Решение № 8686 от 24.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14980/2013 г.

Решение № 8686 от 24.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14980/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Ангел Павлов Манов в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП срещу решение № 507/30.08.2013 г., постановено по адм. дело № 497/2012 г. по описа на Великотърновския административен съд, с което е отменен РА № 11/1102190/25.10.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 153/23.03.2012 г. на директора на същата дирекция за ангажиране отговорността на "Алдекс" ООД - гр. Ловеч по чл. 177 ЗДДС. Обжалва се решението и в частта за разноските. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора при установеното, че "Алдекс" ООД е получател по фактури, издадени от "САД" ЕООД, по които е приспаднало данъчен кредит и доставчикът не е изпълнил задължението си да внесе дължимия данък, е налице една от предпоставките за ангажиране на солидарната отговорност на "Алдекс" ООД по реда на чл. 177 ЗДДС. Твърди се, че е налице и втората хипотеза на чл. 177 ЗДДС, че "Алдекс" ООД е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен, тъй като получателят поема съответния риск, който е могъл да избегне, полагайки грижата на добър търговец, в който риск се включва и твърде вероятното неспазване на ЗДДС от доставчика. Касаторът е изложил доводи, че грижата на добър търговец изисква да извърши проучване, за да установи надеждността и легитимността на клиенти и доставчици. В тази връзка касаторът твърди, че правилно органите по приходите са преценили, че е налице и предходен РА № 1100579/25.02.2008 г., издаден на "Алдекс" ООД, с който е отказано право на данъчен кредит по фактури от "САД" ЕООД за горива поради липса на реални доставки. Касаторът се оплаква, че съдът е игнорирал всички доводи на органите по приходите за ангажиране отговорността по чл. 177 ЗДДС. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното съдебно решение и отхвърляне жалбата на "Алдекс" ООД срещу ревизионния акт, включително и в частта за разноските, както и се претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 860 лв. за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба "Алдекс" ООД - гр. Ловеч чрез процесуалния си представител адв. Ваня Кривошиева я оспорва по подробни съображения, изложени в депозирания по делото писмен отговор с искане за присъждане на разноски. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Първоинстанционният съд, обсъждайки разпоредбата на чл. 177 ЗДДС е изложил мотиви, че за да се приложи тя, е необходимо установяването на две групи обстоятелства: обективни, че ревизираното лице е ползвало правото на приспадане на данъчен кредит, свързано пряко или косвено с дължимия и невнесен данък и субективни, че лицето е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът по доставката, по която е ползвало правото на данъчен кредит, няма да бъде ефективно внесен като резултат за периода. Според съда доказването на тези две групи обстоятелства като фактически предпоставки за реализиране на този вид солидарна отговорност е в тежест на приходните органи. Съдът е приел, че от обективна страна е установено от РА № 1100579/25.02.2008 г. и РА № 150900049/22.04.2009 г., че "Алдекс" ООД е получател по облагаеми доставки по фактури, издадени от "САД" ЕООД, както и че е упражнил правото на данъчен кредит по същите фактури за данъчни периоди на месеците април, май и юли 2007 г. Прието е и за установено, че доставчикът "САД" ЕООД не е внесъл ефективно ДДС по доставките, по които като получател "Алдекс" ООД е ползвал правото на данъчен кредит. В обжалваното решение са изложени мотиви, че в случая е следвало да се докаже субективният елемент по смисъла на чл. 177, ал. 2 ЗДДС - регистрираното лице е знаело, че данъкът няма да бъде ефективно внесен и доказването на това знание у получателя. Съдът е изложил мотиви, че в процесния казус това знание не е доказано от приходните органи, нито се откриват данни в този смисъл - примерно доставчикът и получателят са свързани лица, писмени доказателства, търговска кореспонденция и др. Според съда не е установено от приходните органи, че получателят не е положил грижата на добър търговец, като за да обоснове липса на дължима грижа едва решаващият орган е обсъдил факти, които освен, че са ирелевантни, не водят до единствения възможен извод, че грижата на добър търговец не е положена от "Алдекс" ЕООД. Съдът е направил изводи, че в противоречие с принципа на правната сигурност приходните органи твърдели, че процесните доставките от "САД" ЕООД са реални, като същевременно решаващият орган се е домогвал да обоснове, че плащането по фактурите, вкл. и на начисления ДДС в действителност не било извършено. Съдът е обосновал в решението си, че целта на подобна конструкция е да се докаже, че след като купувачът "Алдекс" ООД не е заплатил размера на заплатения данък, той не би имал разумно очакване, че доставчикът ще изпълни задължението си да внесе дължимия ДДС. Тази постановка съдът е приел, че е неприемлива и неубедителна, тъй като сама по себе си не може да обоснове еднозначния извод, че лицето е знаело или дори, че е било длъжно да знае, че доставчикът няма да внесе дължимия ДДС. Излагането и в ревизионния акт и в решението на решаващия орган на доводи за наличие на втората хипотеза на чл. 177, ал. 2 ЗДДС според съда не е доказана. Съдът се е позовал и на съдебна практика на СЕС на Люксембург - решение по дело С-384/04, според което за да бъде държано отговорно едно лице за задължения за ДДС на друго лице, на първо място следва да бъде установено наличието на ДДС злоупотреба, т. е. умишлено извършване на на действия от доставчиците на държаното за отговорно лице, водещи до отклонение от данъчно облагане, но е прието от съда, че в процесния случай това не е доказано от приходните органи. Не е обосновано от приходните органи и второто условие на чл. 177, ал. 3 ЗДДС да се предполага, че лицето е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, ако е изпълнено условието по чл. 177, ал. 3, т. 1 ЗДДС и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Направен е извод в обжалваното съдебно решение, че органите по приходите не са установили предпоставките за ангажиране на солидарната отговорност на "Алдекс" ООД като получател по доставки от "САД" ЕООД по чл. 177 ЗДДС и въз основа на изложените мотиви съдът е отменил ревизионния акт. Обжалваното решение е правилно постановено. За да се ангажира отговорността по чл. 177 ЗДДС за получателя по облагаема доставка, по която той е упражнил правото на приспадане на платения от него на доставчика му ДДС като данъчен кредит, следва ползването на този кредит да е свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Задължение за внасяне на ДДС по една облагаема доставка на стоки и/или услуги е на доставчика, който се явява като посредник между задълженото лице за данъка (получателя по доставката) и държавата. Законовите предпоставки, за да се ангажира тази солидарна отговорност на получателя, са дължимият данък да не е ефективно внесен като резултат за данъчен период, от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид, и облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Изисква се в чл. 177, ал. 1 ЗДДС получателят да отговаря за дължимия и невнесен данък, доколкото е ползвал право на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с доставката (пряка или предходна). В ал. 3 на същата разпоредба законодателят е предвидил презумпция за знание от страна на получателя, че данъкът няма да бъде внесен ефективно. В процесния случай приходните органи са признали реалността на доставката и доколкото за получателя е възникнало правото на данъчен кредит, не се оспорва, че то законосъобразно е упражнено. Не е налице предпоставката, предвидена в чл. 177 ЗДДС, за да се ангажира солидарната отговорност на получателя по доставката, данъкът да не е внесен. Наличието на предходен ревизионен акт № 1100579/25.02.2008 г. на "Алдекс" ООД, с който е признато правото на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "САД" ЕООД за данъчни периоди от месеците април, май и юли 2007 г. за доставките на полиетилен и е отказано това право за доставки на гориво не води до извод, че доставките са били привидни или на цени, отклоняващи се от пазарните цени. Следва да се отбележи, че месец март 2007 г. се обхваща от РА № 1100495/10.12.2007 г., но изрично в констатациите му е отразено, че при ревизията не са констатирани основания за корекция на получените от "Алдекс" ООД доставки. Относно знанието или възможността да е знаел получателят по доставките, че неговия доставчик, на който той е заплатил дължимото ДДС не го е внесъл в републиканския бюджет, признаването от страна на приходните органи с влязъл в сила ревизионен акт на реалността на доставките, по които на "Алдекс" ООД е упражнил правото на данъчен кредит, не е основание за да се ангажира на последния солидарната отговорност по чл. 177 ЗДДС. Тази отговорност не е презумптивна и правилно и първоинстанционния съд е приел, че не е доказано от приходните органи, че такава трябва да се реализира по отношение на "Алдекс" ООД. Необоснована е тезата на приходните органи, че получателят по доставката поема съответния риск, полагайки грижата на добър търговец, сключвайки сделки със своя доставчик. Тази теза би била приложима, ако се установи, че получателят е упражнил право на данъчен кредит по нереални доставки, но процесния случай не е такъв. Наличието на публичен списък на длъжници, които не са платили данъчните си и осигурителни задължения, в който е и "САД" ЕООД не е достатъчно за да са ангажира отговорността на "Алдекс" ООД по чл. 177 ЗДДС. Правилно първоинстанционният съд е обсъдил всички хипотези, посочени в чл. 177 ЗДДС и е установил, че органите по приходите не са доказали съществуването на нито една от тях. Законосъобразни са изводите на решаващия съд, че с ревизионния акт не е доказано, че "Алдекс" ООД е знаел или, че е следвало да знае, че "САД" ЕООД няма да се разчете с републиканския бюджет за дължимия ДДС, т. е. не е доказан субективния елемент. В чл. 177, ал. 3 ЗДДС законодателят е посочил, че знанието по смисъла на чл. 177, ал. 2 е налице, когато са изпълнени следните условия: 1. дължимият данък по ал. 1 не е ефективно внесен като резултат за данъчен период от който и да е предходен доставчик по облагаема доставка с предмет същата стока или услуга, независимо дали в същия, изменен или преработен вид и 2. облагаемата доставка е привидна, заобикаля закона или е на цена, която значително се отличава от пазарната. Наличието само на първото изискване не е достатъчно за ангажиране отговорността на получателя по доставките по чл. 177 ЗДДС, тъй като заедно с него следва кумулативно да е налице и второто изискване, посочено по-горе. Приходните органи не са твърдели и не са събрали доказателства, че сделките са били привидни или че са на цени, които значително се отличават от пазарната. Правилно в обжалваното съдебно решение са изложени мотиви, че знанието у получателя по смисъла, вложен в чл. 177, ал. 2 ЗДДС следва да се установи от приходните органи по безспорен начин, като в случая не се твърди и не е доказано, че страните по доставките са свързани лица, че съществува търговска кореспонденция между тях, касаеща установяване на обстоятелства, че данъкът няма да бъде внесен в бюджета. Не са открити отклонения в доставките и правилно съдът не е ценил констатациите и на ревизиращите органи и на решаващия орган, че са налице такива. Не е установена и злоупотреба, извършена нито от прекия, нито от предходните доставчици. Непредставянето на договор между получателя и прекия доставчик не означава нито злоупотреба, нито отклонение от данъчно облагане. Наличието на фактури могат да заместят писмения договор, тъй като с тях се установява, че страните по доставката се постигнали съгласие за нейното извършване. Разминаването между датите във фактурите и касовите бележки, също не е основание да се ангажира за получателя по доставките по чл. 177 ЗДДС. Закупуването на полиетилена не е от производителя, а от "САД" ЕООД необосновано приходните органи са приели, че няма икономическа логика и настоящият съд изцяло подкрепя мотивите на първоинстанционния съд в тази насока. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е постановено при спазването на приложимия материален данъчен закон - ЗДДС и на съдопроизводствените правила и затова като правилно следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. Въпреки изхода на делото и направеното искане, на ответника по касационната жалба не следва да се присъдят разноски за настоящата съдебна инстанция, тъй като няма данни такива да са направени, въпреки изявлението на адв. Кривошиева в съдебно заседание. Няма и подадена частна жалба против определение № 501/09.10.2013 г. по реда на чл. 248 ГПК. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение,