Решение № 9288 от 4.10.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП срещу Решение 5376 от 29.08.2022 г., постановено по адм. д. 2932/2022 г. по описа на Административен съд София град, в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22222521001817-091-001/11.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 153/31.01.2022 г. на същия директор. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради противоречие с материалния закон, съставляващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че диспозитивът на съдебното решение не съдържа яснота относно определените в резултат на частичната отмяна на РА задължения. Сочи, че приетите от съда за установени факти и обстоятелства не са спорни между страните, но не са достатъчни, за да се приеме, че спорните доставки са реални. Намира, че към фактурите, издадени от Фабрика ЕООД, ревизираното дружество не е представило достатъчно документи, които да конкретизират вида на консултантската услуга, начина на формиране на цената и водената търговска кореспонденция, както и необходимият кадрови ресурс на доставчика. Относно фактурите, издадени от Гло Кепитъл Мениджмънт ЕООД, твърди, че доставчикът не разполага с достатъчно квалифициран персонал за извършване на услугата, а предметът на представения договор дублира дейността на счетоводното дружество, което обслужва ревизираното лице. Акцентира, че не са представени доказателства за резултата от извършените услуги, за търговска кореспонденция и за начина на формиране на цената, с оглед на което счита, че законосъобразно е отказано претендираното данъчно предимство и са увеличени финансовите резултати на дружеството със стойността на непризнатите разходи за тях. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение в обжалваната част и отхвърляне на жалбата, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - "Рем Онлайн" ООД, гр. София, чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на осъществените разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на производството пред АС София град в е законосъобразността на Ревизионен акт (РА) Р-22222521001817-091-001/11.11.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 153/31.01.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, в частта относно извършените корекции по ЗДДС вследствие непризнато право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Фабрика ЕООД, общо в размер на 41 095,14 лв., и по фактури, издадени от Гло Кепитъл Мениджмънт ЕООД, общо в размер на 24 905 лв., както и в частта по ЗКПО относно извършеното увеличение на финансовия резултат, както следва: за 2015 г. - със сумата от 152 388,31 лв. непризнати разходи по фактури, издадени от Фабрика ЕООД и в размер на 90 525 лв. непризнати разходи по фактури, издадени от Гло Кепитал Мениджмънт ЕООД; за 2016 г. - със 191 735,72 лв. непризнати разходи по фактури, издадени от Фабрика ЕООД, и 57 000 лв. непризнати разходи по фактури, издадени от Гло Кепитъл Мениджмънт ЕООД; за 2017г. - със сумата от 611 551,99 лв. За да достигне до извод за незаконосъобразност на РА в горепосочената му част, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С РА на ревизираното дружество е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Фабрика ЕООД и от Гло Кепитъл Мениджмънт ЕООД, с предмет на доставките съответно: по договор от 01.07.2013 г. и консултантски услуги по договор. В хода на ревизионното производството органите по приходите са установили, че до 07.10.2021 г. ревизираното дружество е с наименование Ремикс Онлайн ООД, а след тази дата е преименувано на Рем Онлайн ООД. През ревизираните периоди дейността на дружеството е онлайн търговия с дрехи втора употреба. За извършваната дейност Рем Онлайн ООД разполага с логистичен склад в [населено място], както и офис и склад в гр. София. Дрехите се закупуват от доставчиците в готов вид и се отчитат в сметка 304 стоки. Крайната цена се задава от специалисти в отдел ценообразуване, като е базирана на съвкупност от критерии, които определят качеството на продукта, а именно: степен на запазеност, марка, модерност, материя, вид дреха и т.н. Клиенти на дружеството са предимно физически лица. За фактурите, издадени от Фабрика ЕООД, с предмет - по договор от 01.07.2013 г. е установено, че ревизираното дружество е ползвало право на приспадане на данъчен кредит за периодите от м. 12.2015 г. до м. 10.2016 г. общо в размер на 41 095,14 лв. Към тях са представени договор от 01.07.2013 г. с Фабрика ЕООД и приемо-предавателни протоколи към всяка фактура. Предмет на договора е извършването на архитектура на софтуер, консултантски услуги за оптимизация и внедряване на процеси, технологични оптимизации на процеси, преговори с доставчици, проучване на пазари, изработка на различни методологии и др., като плащането се дължи на база извършена работа, документирана с анекс към договора. С анекс 2/01.02.2014 г. е уговорено възнаграждение в размер на 17 288,57 лв. без ДДС, а с анекс 3/01.09.2014 г. е уговорено възнаграждение в размер на 37 798,40 лв. без ДДС. С всеки отделен протокол страните удостоверяват, че извършените от изпълнителя услуги по цитирания договор и издадена фактура със съответния номер и дата са предоставени в съответствие с уговореното и се приемат изцяло от възложителя. При извършена насрещна проверка на Фабрика ЕООД е констатирано, че проверяваното дружество е свързано лице с Ремикс Онлайн ООД. След анализ на събраните доказателства ревизиращите са приели, че в представения договор за консултантски услуги липсва конкретизация относно вида на услугите. За договорената архитектура на софтуер не е посочен обекта, за който ще се разработва, параметри на които да отговаря извършената разработка, ефектът който се цели, кой ще осъществи договорената услуга и притежава ли необходимата квалификация, с какъв технологичен потенциал разполага доставчика /софтуер и хардуер/, не са конкретизирани кои процеси следва да бъдат оптимизирани, какви преговори с доставчици са водени, какви пазари са проучени, постигнати резултати, от кои лица са извършени конкретните услуги, каква квалификация притежават. Акцентирано е, че доставчикът не разполага с необходимия кадрови ресурс за извършване на услугите. В обобщение е формирано заключението, че фактурираните доставки не са реално извършени, а отчетените разходи за тях не са документално обосновани. Поради това и на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО е преценено, че с отчетените разходи по същите фактури следва да се извърши увеличение на декларираните финансови резултати за 2015 г. и 2016 г., а на основание чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС да не се признае претендираното данъчно предимство. Относно фактурите, издадени от Гло Кепитал Мениджмънт ЕООД, с предмет - консултантски услуги по договор, приходните органи са констатирали, че ревизираното дружество е представило договор от 01.04.2013 г. с предмет: анализ на видовете приходи, разходи на дружеството и прогноза за следващите 3 месеца; следене на приходите, изплатени на възложителя от куриерската фирма и откриване на несъответствия, липси или грешки; обновяване на годишния бизнес и финансовия план на възложителя; подаване на посочените анализи по имейл, дискусия с управителите и при нужда ревизия на данните в анализите. Посочено е, че плащане се дължи месечно и е в размер на 3 600 лв. с ДДС. С приложение 1 от 01.08.2013 г. месечното възнаграждение е намалено на 1 530 лв. с ДДС. С приложение 2 от 01.11.2013 г. е уговорено изпълнителят да начислява във фактурите месечна такса. С приложение 3 от 22.11.2013 г. е уговорено месечното възнаграждение да бъде увеличено в размер на 3 300 лв. Към фактурите са представени приемо-предавателни протоколи за приемане на извършената работа по договора от 01.04.2013 г. На Гло Кепитъл Мениджмънт ЕООД е извършена насрещна проверка, при която дружеството е представило копия на издадените фактури, договор за предоставяне на консултантски услуги от 01.04.2013 г. с Ремикс Онлайн ООД с приложения за промяна на възнагражденията по договора, приемо-предавателни протоколи, банкови извлечения за разплащане на фактурите по банков път, счетоводна справка за извършените осчетоводявания по фактурите, месечни рекапитулации във връзка с осигуряването и възнаграждението на самоосигуряващи се лица за периодите от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г. и от 01.01.2016 г. до 31.12.2016 г. В писмени обяснения управителят на Гло Кепитъл Мениджмънт ЕООД е посочил, че комуникацията е водена от него, а кореспонденция по имейл е изтривана периодично поради големия обем. След анализ на събраните доказателства ревизиращите органи са приели, че фактурите не отразяват реално осъществени доставки, поради което не е налице правото на приспадане на данъчен кредит за периодите м. 12.2015 г., м. 01, м. 02, м. 04, м. 06, м. 08 и м. 10.2016 г. общо в размер на 24 905 лв. В частта по ЗКПО е прието, че поради липса на документална обоснованост на отчетените разходи следва да се извърши увеличение на финансовите резултати на основание чл. 26, т. 2 във връзка с чл. с чл. 10, ал. 1 и чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО за 2015 г. със сумата от 90 525 лв. и за 2016 г. със сумата от 57 000 лв. Относно извършената корекция на декларирания финансов резултат за 2017 г. в посока увеличение на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата от 611 551,99 лв., представляваща разлика между отчетната стойност на продадени дрехи втора употреба и нетната реализируема стойност на същите, при ревизията е установено, че през 2017 г. Ремикс Онлайн ООД е отчело приходи от продажби на дрехи втора употреба в размер на 187 364,51 лв. на клиенти Касто Текс Енд Трейд ЕООД, Мания Тийм АД и Провакс ООД. Констатирано е, че отчетната стойност на продадените стоки е посочена по дебита на сметка 702 Продажба на стоки и кредита на сметка 304-001 Дрехи и аксесоари втора употреба в размер на 798 916,50 лв., която е оказала влияние на финансовият резултат за ревизирания период. Ревизиращите са съобразили, че когато нетната реализируема стойност е по-ниска от отчетната стойност, разликата се посочва като други разходи в текущия резултат и като намаление на отчетната стойност. Констатирали са, че от Рем Онлайн ООД не са представени доказателства за извършена преоценка на стоково - материални запаси, липсва счетоводно отразяване в намаление на стоковите запаси, съответно и в намаление на финансовия резултат за 2017 г., а също липсва и оповестяване в справка за счетоводната политика на предприятието, подадена към годишния финансов отчет. Не е извършено и отразяване на преоценка на активите в годишната данъчна декларация. Поради горното с РА е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат за 2017 г. на основание чл. 16, ал. 1, чл. 26, т. 2 във вр. с чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и чл. 4, ал. 1 от Закона за счетоводството /ЗСч/ със сумата от 611 551,99 лв. След съвкупен анализ на ангажираните доказателства, решаващият състав е приел, че в своята съвкупност те установяват реалното осъществяване на обективираните в издадените от Фабрика ЕООД и Гло Кепитъл Мениджмънт ЕООД фактури. Съдът е съобразил, че доставчиците са отразили фактурите в дневниците си за продажби, осчетоводили са ги, фактурираните услуги са свързани с осъществяваната от ревизираното дружество дейност и са послужили са за извършването на последващи облагаеми доставки. Този извод е обоснован и с представените договори и приемо-предавателни протоколи във връзка с фактурираните услуги. Според съда сключените договори между Рем Онлайн ООД и Фабрика ЕООД, както и с Гло Кепитъл Мениджмънт ЕООД имат конкретен и подробно описан предмет. За извършването на услугите са представени двустранно подписани приемо-предавателни протоколи, които удостоверяват приемането на услугата. Събрани са още отчети за извършената работа от Фабрика ООД, които са подробни и съответстват на предмета на сключения с този доставчик договор. Същите са ценени като доказателство за наличието на резултат от услугите. Решаващият състав е уточнил, че описаните договори, протоколи и отчети са частни документи и нямат достоверна дата, но те са подписани и редовни от външна страна, съответстват по дата и съдържание помежду си, а и кореспондират с останалите доказателства, събрани по делото, поради което няма причина да не бъдат ценени. Според съда доказателствената сила на тези писмени доказателства не може да бъде опровергана с доводи за липсва на данни как е формирана цената по всяка фактура, неконкретизация на имената на лицата, осъществили дейностите или пък за неяснота относно обекта, за който ще се разработва софтуер и т.н. Подчертал е, че изискванията на органите по приходите за наличието на такива данни в документите не е нормативно обосновано и не се основава на утвърдена трайна търговска практика. Противно на аргументите на приходните органи, съдът е приел, че е налице кадрова обезпеченост на двамата доставчици за извършване на услугите. Относно Фабрика ЕООД този извод е обоснован с резултатите от извършената проверка за регистрирани трудови договори, видно от която дружеството има 3 три лица, наети на длъжности технически организатор и координатор. По отношение на Гло Кепитъл Мениджмънт ЕООД съдът е взел предвид обясненията на управителя на дружеството-доставчик и представената от него диплома, сочеща, че същият притежава необходимата квалификация лично да извърши услугите, чийто предмет може да се определи като финансово-аналитичен. В допълнение е посочил, че съобразно константната практика на СЕС, липсата на кадрова обезпеченост за извършване на доставки на услуги не е основание да се откаже признаването на право на данъчен кредит. На последно място, решаващият състав е съобразил представените доказателства за плащания по фактурите като косвено доказателство, че фактурите документират действително осъществени стопански операции. Така формираният краен извод за реалност на спорните доставки е обусловил заключение за неприложимост на чл. 16, ал. 2, т.2 и т. 4 ЗКПО, респективно, че отразените въз основа на горните фактури счетоводни разходи незаконосъобразно не са признати за целите на данъчното облагане на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО и с тях са увеличени финансовите резултати на дружеството за 2015г и 2016г. За 2017г. първостепенният съд е анализирал осъщественото увеличение на финансовия резултат на дружеството със сумата от 611 551,99 лв., съставляваща разликата между отчетната стойност на стоково-материалните запаси и нетната реализируема стойност на продадените стоки. В този аспект той е отчел, че не са установени хипотезите на чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 и на чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Позовавайки се на обясненията на ревизираното лице относно механизма и спецификите на извършваната от дружеството търговска дейност, съдът е приел за неоснователни аргументите на ревизиращите за увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2017 г. поради липса на обезценка на съответните материални запаси. Уточнил е, че след като стоки от вида на процесните /втора употреба/ се търгуват на едро по описания начин на килограм, а на дребно чрез индивидуално определена цена в зависимост от качеството и степента на износеност на продукта, то част от артикулите неминуемо ще се продават на цена под себестойността им. Определящо е, че дружеството реализира печалба от дейността си, осъществявана по описания начин, поради което не може да се пристъпва към увеличение на финансовия резултат само поради твърдяно нарушаване на счетоводните стандарти във връзка с отчитане на стоково-материалните запаси. Решаващият състав не е възприел тезата на ревизиращите за необходимост от преоценка на наличните стоково-материални запаси при извършване на продажба на част от тях под себестойността им, тъй като от продажбата на закупените на килограм дрехи се реализира печалба като цяло. С тези мотиви съдът е обосновал крайния си извод, че увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2017 г. със сумата 611 551,99 лв., съставляващи разликата между отчетната стойност на стоково-материалните запаси и нетната реализируема стойност на продадените стоки, е незаконосъобразно. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. При липсата на нормативна уредба, която да изисква наличието на конкретен вид документи за доказване на относимите в тази връзка факти и обстоятелства, определящ за преценката дали една услуга е действително осъществена е съвкупният анализ на всички събрани по делото доказателства. Същите, в преобладаващата си част и в съответствие със спецификата на търговската дейност, са частни документи, чиято доказателствена сила по аргумент от чл. 180 ГПК не обвързва съда да приеме съдържанието им за вярно. То следва да се цени с оглед останалите относими доказателства, като се съобрази корелацията или противоречията в тях. Трайна е практиката на ВАС, че сами по себе си издаването на фактури и надлежното им счетоводно отразяване не са достатъчни да обосноват убедителен извод, че спорните доставки са действително осъществени. Същевременно, в своите тълкувателно приложими решения СЕС многократно е подчертавал, че не е допустима национална практика, с която се отказва претендираното данъчно предимство само въз основа на нередности при доставчика. В съответствие с гореизложените принципни съображения, първоинстанционният съд подробно и конкретно е обсъдил всички събрани доказателства и в резултат на техния анализ поотделно и в съвкупност правилно е приел, че като кореспондиращи по между си представените фактури, договори, приемо-предавателни протоколи, отчети за извършената работа, трудови договори, обяснения на участващите в доставките лица, доказателствата за плащания по фактурите, наред с другите писмени доказателства, обосновават извода, че спорните услуги са действително извършени. Същият не се разколебава от сочената от касатора липса на доказателства за начина на формиране на цената, за водена търговска кореспонденция и за необходимия кадрови ресурс на доставчиците. Както правилно е посочил и първоинстанционният съд, съобразно константната практика на СЕС, липсата на кадрова обезпеченост за извършване на доставки на услуги не е основание да се откаже признаването на право на данъчен кредит. СЕС изрично разяснява, че данъчният орган не може да откаже да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне на данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурите или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите в счетоводната им документация са неоправдани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба. Несподелима е тезата на касатора, че липсата на конкретизация на вида на процесните услуги препятства извод за тяхното реално осъществяване. В Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 на СЕС /т. 41 и сл./ СЕС за пореден път припомня формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит, като сочи, че "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., PPUH Stehcemp, C-277/14). Подчертава, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация за да установи последните. Разяснява, че "Данъчната администрация не може да откаже правото на приспадане на ДДС просто със съображението, че дадена фактура не отговаря на изискванията по член 226, точки 6 и 7 от Директива 2006/112, ако тя разполага с всички данни, за да провери дали материалноправните предпоставки, свързани с това право, са изпълнени" и "не може да сведе проверката единствено до самата фактура. Тя трябва да вземе предвид и допълнителната информация, предоставена от данъчнозадълженото лице. Това следва и от член 219 от Директива 2006/112, съгласно който всеки документ или съобщение, което изменя и се отнася специално и недвусмислено за първоначалната фактура, се третира като фактура". Именно тази допълнителна информация, съдържаща се в представените към фактурите договори, приемо-предавателни протоколи и отчети, е съобразена от първоинстанционния съд. Противно на твърденията в касационната жалба, по делото са налице доказателства за резултата от извършените услуги представени са отчети за извършена работа от доставчиците Фабрика ООД и Гло Кепитъл Мениджмънт ЕООД, които са подробни и кореспондират с предмета на сключените от страните договори. Видно от съпътстващите фактурите документи, фактурираните услуги са свързани с осъществяваната от ревизираното дружеството дейност и са послужили за извършването на последващи облагаеми доставки. В тази връзка е необходимо да се посочи, че спецификата на икономическата дейност предполага, че документите, които се съставят в отношенията между търговци, в преобладаващата си част са частни свидетелстващи или диспозитивни. Същите не се ползват с материална доказателствена сила досежно своето съдържание, с оглед на което преценката на тяхната вярност следва да се осъществи от съда въз основа на съвкупния анализ на всички относими доказателства. С оглед необходимостта да се изследват фактите и обстоятелствата, релевантни за настъпване на данъчно събитие по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, първоинстанционният съд обосновано е кредитирал кореспондиращите по между си доказателства, относими към спорните фактури. В своята съвкупност те изясняват механизма на процесните доставки, включително и предаването на резултатите от извършените услуги от издателите на фактурите на получателя. Достигайки до извод, че спорните доставки са реално извършени и незаконосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по тях, първоинстанционният съд е постановил правилно в тази му част решение, което следва да бъде оставено в сила. Горният извод обуславя незаконосъобразността на РА и в частта по ЗКПО за 2015г. и 2016г. относно извършеното увеличение на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите по фактурите, издадени от "Фабрика" ООД и "Гло Кепитъл Мениджмънт" ЕООД. Според визираната норма, не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. След като спорните фактури, в качеството им на първични счетоводни документи отразяват вярно стопанската операция, то счетоводните разходи по тях са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал.1 ЗКПО и следва да се признаят за данъчни цели. Като е приел същото, първостепенният съд е постановил правилно решение, което в тази му част следва да бъде оставено в сила. Относно увеличението на финансовия резултат на дружеството за 2017 г. със сумата в размер на 611 551,99 лв., съставляваща разликата между отчетната стойност на стоково-материалните запаси и нетната реализируема стойност на продадените стоки, в касационната жалба липсват каквито и да е доводи, обосноваващи тезата на касатора за законосъобразност на РА и в тази му част. В този аспект настоящата инстанция напълно споделя изложените от първостепенния съд мотиви и препраща къч тях на основание чл. 221, ал.2, изр. последно АПК. В допълнение е уместно да се посочи, че в същия смисъл е постановеното от ВАС Решение 4979 от 03.04.2019г. по адм. дело 13539/2018г. Достигайки до извод за незаконосъобразност на РА и в тази му част, АССГ е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Независимо от изхода на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация разноски за касационното производство не следва да се присъждат поради липсата на доказателства, че такива са действително извършени. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение