Решение № 2977 от 4.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8383/2012 г.

Решение № 2977 от 4.03.2013 г. на ВАС по адм. д. № 8383/2012 г., VIII о., докладчик съдията Мирослав Мирчев Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Докс - КД" ООД, подадена чрез адв. Стоян Донев, срещу решение № 1026/07.05.2012 г. по адм. дело № 2194/2010 г. на Административен съд гр. Пловдив, I отд., XI състав, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 161001339/21.07.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 712/20.09.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" Пловдив при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че решението е неправилно - постановено в противоречие с материалния закон, допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касаторът е недопустимо последица от забавеното издаване на фактура от неговия доставчик да е отказът на администрацията да признае правото му на данъчен кредит. Без наличие на фактура не са налице предпоставките за упражняване на правото по чл. 71, т. 1 от ЗДДС. След като фактура е издадена от доставчика през м. 09.2009 г., то правомерно същата е отразена в СД за м. 01.2010 г. Позовава се на практиката на СЕС по съединени дела С-95/07 и С-96/07. Моли за отмяна на оспореното решение и на РА. Претендира присъждане на разноски. Ответникът - Дирекция "ОДОП" гр. Пловдив (с предишно наименование Дирекция "ОУИ" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП), релевира в писмени бележки съображения за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид разпоредбата на чл. 218 от АПК, прие за установено следното: Касационната жалба е допустима, защото е подадена в срок и от страна по делото а разгледана по същество, жалбата е основателна. Предмет на спора пред АДмС - Пловдив е ревизионен акт № 161001339/21.07.2010 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с Решение № 712/20.09.2010 г. на директора на Дирекция "ОУИ" Пловдив при ЦУ на НАП - гр. Пловдив, с който на "Докс - КД" ООД не е признато право на данъчен кредит в размер на 74 948,20 лв. по фактура № 1000000074/04.09.2009 г. с данъчна основа 374 741 лв., издадена от "Бравис и КО" ООД. Предмет на доставката е услуга "СМР" по договор за прехвърляне право на собственост и учредяване право на строеж срещу задължение за построяване на сграда от 14.12.2006 г. Правото на признаване на данъчен кредит е отказано на основание чл. 75, ал. 1 и ал. 2 във връзка с чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. За да отхвърли жалбата на дружеството съдът е установил, че по силата на нотариален акт, обективиращ прехвърляне на недвижим имот и учредяване на право на строеж срещу задължение за построяване на сграда от 14.12.2006 г., № 189, том IV, рег. № 6477, дело 711 от 2006 г. касаторът е продал на "Бравис и КО" ООД право на строеж на самостоятелни обекти от многофункционална сграда с подземен паркинг, магазини, кафе сладкарница, фитнес, офиси и жилищна част в УПИ IV-общ. обслужване, кв. 199 по плана на гр. Асеновград. От своя страна "Бравис и КО" ООД се е задължило да построи със собствени сили, средства и материали и за своя сметка цялата многофункционална сграда като "Докс - КД" ООД ще стане собственик на всички самостоятелни обекти от сградата, които не са описани в т. 2 на нотариалния акт и които ще му се предадат съгласно сроковете, условията и степента на завършеност, описана в сключен между страните предварителен договор от 14.12.2006 г. за прехвърляне на правото на собственост и учредяване на право на строеж срещу задължение за построяване на сграда. Органите по приходите са приели, че по силата на посочения нотариален акт от 14.12.2006 г. са налице две насрещни доставки по смисъла на ЗДДС - учредяване на право на строеж срещу задължението на получателя "Бравис и КО" ООД да изгради на собственика на терена "Докс - КД" ООД предвидените обекти от сградата, като по силата на чл. 34, ал. 1 от ППЗДДС отм., данъчното събитие и за двете доставки възниква на датата на възникването на данъчното събитие на по-ранната от тях. В конкретния случай по - ранна е датата на прехвърлянето на правото на строеж, което е осъществено с подписване на нотариалния акт, а за другата сделка - строителната услуга, която ще извърши "Бравис и КО" ООД на "Докс - КД" ООД ще възникне в по-късен момент. При това положение за ревизираното лице "Докс - КД" ООД е възникнало задължение за документиране на доставката, свързана с учредяването на правото на строеж чрез издаване на фактура с получател "Бравис и КО" ООД и тъй като към онзи момент жалбоподателят не е регистриран по ЗДДС, издадената фактура не следва да съдържа ДДС. Ревизията обаче е установила, че такава фактура не е издадена от ревизираното лице. Приходната администрация на основание чл. 55 и във връзка с чл. 30, ал. 3, т. 1 от ЗДДС (отм.) е приела, че на 14.12.2006 г. за "Бравис и КО" ООД в качеството му на строител на процесната сграда, е възникнало задължение да начисли дължимия ДДС по пазарни цени за бъдещото предоставяне от негова страна на услугата "СМР", издавайки и фактура. За установяване на начисляването на данъка от страна на изпълнителя на строителната услуга ревизията е констатирала, че процесната доставка по нотариален акт от 14.12.2006 г. е документирана със спорната фактура № 1000000074/04.09.2009 г., с ДО 374741 лева и ДДС 74948,20 лева, (по която е отказан данъчен кредит) и фактура № 876/22.12.2009 г. с ДО 82940 лева и ДДС 16588 лв., (отразена от касатора в СД и ДП през м. 01.2010 г., извън периода на тази ревизия). Изводът на органа по приходите е за дължимо упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит за предстоящите "СМР" по реда на чл. 74 във връзка с чл. 75 от ЗДДС, най - късно до края на м. септември 2007 г. Съдът е анализирал разпоредбите на чл. 74 и 75 ЗДДС и е приел, че за да бъде надлежно упражнено правото на приспадане на данъчен кредит за процесната доставка, услугата е следвало да бъде отразена като наличен актив и да е включена в регистрационния опис по образец по чл. 74, ал. 2, т. 3 от ЗДДС. Обосновал е извод, че законосъобразно органът по приходите е отказал правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 75, ал. 1 и ал. 2 от същия закон. Съдът не е възприел изложените от жалбоподателя възражения за неправилно прилагане на данъчно - правни разпоредби по начин, противоречащ на практиката на Съда на Европейските общности (сега СЕС) и по - конкретно за ограничаване на правото на данъчен кредит чрез неговото преклудиране поради невключването му в регистрационния опис. В тази връзка съдът се е позовал на т. 59 от преамбюла на Директива 2006/112/ЕО на Съвета, както и на 273 от същата директива. В мотивите си съдът е изложил и съображения за неприложимост в конкретния казус на Решение на СЕО от 21.10.2010 г. по дело С-385/09 г., с което е дадено тълкуване, /по преюдициално запитване относно разпоредби на Директива 2006/112/ЕО от 28.11.2006 г./. Обжалваното решение е неправилно, същото трябва да бъде отменено след което да се пререши делото чрез отмяна на РА. В случаят няма спор по фактите, те са правилно установени в решението. Спорът е правен и се концентрира върху отговор на въпроса налице ли е право на данъчен кредит за касатора по процесната фактура, издадена от "Бравис и КО" ООД. Ревизиращите органи и съдът са квалифицирали сключената между "Докс - КД" ООД и "Бравис и КО" ООД на 14.12.2006 г. сделка като "бартер" при действието на отменения ЗДДС /обн., ДВ, бр. 153 от 23.12.1998 г., в сила от 1.01.1999 г., отм. бр. 63 от 4.08.2006 г., в сила от деня на влизане в сила на Договора за присъединяване на Република България към Европейския съюз - 1.01.2007 г./ и правилника за прилагането му. С оглед разпоредбата на чл. 34, ал. 2 от ППЗДДС (отм.) при наличието на две насрещни доставки, дата на настъпване на данъчното събитие е тази на по - ранната доставка. Следователно в случая транслативното действие на договора за учредяване на право на строеж е от датата на сключването му във формата на нотариален акт, поради което и данъчното събитие за доставката на услугата СМР е настъпило на тази дата - 14.12.2006 г. Не е спорно, че към момента на настъпване на данъчното събитие касаторът не е регистриран по ЗДДС, както и че по реда и в срока по чл. 55, ал. 1 и 6 от ЗДДС (отм.) доставчикът "Бравис и КО" ООД не начислил ДДС. Цитираното изключва към този момент съществуването на правото на приспадане на данъчен кредит по чл. 64, ал. 1 от отменения ЗДДС /изводът се налага поради съществуващия преходен режим по § 13 от ПЗР на действащияЗДДС/. Неправилно ревизиращите органи и административният съд са отказали право на приспадане на данъчен кредит на касатора, позовавайки се на разпоредбите на чл. 74 от ЗДДС, уреждащи правото на приспадане на данъчен кредит на регистрирано лице за налични активи и получени услуги преди датата на регистрацията и на чл. 75, ал. 1 и 2 във вр. с чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В конкретния казус "Докс - КД" ООД не е упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит по реда на чл. 74 ЗДДС, предвид изтеклите повече от две години между датата на регистрация по ДДС 02.06.2007 г. и издаването на спорната фактура - 04.09.2009 г. Наред с това органът по приходите не е установил факта на получаване на услугите за СМР преди датата на регистрацията по ЗДДС на 02.06.2007 г. Анализът на разпоредбата на чл. 74 ЗДДС мотивира извода, че релевантен за упражняването на правото на данъчен кредит по този ред е моментът на получаване на стоката/респ. услугата, а така също наличието на фактура по чл. 71, т. 1 ЗДДС. Това разбиране съответства на дефиницията на понятието актив, дадена в т. 4.1 от Националните счетоводни стандарти за малки и средни предприятия - ресурс, контролиран от предприятието в резултат на минали събития, от който се очаква бъдеща икономическа изгода. По тази причина са неотносими изложените от органа по приходите и от съда аргументи относно надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит за наличните към датата на регистрацията по ДДС активи, включително изготвянето на регистрационен опис по чл. 74, ал. 2, т. 3 или ал. 3, т. 6 от ЗДДС, както и спазването на срока за упражняване на правото по чл. 75, ал. 2 от ЗДДС. Идентични мотиви са изложени от друг състав на ВАС - Първо отделение в решение № 16335/19.12.2012 г., постановено по адм. д. № 4678/12 г. Правото на приспадане на данъчен кредит, преценено в контекста на приетото в Решение на съда на европейските общности от 29.04.2004 г. по дело С - 152/02, е обвързано от две кумулативни предпоставки, а именно: стоките да са били предоставени или услугите извършени и ДЗЛ да притежава фактура или документ, който съгласно критериите, определени от държавата - членка, може да се счита за служещ за фактура. Няма спор, че в случая при липса на издадена фактура от доставчика в срока по чл. 93, ал. 2 от ЗДДС (отм.), респ. чл. 113, ал. 4 ЗДДС, (по причини извън волята на получателя - касатор в настоящото производство), упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит е било невъзможно. Отмененият и действащият ЗДДС предвиждат налагането на административно наказание за неиздаването на документ и неначисляването в законоустановения срок данък. Следователно в разглеждания казус административното нарушение, изразяващо се в неспазване на сроковете за начисляване на ДДС би могло да бъде санкционирано чрез административно - наказателна санкция, но чрез отказ на правото на приспадане на данъчния кредит. Неизпълнението на задължението на доставчика да издаде данъчна фактура към момента на възникване на данъчното събитие не може да налага извода за липса на право на данъчен кредит за получателя. Предпоставка за упражняване на правото на приспадане е притежаването на данъчния документ по чл. 114 или чл. 115 от ЗДДС. Това условие е осъществено в д. п. м. 09.2009 г., поради което упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит от касатора е в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС. В подкрепа на този извод е и законодателната промяна в действащия ЗДДС на разпоредбата на чл. 130, ал. 2 ЗДДС /ДВ бр. 106 от 2008 г./, предвиждаща, че при бартерната сделка са налице две насрещни доставки, като всеки от доставчиците се смята за продавач на това, което дава и за купувач на това, което получава, а данъчното събитие за доставките възниква по общите правила. По тези съображения решението на АДмС Пловдив като неправилно следва да бъде отменено. Тъй като делото е изяснено от фактическа страна, настоящият касационен състав намира, че спора следва да се реши по същество, като бъде отменен РА и потвърждаващото го решение на директора на Дирекция "ОУИ" - Пловдив при ЦУ на НАП. Разноски: В предвид резултата по спора на касатора трябва да бъдат присъдени разноски в размер общо на 5325 лв. /ДТ - 75 лв., такси за вещи лица - 750 лв., възнаграждение за адвокат за двете инстанции - 4500 лева./. Водим от гореизложеното и в същия смисъл, на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,