на годишна база, изключил е приходите и разходите за "компенсиране" на съпруга Н. К., при което е установил недостиг само за 2010 г. и 2011 г. С оглед липсата на установен недостиг за 2009 г. съдът е отменил РА в частта по ЗДДФЛ. Административният съд е намерил за незаконосъобразен РА в частта относно установените задължения за ЗОВ по КСО за 2009 г. и 2010 г. с аргумент, че разпоредбата на чл. 124а ДОПК е материалноправна, в сила от 15.02.2011 г., поради което е неприложима за задължения преди тази дата. По отношение задълженията за ЗОВ за ЗО съдът частично е отменил РА за разликата над 124.80 лв. за 2009 г. и над 201.60 лв. за 2010 г., като е изчислил размера на задълженията на лицето по чл. 40, ал. 5 ЗЗО съобразно минималния осигурителен доход за самоосигуряващи се лице. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно в обжалваната от ДДОДОП гр. П. част. При годишния характер на облагането с данък по ЗДДФЛ несъответствието между приходи и разходи следва да е налице като резултат за отчетния период, който по закон е данъчната година, съвпадаща с календарната. При такъв подход на изследване на паричния поток, правилно първоинстанционният съд е коригирал данъчната основа за облагане на годишна база, каквато е и константната практика на Върховния административен съд. Методът, по който приходните органи са определили разликата между доходите и разходите на ревизираното лице помесечно, а не годишно, е неправилен и в противоречие със законовите разпоредби. Верни са изводите на първостепенния съд за неотносимост към избрания от органите по приходите механизъм на установяване на укрити доходи по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК и на имуществени несъответствия по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК на института на съпружеската имуществена общност (СИО) по действащия и по отменения Семеен кодекс. При индивидуалния характер на паричните доходи и разходи изводите на приходните органи, че паричните потоци на съпрузите са "аналогични" противоречи на разпоредбите на чл. 19, ал. 1 и 3 и чл. 25 от СК (отм.) и на законовия режим на общност по чл. 21 от СК, съответно на уредбата на разходите за задоволяване на нуждите на семейството. Доходите не са в кръга на правата по чл. 19, ал. 1 от СК (отм.) и чл. 21, ал. 1 от СК, чието придобиване по време на брака в резултат на съвместен принос да обуслови съпритежаването им. Извършеното компенсиране на недостиг на съпруга К. при неясно изготвен паричен поток, който включва и разходи за търговска дейност, не може да се обоснове с позоваване на чл. 123, ал. 1, т. 2 от ДОПК във вр. с § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК. Действително, акцентът в разпоредбата е върху общността на разходите на живеещите в едно домакинство лица, но те следва да се съпоставят с получени от РЛ лични средства. Презумпцията не обхваща индивидуалните разходи, които в конкретния случай недопустимо включват разходи за търговска дейност като ЕТ на съпруга К. С протокол № 1403727 от 03.04.2014 г. на ТД на НАП гр. П. към ревизията на К. са присъединени справка № 1 и справка № 2 от ревизията на съпруга Н. К., възложена със ЗВР № 1305792 от 28.11.2013 г. Не са представени ревизионен доклад и ревизионен акт за съпруга К., нито са налице данни и твърдения за присъединяването им към ревизията на съпругата. От приложените справки касателно съпруга се установява, че в същите са включени приходи и разходи от таксиметрова дейност. При тези данни по делото е напълно обоснован изводът на решаващия съд за недоказаност на приходите и разходите на съпруга и недопустима компенсация със суми на съпруга, включващи приходи и разходи от търговската му дейност. Необосновано касаторът поддържа, че е налице основание за облагане на разход при съпругата К., направен за компенсиране на недостиг на съпруга К., още повече при неясно съставен паричен поток на последния. Ирелевантно е обстоятелството, че двамата съпрузи са дали съгласие за тази компенсация. Обосноваване на общност на приходи и разходи за определяне на задължението за подоходен данък не следва от института на съпружеската имуществена общност (СИО) по приложимия, предвид сключения брак преди 2009 г., Семеен кодекс (СК) от 1985 г. (отм. ДВ бр. 47 от 23.06.2009 г., в сила от 01.10.2009 г.). Приложимостта на отменения СК е налице, предвид липсата на данни за промяна режима на имуществени отношения на съпрузите, съобразно възможността, регламентирана в чл. 18 СК (Обн., ДВ, бр. 47 от 23.06.2009 г., в сила от 1.10.2009 г.). При действието на чл. 19, ал. 1 СК (отм.) институтът на СИО се разпростира само върху правото на собственост, другите вещни права, както и върху вземанията по парични влогове, ако са придобити по време на брака в резултат на съвместен принос. П. от съпруга доходи, освен ако не се трансформират в права по чл. 19, ал. 1 СК (отм.), не са предмет на СИО и към тях е неотносима презумпцията за съвместен принос по чл. 19, ал. 3 СК (отм.). За права вън от обхвата на СИО са неприложими разпоредбите за съвместния принос и той не се презюмира. Разпоредбата на чл. 25 СК (отм.) предвижда разходите за задоволяване на нужди на семейството да се поемат общо от съпрузите. Не съществува нормативен източник на материалното право за разделянето поравно на разходите, дори да са за нуждите на семейството. Нормата на чл. 122, ал. 2 ДОПК урежда определянето на данъчната основа да се извърши по отношение на конкретен субект на задължението, а не както е подходила приходната администрация с формиране паричен поток на семейството, при който е налице несъответствие на между получени доходи и извършени разходи за всяка една от процесните години. В съответствие с материалния закон е и изводът на административния съд за неприложимост на разпоредбата на чл. 124а ДОПК и към пораждащи задължения за ЗОВ фактически състави, осъществени преди влизането на нормата в сила на 15.02.2011 г. Задължителната съдебна практика (формирана след постановяване на оспореното решение), обективирана в ТР № 1/18.05.2016 г. на ОСС на I и II колегия на ВАС по т. д. № 3/2015 г., е за неприложимост на разпоредбите на чл. 122 - 124 ДОПК относно установяване на дължимост на задължителни осигурителни вноски за периода преди създаването на чл. 124а ДОПК - ДВ, бр. 14/2011 г., в сила от 15.02.2011 г. По изложените съображения касационната жалба на ДДОДОП гр. П. е неоснователна. На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение в отменителната си част следва да бъде оставено в сила. В дадения от Т. К. отговор на касационната жалба на ДДОДОП гр. П. се съдържа искане за цялостна отмяна на РА, но ревизираното лице не е упражнило правото си на касационна жалба, поради което съдът не дължи произнасяне по заявеното искане. При този изход на спора на ответницата следва да се присъдят сторените в касационното производство разноски като се съобрази направеното от касатора възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение от 830 лв. При обжалваем интерес от 4 124.97 лв. минималният размер на възнаграждението съгласно чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения е 520 лв., която сума съответства на фактическата и правна сложност на спора. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение,