Решение № 9350 от 13.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12324/2016 г.

Решение № 9350 от 13.07.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12324/2016 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП и "Д. Т." ЕООД - гр. С. чрез процесуалния си представител адв. А. А. срещу решение № 5822/09.09.2016 г., постановено по адм. дело № 10443/2014 г. по описа на Административен съд, С.- град. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен РА № 2251300334/12.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. С., потвърден с решение № 1561/29.08.2014 г. на същия директор за отказано право на данъчен кредит на "Д. Т." ЕООД - гр. С. в размер на 148 278,27 лв. по фактури с предмет стоки, издадени от "Ванстрой 2008" ЕООД, "Ю. Б." ЕООД, "Б. Т. 2011" ЕООД, "Строй инженеринг 2011" ЕООД и "Ентел ТТТ" АД; в размер на 38 800 лв. по фактури с предмет индивидуално определени вещи, издадени от "Ентел ТТТ" АД; в размер на 48 718,96 лв. по фактури с предмет "СМР по договор и протоколи", издадени от "Ванстрой 2008" ЕООД, "Ю. Б." ЕООД и "Строй инженеринг 2011" ЕООД; в размер на 2 274,24 лв. по фактури с предмет "транспортни услуги", издадени от "Ванстрой 2008" ЕООД, "Ю. Б." ЕООД, "Б. Т. 2011" ЕООД и "Строй инженеринг 2011" ЕООД; в размер на 25 982 лв. по фактури с предмет "услуга по договор и протоколи" и "услуга по договор за снегопочистване и протоколи", издадени от "Строй инженеринг 2011" ЕООД и в размер на 3 520 лв. по фактура с предмет "маркетингово проучване по договор", издадена от "Дирол" ЕООД. Релевират се оплаквания, че решението в обжалваните части е неправилно постановено поради допуснати нарушения на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател счита, че съдът не е взел предвид, че от доставчиците не са ангажирани доказателства за осчетоводяване на фактурираните услуги, не е доказана и реалността по доставките на стоки предвид, че е необходимо да се установи, че доставчикът разполага със стоки от същия вид и количество като фактурираните и че това количество физически е предадено на получателя. Счита, че при липса на аналитична счетоводна отчетност, която да удостоверява без съмнение наличността на конкретните стоки, предмет на спорните фактури и изписването им, както и че няма възможност да се установи своевременното им заприхождаване и изписване при продажбата им чрез дебитиране и съответно кредитиране на съответната материална сметка на датата на издаване на процесните фактури. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на решението в обжалваните части и отхвърляне жалбата на "Д. Т." ЕООД в същите части, както и се иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. К. Ответникът по тази касационна жалба "Д. Т." ЕООД - гр. С. чрез адв. А. А. я оспора. "Д. Т." ЕООД - гр. С. чрез адв. А. А. обжалва решение в частта, в която жалбата на дружеството е отхвърлена. Конкретни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК не са посочени, но от изложението в касационната жалба може да се направи извод, че съдът е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила предвид, че се твърди, че съдът не е обсъдил допуснатите от ревизиращите органи нарушения, като ревизионният акт бил издаден при непълнота на доказателствата, не са обсъдени представени от ревизиращото дружество доказателства. Сочи се и, че неправилно е приложен чл. 68, ал. 1, т. 1 и ал. 2 и чл. 70, ал. 5 ЗДДС, което пък е основание за отмяна поради неправилно прилагане на материалния закон. Касационният жалбоподател счита, че изводите на съда, макар да цитира трайната практика на Съда на Европейския съюз (СЕС) и съответните нормативни документи на Общността, са незаконосъобразни. По отношение на доставките от "К. К." ЕООД по фактура № 561/18.11.2011 г. с предмет "интернет реклама по договор и протокол" жалбоподателят твърди, че в хода не ревизионното производство са представени договор и приемателно-предавателен протокол от 28.11.2011 г., с който страните по доставката са констатирали изпълнението й, както и е съставена и фактура за извършената услуга. По доставката от "Б. Т. 2011" ЕООД на тухли четворки, твърди се, че доставчикът е представил необходимите документи, вкл. ЧМР и сертификат за качество. Относно доставките от "Строй инженеринг 2011" ЕООД с предмет "СМР, снегопочистване, подвързване и подреждане на документи, ремонт на оборудване и др. касационният жалбоподател счита, че неправилно съдът е възприел констатациите на приходните органи за отказ от правото на данъчен кредит поради съставяне на доставчика на два ревизионни актове. Иска се отмяна на решението в обжалваните му части и отмяна на ревизионния акт в същите части, както и присъждане на направените по делото деловодни разноски и за заплатен адвокатски хонорар. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. С. при ЦУ на НАП чрез юриск. К я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С. е частично основателна, а на "Д. Т." ЕООД е неоснователна поради следните съображения: По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. С.. В частта, в която ревизионния акт е отменен първоинстанционният съд е приел, че е доказана реалността на доставките на стоки и услуги. По фактурите за доставки на стоки от "Ванстрой 2008" ЕООД, "Ю. Б.", "Бест трейд 2011" ЕООД, "Строй инженеринг 2011" ЕООД и "Ентел ТТТ" АД за данъчни периоди на месеците май, юни, септември, октомври, ноември и декември 2012 г. и януари 2013 г. Констатирано е от съда, че още в хода на ревизионното производство са ангажирани убедителни доказателства в подкрепа истинността на фактическото твърдение относно реалността на процесните доставки, като към всяка фактура били представени приемателно-предавателни протоколи, като количеството и стойността по протоколите съответстват на тези по фактурите. От тези доказателства съдът е направил извод, че е налице прехвърляне на собствеността на стоките, описани в протоколите, за което е платена парична престация от получателя на стоките. Посочено е от съда, че между страните по доставките са сключени сделки с конкретен предмет, като те не са били обявени за нищожни по съответния ред, следователно и за целите на данъчното облагане същите не могат изначално да се приемат за нищожни. Според съда касае се за родовоопределени вещи и съгласно чл. 24, ал. 2 ЗЗД собствеността върху същите се прехвърля с определянето им по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. С наличните по делото приемателно-предавателни протоколи съдът е изложил мотиви, че стоките са индивидуализирани, което позволява да се приеме, че собствеността върху тях е прехвърлена съобразно посоченото по-горе правило на ЗЗД. Съдът е отразил в решението си, че по отношение на фактурата от "Ентел ТТТ" АД допълнително е представен и още един съпътстващ документ - заповед за продажба № 25/09.12.2011 г. за отпускане на материали - цимент. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза съдът е направил извод, че фактурите са осчетоводени, вкл. и е осчетоводен приход от тях, съпоставим с направения разход. Съдът е обърнал специално внимание на възражението на приходните органи, че недоказаното изпълнение на доставките се изразява в неустановен произход на същите. Прието е от съда, че въпросът за произхода на стоките по сега действащия ЗДДС не представлява основание за отказ от правото на данъчен кредит, като в тази връзка се позовава на решение по съединени дела С-80/11 и С142/11 относно относимите разпоредби за правото на данъчен кредит - чл. 167, чл. 168, б. "а", чл. 178, б. "а" и чл. 273 от Директива 2006/112/ЕО. Направен е извод от съда, че правото на данъчен кредит не може да се отказва за евентуални нередности по предходни доставки, тъй като поради тях не може да се откаже правото на данъчен кредит по преките доставки. Обстоятелството, че към по-голямата част от фактурите не са представени платежни документи според съда не води до различен извод, доколкото плащането на цената води до облигационно вземане на доставчика към получателя, но не и до извод за неизвършена доставка. По изложените мотиви съдът е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен в посочените по-горе части за отказано право на данъчен кредит в общ размер от 148 278,27 лв. Относно правото на данъчен кредит по фактури № 4388/26.9.2011 г. и № 4389/26.09.2011 г., издадени от "Ентел ТТТ" АД първоинстанционният съд е приел, че е доказано прехвърлянето правото на собственост по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС върху процесните вещи - машини и съоръжения. Съдът е анализирал фактурите от този доставчик и е приел, че е постигнато съгласие между страните по доставките за продажба на посочените в тях вещи, като за същите са посочени техните индивидуализиращи белези - вид, модел, марка, производител, сериен или партиден номер и след като се касае за търговска продажба съдът е приел, че не е необходимо съставянето на писмен договор. Съдът се е позовал и на съдебно-счетоводната експертиза, която е установила включването на машините при доставчика в данъчния амортизационен и счетоводен амортизационен план с дата на придобиване, но и за невъвеждане в експлоатация, поради което не са начислявани и амортизации. Пак от тази експертиза съдът е установил и реципрочното заприходяване на вещите при получателя. В тази връзка е посочено в обжалваното решение, че съдът е съобразил решения по дела С-237/09 и С-494/12 на СЕС. П. така приетото от съда правото на данъчен кредит е установено, че е законосъобразно упражнено в размер на 38 800 лв. По доставките от "Ю. Б." ЕООД, "Строй инженеринг 2011" ЕООД и "Ванстрой 2008" ЕООД с предмет "СМР по договори протоколи" съдът също е приел, че жалбата на ревизираното дружество е основателна, тъй като още в ревизионното производство са представени договори за извършване на СМР, в които страните са договори конкретните дейности, а също и протоколи - акт, обр. 19 за приемане на извършената работа. Отбелязано е изрично от съда, че в актовете достатъчно конкретно са описани извършените СМР, вкл. и предаването на строежа и строителната документация от строителя на инвеститора. Според съда фактурираните услуги са използвани за икономическата дейност на ревизираното лице, за което самите ревизиращи органи са установили, че се явява подизпълнител на "Д. Т." АД, а последното на свой ред е подизпълнител на "Дах инженеринг" ООД, "Марвен строй" ЕООД и "Д. П." ООД. Съдът и по отношение на тези доставки се е позовал на съдебно-счетоводната експертиза, която е установила отчитането на приходи от доставчиците. За транспортните услуги, които са фактурирани от "Ю. Б.", "Бест трейд 2011" ЕООД и "Строй инженеринг 2011" ЕООД съдът е приел, че жалбата срещу оспорения ревизионния акт в тази му част също е основателна. За да направи този извод съдът се е позовал на представените приемателно-предавателни протоколи, които са двустранно подписани и неоспорени в съдебното производство. Според съда касае се за съпътстващи доставки, неразривно свързани с доставките на стоки и предвид установената в обжалваното решение реалност на доставки на стоки от посочените доставчици в мотивите в т. 1, то включеният в стойността на фактурите транспорт е доказан. За основателна съдът е приел жалбата и в частта по фактура, издадена от "Дирол" ЕООД с предмет "маркетингово проучване по договор" по аналогични мотиви по т. 3 от обжалваното решение. За да постанови този резултат съдът е счел, че са представени многобройни доказателства за действителното извършване на услугата - договор за електронно маркетингово проучване на пазара на интериорни и екстериорни врати, програма за електронно маркетингово проучване на пазара на тези врати, справка-отчет и доклад, анкетна карта, протокол за приемане на извършените електронни маркетингови проучвания, както и договор с подизпълнител (Приложение № 8, стр. 226-380). Въз основа на тези документи съдът е приел, че те материализират резултата от проучването и на практика доказват изпълнението на предмета на договора. Отново е налице позоваване от съда на съдебно-счетоводната експертиза, която е констатирала отчетени приходи от доставчика по спорните фактури, както е и прието, че преките доказателства за извършване на услугите са непротивопоставими на косвените, върху които са изградени изводите на ревизията. Решението в тези обжалвани части е правилно само в частта по фактурата, издадена от "Дирол" ЕООД, а в останалите части е неправилно. По фактури от "Ванстрой 2008" ЕООД, "Ю. Б.", "Бест трейд 2011" ЕООД, "Строй инженеринг 2011" ЕООД и "Ентел ТТТ" АД за данъчни периоди на месеците май, юни, септември, октомври, ноември и декември 2012 г. и януари 2013 г. с предмет "стоки по опис" и включен транспорт, съдът е приел, че от тях се установява конкретния предмет на доставките, но нито са представени описи, така както е посочено в тях, а към всяка една е представен приемателно-предавателен протокол, от които се установява, че се касае за доставка на интериорни врати. Други съпътстващи документи не са представени, като първоинстанционният съд неправилно е приел, че те са достатъчни, за да се приеме, че е доказана реалността на доставките. В процесния случай получателят е този, който ползва материалното право, каквото представлява правото на данъчен кредит и той е длъжен да установи всички законови предпоставки, от които черпи упражняването му. Едно от тях е доставените стоки да се използват за осъществяваната от получателя икономическа дейност, а видно от данните в ревизионния доклад респ. ревизионния акт вписаната в Търговския регистър дейност на дружеството-получател включва и търговия със стоки, както и строителна дейност. Първоинстанционният съд, проверявайки наличието на всички материалноправни предпоставки на правото на данъчен кредит не е установил дали фактурираните стоки са вложени в строителна дейност или са препродадени, поради което е останала неизяснена тази материалноправна предпоставка. За доставките от "Ванстрой 2008" ЕООД не е представен опис така, както е отразено във фактурите, като последните освен липсата на конкретен предмет на доставките, относно количеството е отразено "1". Предвид, че фактурата като първичен счетоводен документ за първи път отразява възникнала стопанска операция и в този смисъл е ТР № 5/14.07.2004 г. по тълк. дело № 7/2004 г. на ОСС на ВАС и в тази връзка в съдебната практика на СЕС - решение по дело С-271/12 ("P. T. SA и др.) се приема, че правото на приспадане на данък върху добавената стойност може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Съдът е приел, че фактурите са с конкретен предмет, което не отговаря на истината. Въпреки това може да се приеме, че по такива фактури може да се упражни правото на данъчен кредит, ако предмета на доставките може да се установи от други съпътстващи документи, каквито не са обсъдени от съда, нито последния е указал на ревизираното лице да представи. В приемателно-предавателните протоколи по фактурите, издадени от "Ванстрой 2008" ЕООД. Съдът не е изяснил въпроса дали впоследствие получателят по фактурите се е разпоредил със стоките, респ. вложени ли са в производство или в строителен обект или са препродадени. При неизясняване на всички материалноправни предпоставки за възникване и упражняване правото на данъчен кредит - чл. 68, ал. 1 чл. 69, ал. 1 и чл. 6, ал. 1 ЗДДС, съдът е постановил решението си при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, каквото се съдържа в касационната жалба. Като се има предвид, че в процесните фактури за доставки на стоки по опис има и включен транспорт, няма никакви доказателства дали той е осъществен, поради което задължение на съда е било да укаже на страните, че не сочат доказателства за транспорта, както и да укаже на ревизираното дружество, че по тези доставки не сочи доказателства. Предвид изложеното по-горе решението в тази обжалвана част следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал 2, т. 1 АПК делото в тази част да бъде върнато на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав при изпълнение указанията, дадени в настоящето решение. За транспортните услуги, които са фактурирани от "Ю. Б.", "Бест трейд 2011" ЕООД и "Строй инженеринг 2011" ЕООД с общ размер на ДДС 2 274,24 лв. предвид изложените мотиви относно доставките с предмет "стоки по опис", решението следва да бъде отменено и делото върнато за ново разглеждане. След като настоящата касационна инстанция установи съществено нарушение на съдопроизводствените правила от първоинстанционния съд относно фактурирането на доставките "стоки по опис", то решението и за транспортните услуги от тези доставчици, които според съда са свързани с конкретните доставки на стоки, също е неправилно и подлежи на отмяна, а на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото и в тази част следва да бъде върнато за ново разглеждане при спазване указанията, изложени за доставките "стоки по опис". Доставчиците "Ванстрой 2008" ЕООД, "Ю. Б.", "Бест трейд 2011" ЕООД, "Строй инженеринг 2011" ЕООД и "Ентел ТТТ" АД са издали на "Д. Т." ЕООД и фактури с предмет "услуги СМР по договор", като по същия начин те не носят конкретика, но препращат към договори и протоколи. В ревизионния доклад, респ. ревизионния акт е посочено, доставчиците са подизпълнители по договор между "Д. Т." (изпълнител) и "Д. Т." АД (възложител) за СМР на обекти в "Св. Влас", гр. С. ж. к. "Младост 1А", сгради за административно обслужване Медийни етажи в гр. С., сгради за административно обслужване Фортера - гр. С. и др. Установено е също така, че СМР на посочените обекти са възложени на "Д. Т." АД от "МС Комерс" ЕООД, "Д. П." ООД, "Дах инженеринг" ООД и "М. С." ЕООД. В същото време приходните органи са установили от проверка, че посочените главни възложители не притежават имоти на изброените по-горе места, на които да са извършвани СМР. Формалното документиране на доставки на СМР не означава реално изпълнение. Позовавайки се на формално съставените документи, без да се изследва изцяло наличието или не на реални доставки по тези фактури съдът е допуснал съществено нарушение на съдопроизводствените правила, поради което и в тази част решение на съда подлежи на отмяна. Дружествата - доставчици на СМР по фактури, издадени на "Д. Т." ЕООД е установено от приходните органи, че се представляват от И. Б. - "Ванстрой 2008" ЕООД и "Б. Т. 2011" ЕООД, а на "Ю. Б." ЕООД се представлява от съпруга на И. Б. - С. Б.. Освен това за тези дружества е установено в ревизионния акт, че са дерегистрирани по ЗДДС, нямат функциониращи офиси и складове, както и имат установени големи задължения за данъци, както и че И. Б. е с постоянен адрес в с. М., О. В. и е представляващ на още 18 дружества. Не е установено по делото каква строителна документация възложителят по доставките - ревизираното дружество е предало на своите доставчици - подизпълнители на СМР-услугите. Няма и доказателства какви материали са влагани в ремонтните дейности и кой е бил отговорен за тяхното доставяне, нито е представена заповедна книга на обектите. Косвено доказателства за формално оформени доставки, без да са реално изпълнени е и факта на неплащане по фактурите - данъчна основа и ДДС. Т. установени при ревизията факти въобще не са обсъждани в обжалваното решение. Неконкретен предмет във фактурите и протоколи за извършени СМР, без наличие на други съпътстващи документи, които да обосноват осъществяване на доставките, не води до законосъобразно упражняване правото на данъчен кредит. В практиката си и СЕС и ВАС приемат, че е необходимо установяване от лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит, че е получател на доставката на стока или услуга, а другото данъчнозадължено лице, че е реалния доставчик. Следователно и според Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС по нейното приложение реалното изпълнение на доставката е основна предпоставка за признаване на посоченото материално право, защото документалното й оформяне, вкл. и счетоводното без доказателства за действителното й осъществяване не води до законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит. Настоящият съдебен състав е имал поводи в свои решения да застъпи схващането, че при анализ на цитираните решения на СЕС следва да се има предвид, че те са постановени при различна фактическа обстановка в главните производства, поради което при тях е изследван най-вече въпросът дали доставките са свързани с икономическата дейност на лицата, които са приспаднали данъчен кредит. В тази връзка правилно е прието от съда, че и в настоящия случай не се установява от жалбоподателя стоките по процесните фактури да са били предмет на последващи доставки - решения по дела С-496/11, С-118/11, С-124/12 и С-294/13, C-78/12, С-285/11, С-273/11, С-643/ и др. Предвид изложеното за доставките с предмет"СМР по договор и протокол" настоящият съдебен състав на ВАС, Първо отделение счита, обжалваното решение подлежи на отмяна поради неправилна преценка на съда на доказателствата по делото, относими към процесните доставки на услуги. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва постанови друго решение, с което жалбата срещу ревизионния акт относно правото на данъчен кредит по издадените от изброените по-горе фактури за доставки на СМР - услуги следва да бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. За правото на данъчен кредит по фактури № 4388/26.9.2011 г. и № 4389/26.09.2011 г. в общ размер на ДДС от 38 800 лв., издадени от "Ентел ТТТ" АД първоинстанционният съд е установен предмет на доставките, като по първата фактура е хоризонтален КоА54 1400/250, инв. № 5506, а по втората - вертикален ENGEL, тип ES, 125/75 V, инв. № 5910 зав. 8625. Неправилно обаче съдът е приел, че тези машини са били във владение на доставчика, като позоваването на съдебно-счетоводната експертиза за включването им в амортизационния план на доставчика е необосновано. Експертизата при извършена проверка при "Д. Т." ЕООД е установила за заприхождаване на машините при получателя по амортизационния план - счетоводен и данъчен в с/ка 204 "Машини, съоръжения и оборудване", като то е извършено към 26.09.2011 г., когато са издадени фактурите. В същото време вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза изрично е констатирало, че амортизационния план срещу инв. № 5506 е записано "шприц куази 140 и въвеждане в експлоатация през 2006 г. и счетоводна амортизируема стойност 16 666, 67 лв., а за инв. № № 5909 и 5910 по фактура № 4388/26.9.2011 г. експертът е установил, че няма конкретен запис в счетоводството на доставчика. Вещото лице по данните от счетоводството на доставчика и фактурите е открило различия, поради което констатацията му не е категорична, че се касае за машини по процесните фактури и е посочило, че следва да се произнесе компетентно вещо лице - машинен инженер. При така установено настоящият съд счита, че в първоинстанционното решение съдът не е извършил задълбочена проверка на доказателствата по делото и на съдебно-счетоводната експертиза и е цитирал части от нея превратно, тъй като е приел за установени посочени данни в счетоводството на доставчика, вместо на получателя съобразно установеното от съдебно-счетоводната експертиза. Затова в тази част решението е неправилно поради неизясняване на релевантни за спорното право факти и обстоятелства, което е следвало да се извърши чрез експерт машинен инженер. По този начин е допуснато от съда съществено нарушение на съдопроизводствените правила. В тази част обжалваното решение следва да бъде отменено и делото върнато на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав, който след осъждане на относимите за спорните фактури, издадени от "Ентел ТТТ"АД доказателства и след изслушването на съдебно-техническа експертиза от вещо лице - машинен инженер да се произнесе налице ли са били реални доставки на индивидуално определени стоки и законосъобразно ли е упражнено от ревизираното дружество право на данъчен кредит в общ размер по тях от 38 800 лв. Относно доставката по фактура № 0...36/30.03.2012 г. с предмет "маркетингово проучване по договор и протокол от 30.03.2012 г. " с ДДС в размер на 3 520 лв., издадена от "Дирол" ЕООД правилно първоинстанционният съд е приел, че е установена реалността на фактурираната услуга. Услугата е договорена между страните по доставката и е приета с нарочен протокол, подписан и от двете страни, като приходната администрация в съдебното производство не е оспорила тези документи като частни относно автентичността им. Представена е и не е оспорена от доставчика на услугата Програма за електронно маркетингово проучване на пазара на интериорни и екстериорни врати, както и справки-отчет за електронни анкетни карти за проучване мнението на клиенти за такива врати, а също и доклад за извършеното маркетингово проучване на врати. Конкретни оплаквания в касационната жалба относно тази доставка не са изложени и предвид доказателствата, установени по делото правилно и решаващият съд е приел, че е тя действително е осъществена. С оглед изложеното в тази обжалвана част решението е правилно постановено и не са допуснати нарушения по чл. 209, т. 3 АПК и затова на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Относно фактурите, издадени от "Строй инженеринг 2011" ЕООД с предмет "услуга по договор за снегопочистване и протоколи" - 4 бр., подвързване, преместване и подреждане на счетоводен архив - 2 бр. с ДДС в общ размер на 25 982 лв. първоинстанционният съд не е преценил задълбочено доказателствата, които са събрани по делото във връзка с тези фактури и от които не се установява по безспорен начин реално извършени доставки. Относно фактурите с предмет "подвързване, преместване и подреждане на счетоводен архив" се установява от доказателствата по делото, потвърдено и от проверката, извършена от вещото лице по съдебно-счетоводната експертиза, че се касае за документи на "Ентел холдинг" АД, както и за услугата "снегопочистване", която е извършена на обект "Бизнес център Ентел ТТТ" в гр. С., ул. "К." ..№..., на който адрес се намира "Ентел ТТТ" АД, по повод договор между това дружество и "Д. Т." ЕООД. Във връзка с тези доставки следва да се посочи, че разпоредбата на чл. 69, ал. 1 ЗДДС регламентира, ДДС се приспада от получателя на доставките, когато стоките и услугите се използват за целите на извършваните от регистрираното лице облагаеми доставки. В процесния случай ревизираното дружество не е доказало наличието на посочената предпоставка, поради което в нарушение на материалноправните изисквания на ЗДДС първоинстанционният съд е приел, че данъчният кредит законосъобразно е упражнен. Наред с това от доказателствата по делото, не може да се установи по категоричен начин реалното изпълнение на доставките, посочени по-горе, предвид неколкократното превъзлагане на предмета на доставката от първоначалния възложител "Ентел ТТТ" АД през "Ю. Б." ЕООД на физически лица. Предвид установеното в тази част решението на първоинстанционния съд е неправилно постановено и подлежи на отмяна, а на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови друго решение, като жалбата срещу ревизионния акт в тази част за непризнато право на данъчен кредит в общ размер от 25 982 лв. следва да бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. По касационната жалба на "Д. Т." ЕООД. Относно фактури № 118/31.10.2012 г., № 117/31.10.2012 ., № 116/30.10.2012 г. и № 109/22.10.2012 г., издадени от "Ванстрой 2008" ЕООД с предмет "услуги по договор" общ размер на ДДС 25 475,14 лв. съдът е приел, че така описан предметът на фактурите не е конкретизиран и не носи достатъчно информация за възникнали данъчни събития, поради което в тази част е приложима т. 3 от Тълкувателно решение № 5/14.07.2004 г. по тълк. дело № 7/2004 г. на ОСС на ВАС. С. като съдът е установил, че предметът на фактурите не позволява да се определи точния вид на доставките и количеството на услугите, то фактурите не отговарят на изискването по чл. 226, т. 6 от Директивата и на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС, като неяснотата относно предмета на доставките не е преодоляна от съпътстващите документи и това възпрепятства установяването на реалността на доставките. Относно фактурите с предмет "интернет реклама по договор и протоколи", издадени от "Кооп корпорейшън" ЕООД и "Бест трейд 2011" ЕООД, както и по фактури с предмет "външна реклама по договор и протоколи", издадени от "Строй инженеринг 2011" ЕООД съдът е приел, че жалбата е неоснователна, тъй като не е доказана реалността на услугите, които са фактурирани. Наличието на договор, респ. фактура според съда не са достатъчни, за да се направи извод, че доставките са извършени. Представените приемателно-предавателни протоколи съдът е преценил, че са формални и неконкретни и не носят съществена информация за спорните доставки, като в тази връзка е уточнено в обжалваното решение, че няма доказателства за вида на банерите и честотата на излъчванията. За неоснователна е приета от съда и жалбата относно фактурите, издадени от "Бест трейд 2011" ЕООД с предмет "интернет дизайн на рекламни проекти и профилактика", както фактурите от "Ю. Б." ЕООД за "отговорно пазене на стоки, преопаковане и инвентаризация", а също и фактури за "демонтаж, преместване и монтаж на търговско оборудване, ремонт на такова оборудване, хамалски услуги, профилактика, настройка и пускане в експлоатация на машини, подреждане, товарене, почистване и извозване", издадени "Строй инженеринг 2011" ЕООД. Според съда получателят по тези фактури не се е справил с доказателствената тежест и не е ангажирал доказателства в подкрепа на фактическото му твърдение за реалност на доставките. И в тази част на решението си съдът е подкрепил мотивите си с практика на СЕС по дела С-342/87, С-152/02, С-324/11, С-285, С-643/11, С-273/11, С-18/13 и др., както и съдебна практика на ВАС Решението в тези обжалвани части е правилно постановено. Правилно първоинстанционният съд е приел по фактурите, издадени от "Ванстрой 2008" ЕООД, че имат неясен предмет и не отразяват конкретен предмет на доставките, като обосновано съдът се е позовал на чл. 114, ал. 1 ЗДДС и чл. 226, т. 2 от Директива 2006/112/ЕО. Според тези разпоредби фактурата трябва да има ясен предмет със задължителни реквизити, един от които е количеството и вида на стоката, вида на услугата. Неясният предмет във фактурата не може да конкретизира за какво са се договорили страните по доставките и впоследствие представените доказателства не биха могли да се свържат с фактурите и да бъдат доказателства за реалното осъществяване на доставките. В този смисъл е и решение по дело С-271/12 на СЕС, според което правото на приспадане може да бъде отказано, ако фактурите не са достатъчно ясни и пълни, тъй като това възпрепятства контрола за правилното събиране на данъка. В този смисъл следва да се споделят изводите в обжалваното решение, че с представените съпътстващи документи не може да се преодолее неяснотата във фактурите, в които липсва конкретен предмет. Относно доставките от "Кооп корпорейшън" ЕООД и "Б. Т." ЕООД за "интернет реклами по договор и протоколи" и от "Строй инженеринг 2011" ЕООД за "външна реклама по договор и протоколи" съдът е съобразил практиката на ВАС (макар да не я цитирал изрично), според която наличието само на договор, респ. фактура не може да породи правомерно упражняването на данъчен кредит за получателя по доставките, ако той не установи, че издадените му фактури обективират реално осъществени доставки на услуги. В процесния случай непредставянето от ревизирания субект на относими доказателства към спорното право по издадените фактури, не може да обуслови извод за законосъобразно упражняване правото на данъчен кредит по фактурите от "Строй инженеринг 2011" ЕООД за външна реклама по договори и протоколи. липсата на информация за конкретния предмет на фактурите и непредставянето на категорични доказателства за нейното изпълнение, правилно съдът е потвърдил отказа на приходните органи да признаят правото на данъчен кредит по тях. С аналогични мотиви правилно съдът е приел, че не е установена реалността на доставките по фактури, издадени от "Б. Т. 2011" ЕООД с предмет "интернет дизайн на рекламни проекти и профилактика", а също и издадените фактури от "Ю. Б." ЕООД с предмет "отговорно пазене на стоки, преопаковане и инвентаризация" и фактурите от "Строй инженеринг 2011" ЕООД "демонтаж, преместване и монтаж, преместване и монтаж на търговско оборудване, хамалски услуги, профилактика, настройки и пускане в експлоатация на машини, подреждане, товарене, почистване и извозване". Правилно съдът е преценил представените протоколи като формално съставени, които не удостоверяват реално осъществени доставки. Не са ангажирани от ревизираното лице съпътстващи документи, които да убедят и приходните органи и съдът, че фактурираните доставки са действително осъществени. Фактурирането на календари, химикалки и тефтери и представянето на протокол за тях, не установяват реална доставка. По отношение на предмета дизайн правилно е посочено от съда, че той не фигурира в представените протоколи т. е. няма доказателства, че е реално извършен, което включва как е договорен, какви са били изискванията на възложителя и как е бил извършен. За фактурирането от "Ю. Б." ЕООД с предмет "отговорно пазене и съхранение на врати" правилно е отчетено в обжалваното решение, че договорът за наем, който издателят на фактурите е сключил и договор за влог, като по този начин не се установява реално изпълнение на предмета на фактурите. По същия начин следва да се споделят мотивите на решаващия съд и относно неизпълнението доставките по фактурите, издадени от "Ю. Б." ЕООД и "Строй инженеринг 2011" ЕООД с предмет монтаж и демонтаж, както и ремонт на търговско оборудване, ведно с другите фактурирани услуги по профилактика, настройки, хамалски услуги и др., тъй като те не отразяват действително осъществени доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Предвид изложеното касационната жалба на "Д. Т." ЕООД е изцяло неоснователна, решението в тези обжалвани части като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на делото решението на първоинстанционния съд следва да бъде отменено в частта за разноските, които са присъдени в полза на "Д. Т." ЕООД за сумата над 8,72 лв. за разликата до пълния размер от 663,19 лв. В полза на дирекция "ОДОП" - гр. С. следва да се присъдят допълнително още 3 573,54 лв. юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното съдебно производство. За касационната инстанция на дирекция "ОДОП" - гр. С. се следва юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 495,65 лв., а на "Д. Т." ЕООД с оглед изричното изявление на адв. А., че не претендира разноски, такива не се присъждат за касационната инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение