Решение № 3589 от 21.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6751/2017 г.

Решение № 3589 от 21.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 6751/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуалния кодекс /ДОПК/ във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/. Образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б. при Централно управление на Национална агенция за приходите срещу Решение № 709 от 20.04.2017 г. по адм. дело № 1734/2016 г., поправено с Решение № 878 от 16.05.2017 г., постановени по описа на Административен съд Б., 5 състав. С обжалваното решение по жалба на "Южно вино" АД е отменен Ревизионен акт № Р-02000215009523-091-001 от 3.06.2016 г., издаден от началник сектор, възложил ревизията и главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията при ТД на НАП Б., потвърден с Решение № 193 от 2.08.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Б. Касаторът излага доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва като неправилен извода на решаващия съд за недоказаност на знанието у получателя по смисъла на чл. 177, ал. 2, предл. 1 от ЗДДС, както и на презумптимното задължение за знание съгласно чл. 177, ал. 3 от ЗДДС, че данъкът няма да бъде внесен от неговия доставчик. Счита, че са налице всички изискуеми предпоставки за ангажиране на солидарната отговорност по чл. 177 от ЗДДС на получателя. Иска отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на дружеството срещу РА. Ответната страна - "Южно вино"АД, не се представлява и не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е и основателна= Предмет на контрол за законосъобразност пред АС Б. е бил Ревизионен акт № Р-02000215009523-091-001 от 3.06.2016 г., издаден от началник сектор Ревизии, възложил ревизията и главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията при ТД на НАП Б., потвърден с Решение № 193 от 2.08.2016 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Б., с който е реализирана солидарна отговорност на "Южно вино" АД за дължимия и невнесен ДДС в размер на 353 402,42 лева по фактури № 0000000204 от 30.09.2012 г. и № 0000000205 от 30.09.2012 г., издадени от "З. Ч." ЕООД. Установена е следната фактическа обстановка: "Южно вино" АД е упражнило правото на приспадане на данъчен кредит по два броя фактури № 0000000204 от 30.09.2012 г. и № 0000000205 от 30.09.2012 г., издадени от "З. Ч." ЕООД, като ги е включило в дневниците си за покупки и СД по ЗДДС за съответния данъчен период. Дължимият ДДС по спорнитефактури е деклариран от "З. Ч." ЕООД със СД № 02001649772 от 12.10.2012 г. за д. п. м. 09.2012 г. и не е внесен. Съгласно извършената насрещна проверка Извършена е насрещна проверка на "З. Ч." ЕООД. Изготвено е ИПДПЗОЛ до дружеството относно издадените от него фактури през м. 09.2012 г., по които получател е "Южно вино" АД. Във връзка с връчването органът по приходите е извършил посещение на адреса за кореспонденция, който съвпада с адреса на управление - гр. А., ул. "П." №.... При проверката е установено, че на посочения адрес се намира сградата на бившия В. А., собственост на "Южно вино" АД. На посочения адрес не е открит офис на дружеството, представляващия или упълномощено от него лице. За извършените действия е съставен протокол № 0946296/12.01.2016 г. на ТД на НАП-Б.. И. е връчено на имейл адреса на "З. Ч." ЕООД, като за резултата от извършената насрещна проверка е съставен протокол от 3.02.2016 г. При проверката са представени копия на издадените две фактури от 30.09.2012 г., кантарни бележки, акт за производство от 30.09.2012 г., договор за покупко-продажба от 28.09.2012 г., споразумения от 30.09.2012 г. и 12.10.2012 г., и договор за цесия от 30.05.2013 г. Приложени са също договор за изграждане на система за капково напояване от 30.03.2011 г. сключен с "Аквапро" ООД, 5 броя фактури и 3 броя приемо-предавателни протоколи, както и договор за изкореняване на 12,3696 ха лозе от 7.03.2011 г. и договор за засаждане и изграждане на телена конструкция на 12,3696 ха младо лозе от 22.03.2011 г., по които изпълнител е "Южно вино" АД. Представено е и писмено обяснение от управителя на "З. Ч." ЕООД, че стоката, предмет на доставка по фактура № 0000000204/30.09.2012 г. е произведена собствена продукция от плододаващите лозя. Съгласно обяснението "З. Ч." ЕООД няма техническа и кадрова обезпеченост, затова брането на продукцията и натоварването са извършени от "Южно вино" АД, като за услугата от последното е издадена фактура с № 1146/30.09.2012 г. Транспортът на гроздето е осигурен и е за сметка на крайния купувач винопроизводител. С. по фактура № 0000000205/30.09.2012 г. са дълготрайни активи - лозя, ведно с хидромелиоративно съоръжение - капково напояване, за което е сключен договор за покупко-продажба от 28.09.2012 г. между "З. Ч." ЕООД, в качеството на продавач, и "Южно вино" АД, в качеството на купувач. Според чл. 3 и чл. 5 от договора, страните са се споразумели плащанията да се извършат по банков път, като купувачът заплати договорената цена в срок една година от датата на издаване на фактурата, а правото на собственост се прехвърля на датата на подписването на договора. Купувачът е поел всички договорни и законови задължения към "Д. фонд Земеделие - Разплащателна агенция", произтичащи от договор за предоставяне на финансова помощ № 201102 от 15.02.2011 г. и допълнително споразумение № 1 от 24.03.2011 г. Погасяването на задълженията на дружеството получател по двете фактури е извършено частично с прихващане - 993 790.06 лева, съгласно споразумението от 30.09.2012 г., сключено между "З. Ч." ЕООД и "Южно вино" АД, и съгласно тристранното споразумение от 12.10.2012 г., сключено между "З. Ч." ЕООД, "Южно вино" АД и "Южна лоза" ЕООД, а остатъкът в размер на 1 126 624.44 лв. е дължим от получателя "Южно вино" АД на нов кредитор "Феста хотели" АД по силата на договор за цесия от 30.05.2013 г., сключен между "З. Ч." ЕООД и "Феста хотели" АД. "З. Ч." ЕООД няма вземане от "Южно вино" АД към датата на изготвяне на писмените обяснения на неговия управител. Задължението на жалбоподателя към "З. Ч." ЕООД по процесните фактури е погасено без да е извършено ефективно плащане по тях в брой или по банков път. При справка в търговския регистър и информационния масив на НАП за доставчика "З. Ч." ЕООД е установено, че дружеството е регистрирано във ВОС по ф. д. 179/2001 г. и пререгистрирано в Агенция по вписванията на 22.04.2008 г. Едноличен собственик на капитала е "П. И. П." ЕАД. От 27.06.2011 г. в търговския регистър е вписана промяна в седалището и адрес на управление от гр. В. в гр. А., ул. "П." №.... Регистрацията на дружеството по ЗДДС е от 23.08.2001 г., а дерегистрацията е на 17.06.2013 г. Основната икономическа дейност е отглеждане на лозови насаждения в землището на с. Р. и с. Р., общ. Р.. Дружеството няма техническа обезпеченост и назначени лица на трудов договор. Негов управител за времето от 23.03.2010 г. до 7.08.2012 г. е К. Р. С., който е назначен като агроном в "Южно вино" АД, считано от 11.01.2005 г., а от 7.08.2012 г. управител на "З. Ч." ЕООД е Г. Н. Р.. Последният с пълномощно от 17.08.2012 г. е упълномощил М. Н. Х. да представлява "З. Ч." ЕООД пред институциите в страната, в това число пред ТД на НАП, като получава и подава данъчни декларации по ЗДДС и по ЗКПО, да подписва, подава и получава документи, свързани със здравното и социалното осигуряване, както и други документи, свързани с дейността на дружеството, да представлява дружеството пред ТБ "Инвестбанк" АД и ТБ "Общинска банка с правото да представя и получава платежни документи и банкови извлечения, както и да се разпорежда със средствата по всички банкови сметки на дружеството в тези банки. Установено е от извършените справки, че Г. Н. Р. и М. Н. Х. също имат сключени трудови договори с "Южно вино" АД - съответно от 31.05.2004 г. и 19.11.2004 г., на длъжност агроном и счетоводител/главен счетоводител, като договорът на Г. Н. Р. е прекратен на 07.08.2012 г., когато той е станал управител на "З. Ч." ЕООД. Към момента на извършване на ревизията Г. Н. Р. е изпълнител по граждански договор, сключен с "Южно вино" АД за изработка на посадъчен материал. На РЛ е връчено ИПДПОЗЛ, с което са изискани доказателства относно документираните доставки по процесните 2 броя фактури, както и за сключените договори с Г. Н. Р. и упълномощеното от него лице М. Н. Х. В отговор са представени съответни документи, приобщени като доказателствен материал по делото. Съгласно писмени обяснения от изпълнителния директор на дружеството, погасяване на задължението по двете фактури е извършено частично с прихващане на 993 790,06 лв., а остатъкът от задължението в размер на 1 126 624,44 лв. е дължимо на "Феста хотели" АД съгласно договор за цесия от 30.05.2013 г. Пояснено е, че към момента Г. Н. Р. има сключен граждански договор с "Южно вино" АД за изработка на лозов посадъчен материал. Процесните два броя фактури от 30.09.2012 г. са издадени от М. Н. Х., която към тази дата е имала сключен граждански договор за счетоводни услуги със "З. Ч." ЕООД. Същото лице е било упълномощено да подава и справка-декларация по чл. 125, ал. 1 от ЗДДС на дружеството. Сочи се, че М. Х. е назначена в "Южно вино" АД като главен счетоводител, за което са представени трудов договор и допълнителни споразумения към него. Относно изискания от органа по приходите договор за наем за посочения от "З. Ч." ЕООД адрес за кореспонденция гр. А., ул. "П." №... е разяснено, че между двете дружества няма договор за наем, тъй като "З. Ч." ЕООД фактически не е използвало помещения в нито една сграда, собственост на "Южно вино"АД. Установено е от ревизиращия екип, че фактурите са издадени от софтуерен продукт, като за съставител е посочена М. Х.. Същите са отчетени по дебита на сметки 304 Стоки /грозде/, 2071 Разходи за придобиване на земи и трайни насаждения /лозови насаждения/ и 2072 Разходи за придобиване на машини, оборудване и транспортни средства /капково напояване/. Констатирано е, че изискванията на чл. 71, т. 1 и чл. 72 от ЗДДС са изпълнени и за получателя "Южно вино" АД е налице право на приспадане на данъчен кредит по посочените фактури. С протокол № 0950327/27.04.2016 г. на ТД на НАП - гр. Б. са приобщени справки за IР адреси, от които са подавани СД по ЗДДС за м. 09.2012 г. на "Южно вино" АД и "З. Ч." ЕООД. Констатирано е, че СД за двете дружества са подавани от един и същ IР адрес, с един и същ квалифициран електронен подпис, който е на М. Х. и която е съставител на ГФО за 2011 г. и 2012 г. на "З. Ч." ЕООД. При извършена справка в имотния регистър в Служба по вписванията-гр. А. е установено, че "Южно вино" АД е ипотекарен длъжник по договорна ипотека от 14.09.2004 г. с кредитор "ТБ Инвестбанк" АД и кредитополучател "З. Ч." ЕООД. Ипотеката е заличена на 29.04.2011 г. От същия регистър са установени и вписвания на договори за аренда от 2007 г. до 2010 г. със срок 10-25 години, по които "Южно вино" АД е арендодател, а "З. Ч." ЕООД арендатор. От извършена проверка в ПП УАТ - дневник за продажби на "З. Ч." ЕООД за м. 09.2012 г. е констатирано, че за извършените през месеца продажби е начислен ДДС общо в размер на 361 964,31 лв., от които 353 918.42 лв. по фактури с получател "Южно вино" АД. При така установените факти, ревизиращите органи приемат, че двете дружества / доставчик и получател по процесните 2 бр. фактури/ са свързани по начин, че РЛ като получател по спорните фактури е знаело, че дължимият ДДС по тях няма да бъде внесен. Съдът е обосновал извод за незаконосъобразност на РА, като според него не е доказано нито знанието на получателя, нито задължението за знание за факта, че дължимият ДДС няма да бъде внесен от доставчика. В решението е отразено, че обстоятелството, че двете дружества имат еднакъв адрес за кореспонденция, че доставчикът не е разполагал с технически и кадрови ресурс, че са имали търговски и финансови отношения, че са ползвали услугите на един и същ счетоводител и преди да стане управител на "З. Ч." ЕООД Г. Р. е бил служител при РЛ, не води до заключението за наличието на такава свързаност между двете дружества, от която да се приеме наличието на знание у "Южно вино" АД, че доставчикът му няма да внесе начисления по фактурите ДДС. П. отношение на задължението за знание съдът е приел, че не се установява наличието на кумулативните предпоставки по чл. 177, ал. 3, т. 1 и т. 2 от ЗДДС. Така постановеното решение е неправилно. Разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС е изключение от механизма на ДДС, съществена част от който е правото на приспадане на данъчен кредит. Като предвиждаща изключение, разпоредбата следва да се тълкува стриктно. Видно от съдържанието на ал. 1 и 2 от чл. 177 от ЗДДС една от кумулативните предпоставки за ангажиране на отговорността на получателя по фактурата е данъкът да не е внесен. Данъкът не е внесен, тогава когато доставчикът не е изпълнил задължението си по чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, чл. 88 и чл. 89 от същия закон. Невнасянето на ДДС е различно по съдържание от невъзможността ДДС да се събере. Втората хипотеза е по-широка по съдържание, тъй като тя освен невнасянето на ДДС от лицето, което го дължи включва и липсата на фактическа или правна възможност за кредитора да получи вземането си от длъжника. С редакцията на чл. 177, ал. 1 и 2 от ЗДДС, законодателят е ангажирал отговорността на получателя по фактурата за дължимия по нея ДДС само с невнасянето му от доставчика, но не и с невъзможността той да се събере от него. В конкретния случай не е спорно, че доставчикът по процесните фактури не е изпълнил задължението си за внасяне на ДДС по тях. От друга страна, безспорно установено е обстоятелството, че ревизираното лице е ползвало правото си на данъчен кредит за заплатения от него ДДС по тези фактури. От друга страна, съгласно чл. 177, ал. 2 от ЗДДС отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен. Знанието у получателя по смисъла, вложен в чл. 177, ал. 2 от ЗДДС, следва да се установи от ревизиращите органи по несъмнен начин, което според решаващият съд не е доказано, което е неправилно и необосновано съобразно приобщените по делото доказателства. Установено е, че двете дружества - получател и доставчик имат еднакъв предмет на дейност, осъществяван в един и същ район и макар че не са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3 от ДР на ДОПК, между тях съществуват трайни търговски и финансови взаимоотношения, като цялостната дейност и отчетност на доставчика "З. Ч." ЕООД / без наличен трудов ресурс/ се води от управител и счетоводител, които са настоящи и бивши служители на получателя "Южно вино" АД. Основателно е твърдението на касатора за доказаност на субективния елемент за ангажиране на солидарната отговорност по чл. 177 от ЗДДС - наличието на знание у получателя за това, че данъкът по процесните фактури няма да бъде внесен. Необосновано съдът е изследвал изолирано конкретните факти и обстоятелства, установени от приходните органи по отношение на свързаността между двете дружества. Както се установява от доказателствата по делото, а и от справка в търговския регистър, до 7.08.2012 г. управител на "З. Ч." ЕООД е бил К. С., който след тази дата е назначен за агроном в "Южно вино" АД. От 7.08.2012 г. за управител в "З. Ч." ЕООД е назначен Г. Н. Р., който до посочената дата е бил агроном при получателя - "Южно вино" АД. От друга страна, "З. Ч." ЕООД осъществява дейността си чрез "Южно вино", доколкото няма собствен персонал или нает офис. К. адрес на управление и адрес за корспонденция на доставчика е посочен адресът на сграда, собственост на "Южно вино" АД. Не е спорно, че счетоводното обслужване на двете дружества се извършва от М. Х. /тя заема длъжността счетоводител по трудов договор в "Южно вино" АД, а е счетоводител в "З. Ч." ЕООД по граждански договор/. Едновременно с това се установява, че МаринаХрусафова е упълномощена от управителя на "З. Ч." ЕООД /Г. Н. Р./ да представлява дружеството пред трети лица, описани в пълномощното, включително и пред ТД на НАП като получава и подава данъчни декларации по ЗДДС, по ЗКПО, да подписва, получава и подава документи, свързани със социално и здравно осигуряване, да получаване данъчно-осигурителна информация и др. документи, свързани с дейността на дружеството / като пълномощното е нотариално заверено на 17.08.2012 г./. Не е спорен и фактът, че за д. п. 09.2012 г. СД по ЗДДС както на доставчика, така и на получателя са подписани и подадени от М. Н. Х. / видно от приложените разпечатки на л. 308 и л. 310/ и съответно, от един и същи IP адрес. От друга страна, видно от представените документи, свързани с взаимоотношенията между "З. Ч." ЕООД и Д. фонд Земеделие, посоченото дружество се представлява пред административния орган от две упълномощени лица - от Г. К., която е служител на "Южно вино" АД и от Р. С. - изпълнителен директор на "Южно вино" АД. Едновременно с това се установява, че при сделката по продажбата на лозови насаждения от "З. Ч." ЕООД на "Южно вино" АД по фактура № 0000000205 от 30.09.2012 г., последното дружество / получателят/ е наясно с факта, че продавачът няма други активи освен тези, които продава предвид това, че същите са били създадени именно от купувача чрез финансовата помощ от ДФЗ по мярка "Преструктуриране и конверсия на винени лозя". Това следва и от съдържанието на заявление № 02-2600/8996 от 29.09.2012 г. / което е с дата от данъчен период м. 09.2012 г./, подадено до изпълнителния директор на ДФЗ от "З. Ч." ЕООД и "Южно вино" АД. В допълнение следва да се посочи, че е установено по категоричен начин и липсата на разплащане по процесните фактури, което обуславя наличието на знание у получателя по чл. 177 от ЗДДС. П. неплащане ефективно от страна на купувача, последният не би имал разумно очакване, че доставчикът ще има възможност да изпълни задължението си за внасяне на начисления ДДС. Въз основа на всички установени в хода на ревизията факти и обстоятелства се обосновава извода за свързаност на двете дружества / доставчик и получател по спорните фактури/, обуславящо наличието на знание у получателя, че неговият доставчик няма да внесе начисления ДДС по смисъла на чл. 177, ал. 2, предл. 1 от ЗДДС. Съобразно изложеното, като е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на оспорения РА, АС Б. е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и се постанови друго, с което да се отхвърли жалбата на "Южно вино" АД срещу РА. При този изход на спора, в полза на страните не следва се присъждат разноски - на касатора поради липса на доказателства за процесуално представителство, осъществено от юрисконсулт пред касационната инстанция, а на ответника по касация поради уважаване на касационната жалба. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 1, предл. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение