Решение № 7873 от 29.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9523/2014 г.

Решение № 7873 от 29.06.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9523/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Бул Милк" ЕООД срещу Решение № 1339 от 31.05.2014 г. по адм. дело № 2614/2013 г. по описа на Административен съд Пловдив, I отделение, VIII състав.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 161300364 от 12.04.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 702 от 12.07.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП", гр. Пловдив при ЦУ на НАП относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по ЗДДС в общ размер от 382 260,85 лв., ведно със законните лихви върху посочената сума.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касационния жалбоподател АС Пловдив не е обсъдил доказателствата по делото, относими към съответните факти по конкретните доставки; не е определил точно предмета на доказване по делото; не е отчел значението на определени доказателства. В касационната жалба се излага становище, че от съвкупната преценка на всички доказателства се установява по категоричен начин действителното осъществяване на процесните доставки. Иска се отмяната на решението и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС Пловдив или постановяване на друг съдебен акт по съществото на спора, с който да се отмени процесния РА. Претендират се направените по делото разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Галя Коева изразява писмено становище за правилност на обжалваното решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Производството пред Административен съд /АС/ Пловдив е образувано по жалба на "Бул Милк" ЕООД срещу РА № 161300364 от 12.04.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 702 от 12.07.2013 г. на директора на дирекция "ОДОП", гр. Пловдив при ЦУ на НАП.

С процесния РА на "Бул Милк" ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по:

1. 26 бр. фактури, издадени от ЕТ "Камелия -992-Светла Йонова" в общ размер на 63 706,00 лева;

2. 88 бр. фактури, издадени от "Боре" ЕООД в общ размер на 122 750,14 лева;

3. 42 бр. фактури, издадени от "НПДВ 9911" ЕООД в общ размер на 57 695,80 лева;

4. 55 бр. фактури, издадени от "Ковел Мил" ЕООД в общ размер на 138 108,91 лева.

Предмет на доставките е сурово краве мляко.

1.1.За ревизирания период дружеството е упражнило правото си на данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "Камелия 992-Светла Йонова" в данъчни периоди м. 10.2007 г., м. 11.07 г. и м. 12.07 г.

Съгласно писмените обяснения от ревизирания субект с ЕТ им сключен договор за изкупуване на сурово мляко - приложен към обясненията и документите, представени при предходната ревизия. Изкупуването се е осъществявало от ЕТ, като цялата организационна работа по договаряне със земеделските производители и фермите и подписването на съответните договори за изкупуване на суровината се извършвало от ЕТ чрез негов представител на място. От страна на "Бул Милк" ЕООД ес изпълнявало приемането на суровото мляко от съответните пунктове и земеделски производители, с които ЕТ имал подписани съответните договори. В тези договори "Бул Милк" ЕООД е трета страна с цел проследяване произхода на суровото мляко. Чрез лицензирани транспортни средства на "Бул Милк" ЕООД млякото се събирало и извозвало от млекосъбирателните пунктове и фермите до предприятието за преработка. В процеса на приемането и извозването на суровината от страна на "Бул Милк" ЕООД са били ангажирани шофьорите на съответните МПС. Ангажиран бил и управителят на ревизираното лице.

В района на област Хасково от страна на ЕТ представител бил лицето Тодор Господинов Тодоров, което работело от името и за сметка на ЕТ по организиране събирането и предаването на млякото на място, на колите на "Бул Милк" ЕООД, договаряло е количества, цени и други условия с първичните млековносители и подписване на съответните договори с тях. За закупеното сурово мляко са изготвяни ППП и фактури с количество и стойност.

В хода на ревизията са предприети действия по връчване на ИПДПОЗЛ на ЕТ, като същото е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Присъединени са всички доказателства, събрани при предходната ревизия на дружеството, включително и протокол за разпит на Светла Николова Йонова по ДП № ЗМ 56/2008 г. по описа на ГД "ППООРП", пр. пр. № 3393/2008 г. Съгласно цитирания протокол лицето се е съгласило от негово име да бъде регистрирана фирма и подписало документите за регистрация, като по -късно подписвало други документи; няма представа къде се намира офиса на фирмата, нито с какъв персонал разполага, както и твърди, че не е подписвало и издавало фактури, за СД не е сигурно.

При извършена насрещна проверка на Тодор Господинов Тодоров, работило от името и за сметка на ЕТ, е представен граждански договор № 1 от 1.01.2007 г. между ЕТ "Камелия 992 - Светла Йонова" и Тодор Тодоров със задача "организиране дейността по изкупуване на сурово мляко за периода 1.01.2007 г. - 31.12.2007 г. Тодоров дава обяснения, че превозът се извършвал с транспортни средства на "Бул Милк" ЕООД и "МП Сердика". Изготвяни са разплащателни ведомости за изкупното мляко, съдържащи имената на продавачите, цена на литър и подпис на производителя. Тодоров се отчитал на Светла Йонова. Не са представени други документи освен гражданския договор. Тодоров посочва, че за периода 1.01.-31.12.2007 г. не е получавал възнаграждение, тъй като уговорката е била да се изплати в края на годината след засичане на резултатите от работата.

При тези факти е направена констатацията, че самото ревизирано лице е извършвало изкупуването на млякото.

1.2. "Бул Милк" ЕООД е упражнило правото на данъчен кредит по фактури, издадени от "Боре" ЕООД в данъчните периоди м. 01-м. 12.2008 г. В хода на ревизията ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Изпратено е искане до ТД на НАП В. Търново, офис Видин за издирване на представляващия дружеството Александър Миладинов Борисов - управител и представляващ "Боре" ЕООД, като същият е намерен на постоянния му адрес. Лицето е декларирало, че е закупило дружеството през 2012 г., но при извършена служебна проверка то приходните органи е установено, че Александър Борисов е представляващ и управител на "Боре" ЕООД от 25.10.2007 г., а не от 2012 г. Лицето посочва, че не са му предоставяни никакви документи от предходния собственик и няма представа за осъществени сделки с "Бул Милк" ЕООД. В забележка към протокола е отразено, че лицето Александър Борисов е неграмотно; същият е безработен от няколко години и прехвърлянето на фирмата е станало пред адвокат, като са го подписвали други лица.

Във връзка с насрещната проверка и връчено ИПДПОЗЛ на "Боре" ЕООД са представени договор за изкупуване на мляко, сключен с "Бул Милк" ЕООД; тристранни договори за изкупуване на сурово мляко, фактури за доставки на сурово мляко; хронологии на сметки 501,304, 411,702, дневни и месечни отчети, свидетелство за регистрация на ЕКАФП; писмени обяснения. Според дадените писмени обяснения млякото е изкупувано от ферми, земеделски производители и млекосъбирателни пунктове на основание подписани договори за цена, количество и място на събиране. Превозът се осъществявал от "Бул Милк" ЕООД и МП Сердика - Хасково. Посочва се, че изкупуването е ставало от представител на "Боре" ЕООД, но не се цитират имена.

От страна на "Боре" ЕООД е ангажиран като представител Тодор Господинов Тодоров. Съгласно дадено от последния писмено обяснение той е бил представител на "Боре" ЕООД съгласно сключен граждански договор от 27.12.2007 г. за търговски пълномощник, във връзка с изкупуване на сурово мляко.

Констатирано е, че декларираната основна дейност на "Боре" ЕООД е общо строителство на сгради и строителни съоръжения.

С РА е направена констатация, че "Бул Милк" ЕООД е знаело, че не извършва в действителност покупките на мляко от "Боре" ЕООД и че ревизираното лице само е извършило изкупуването на суровото мляко.

1.3. "Бул Милк" ЕООД е упражнило право на данъчен кредит по фактури, издадени от "НПДВ 911" ЕООД за данъчни периоди м. 01.2009 г. - м. 06.2009 г.

При извършената насрещна проверка на доставчика е открито лицето Веселина Иванова, която е написала декларация със следните разяснения: - упълномощила е елице, но не знае име и ЕГН ; не е извършвала регистрация на дружеството по ТЗ и не е вписано в АВп; не знае каква е дейността на дружеството и не знае с какви парични средства разполага; не управлява дружеството и не организира дейността му; не е подписвала никакви документи; не е работила с банкови сметки и не е внасяла и теглила пари; не е издавала факти като управляващ и представляващ дружеството на "Бул Милк" ЕООД за периода м. 01.-м. 09.2009 г.

Въз основа на тези факти приходните органи приемат, че процесните доставки не са осъществени от сочения във фактурите доставчик.

1.4. Дружеството е упражнило правото на данъчен кредит по фактури, издадени от "Ковел Мил" ЕООД за данъчни период м. 03.2009 г. - м. 09.2009 г. ИПДПОЗЛ е връчено по реда на чл. 32 от ДОПК, като не са представени никакви писмени обяснения и документи относно процесните доставки. Във връзка с фактурите от "НПДВ 911" ЕООД и "Ковел Мил" ЕООД ревизиращите приемат, че не са представени доказателства, с които да се установи реалността на извършените от тях доставки на сурово мляко. Не е представена счетоводна отчетност, липсват придружаващи доставките документи - договори, анекси, приемо-предавателни протоколи. Не се установява от кои лица и в какво качество са подписвани фактурите, както и къде са извършвани доставките, кой е осъществил транспорта.

Направена е констатация, че няма доказателства за реалното извършване на процесните доставки, както и че ревизираното лице е знаело, че фактурираните доставки не са изпълнени от сочените преки доставчици.

Въз основа на констатациите от извършените насрещни проверки на доставчиците и писмените обяснения на техните собственици/управители/ с изключение на "Ковел Милк" ЕООД/ с РА е прието, че дружествата - доставчици са "липсващ търговец" по смисъла на чл. 2, ал. 1 от Регламент /ЕО/ № 1925/2004 г.; не са налице доказателства прекият доставчик да е придобил собствеността върху процесните количества мляко, за да ги продаде на ревизираното лице и съответно, фактурите не отразяват реално осъществени стопански операции.

За да отхвърли жалбата на дружеството срещу процесния РА, съдът е обосновал извода за компетентност на органа, издател на акта и за липса на съществени процесуални нарушения в хода на ревизията. Относно приложението на материалния закон първоинстанционният съд е приел за недоказано приемо-предаването на процесните стоки /сурово краве мляко/ от преките доставчици на получателя, доколкото са налице достатъчно доказателства за обосноваване на извод за закупуване на млякото от млекопроизводителите чрез посредник, за да може ревизираното лице да ползва конкретно данъчно предимство - приспадане на данъчен кредит. Позовал се е и на изричните изявления собствениците на трима от доставчиците, които твърдят, че не са осъществявали търговска дейност и не са имали търговски или други отношения с "Бул Милк" ЕООД.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо и правилно. Не са налице сочените в касационната жалба основания за отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК.

1. Неоснователно е твърдението на касатора за допуснати от първоинстанционния съд съществени процесуални нарушения. Предметът на спора е правилно определен. В мотивите на обжалвания съдебен акт са описани подробно процесуалните действия, предприети от приходните органи, както и установените факти и обстоятелства. Обсъдени са всички писмени доказателства и заключението по ССчЕ, като действително съдът е разгледал по-общо основанията за отказания данъчен кредит. Налице е и цялостно възпроизвеждане на показанията на свидетелите. Тези опущения в процесуалната дейност на съда не са съществени, доколкото не оказват влияние върху крайния извод за материална законосъобразност на РА.

2. Не е налице твърдяното в касационната жалба съществено процесуално нарушение поради неправилно разпределена доказателствена тежест в процеса. Правилно АС Пловдив е приел, че тежестта да докаже реалното извършване на процесните доставки е за ревизираното лице. Съответно, националната юрисдикция извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по делото в съответствие с националните правила за доказване /Решение от 18.03.2013 г. по дело С-78/12, "Евита К" ЕООД, т. 43, решение от 6.12.2012 г. по дело С-285/11, "Боник" ЕООД, т. 32/.

3. При постановяване на обжалваното решение е приложен правилно материалният закон и изводът на съда кореспондира със събраните по делото доказателства.

Съгласно националния данъчен закон и константната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки според чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО определено ДЗЛ прехвърля материална вещ и овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик. Следователно, в тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки.

В настоящия случай правилно АС Пловдив е достигнал до извода, че практически е налице закупуване на мляко от млекопроизводители чрез посредник, за да се осигури възможността на получателя по доставките да ползва данъчен кредит, какъвто той не би могъл да приспада, ако би закупил млякото директно от производителите поради липсата на регистрация на същите по ЗДДС. Не може да се приеме за доказано, че посочените във фактурите доставчици са продали процесното количество сурово мляко на ревизираното лице, което се подкрепя и от изричните изявления на трима от собствениците на тези дружества за липсата на търговски обвързаности с "Бул Милк" ЕООД. От друга страна, представените в хода на ревизията тристранни договори /между продавач - производител, купувач - съответният пряк доставчик и ревизираното лице като преработвател/ и приемо-предавателни протоколи за изкупено сурово мляко не доказват по несъмнен начин извършването на процесните доставки. Няма надлежни доказателства за транспортиране на млякото от съответния пункт чрез прекия доставчик до получателя. В приемо-предавателните протоколи /които са еднотипни/ не става ясно къде е извършена доставката, т. е. къде е осъществено предаването на съответното количество сурово мляко и как е натоварена съответната цистерна. Не е ясно и как е измерено съответното количество сурово мляко. В множество от договорите не е отразено мястото, на което Продавачът /съответното ФЛ/ приема сурово мляко от ферми и земеделски производители, т. е. съответният лицензиран млекосъбирателен пункт.

От констатациите на в. л. по приетото заключение по ССчЕ не се достига до противоположен извод, тъй като вещото лице не е посетило счетоводството на доставчиците, а е извършвало проверка само в счетоводството на ревизираното лице. В този смисъл осчетоводяването на процесните доставки от получателя и наличието на данни за последващи облагаеми доставки с предмет - стоки от същия вид /сурово краве мляко/ не е основание да се направи несъмнен извод относно физическото предаване и получаване на стоките - от доставчиците към получателя. Вещото лице не е изследвало съответните счетоводни записвания при всеки един от доставчиците и да установи дали е налице отписване на стоки при доставчиците, и съответно, заприхождаване на стоки у получателя. От друга страна, в заключението не се съдържа категорична констатация, че именно процесните стоки са преработени от "Бул Милк" ЕООД и готовата продукция е реализирана като суровина на трети лица. Обстоятелството, че доставеното от преките доставчици количество сурово мляко представлява 53.9 % от общото постъпило и реализирано от "Бул Милк" ЕООД мляко през ревизирания период, не доказва факта на получаване на съответното количество мляко именно от преките доставчици, посочени в спорните фактури.

При постановяване на обжалваното решение АС Пловдив е обсъдил обстойно всички приобщени по делото писмени и гласни доказателства и заключението по ССчЕ и е изследвал механизма на извършените покупки. Правилно е отчетено, че видно от документалното оформяне на доставките почти едновременното предаване на млякото на представител на издателите на фактурите /преките доставчици/ и експедирането му към предприятието на ревизирания субект сочат пряко на осъществявана комисионерска дейност, а не на реални продажби на сурово мляко. Въпреки че с действащия ЗДДС материалноправните предпоставки за признаване правото на приспадане на данъчен кредит следва да се преценяват само по отношение на пряката доставка, в случая след като не може да се докаже по категоричен начин, че преките доставчици са придобили млякото от млекопроизводителите, то недоказано е последващото предаване на процесните количества мляко по преките доставки към "Бул Милк" ЕООД.

Неоснователно е твърдението в касационната жалба, че в РД и в РА липсват констатации на приходните органи за наличие на измама. Напротив въз основа на установените факти и обстоятелства от насрещните проверки на доставчиците ЕТ "Камелия -992-Светла Йонова", "Боре" ЕООД и " НПДВ 9911" ЕООД, от обясненията на собствениците /управителите/ се установява, че дружествата не са имали никакви търговски взаимоотношения с "Бул Милк" ЕООД. Обоснован е изводът, че ревизираното лице чрез своите действия, представяйки си, че е получило доставки от посочените доставчици, които не се осъществени реално, цели да получи данъчно предимство - да му бъде признат данъчния кредит. В противен случай при изкупуване на млякото директно от физическите лица, за дружеството не би възникнало такова право.

Въз основа на гореизложеното, настоящият съдебен състав споделя извода на АС Пловдив за материална законосъобразност на РА, като твърдяните в касационната жалба основания за отмяна на решението не са налице и същото като правилно следва да бъде оставено в сила.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение