Решение № 8089 от 25.7.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Велико Търново при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП), приподписана от юрисконсулт М. Найденова, срещу Решение 329 от 18.11.2022 г., постановено по адм. д. 618 по описа на Административен съд Велико Търново (АС Велико Търново) за 2021 г. С обжалваното съдебно решение е отменен Ревизионен акт (РА) Р-04000420007742-091-001 от 25.06.2021 г. издаден от К. Ченев, на длъжност началник Сектор Ревизии" - възложил ревизията и Б. Линков, на длъжност главен инспектор по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП - Велико Търново, с който са определени задължения на Автоконсулт Друмеви ЕООД за корпоративен данък за 2014 г. - в размер на 772,50 лв. и лихви в размер на 488,99 лв.; за 2015 г. - в размер на 2074,93 лв. и лихви в размер на 1102,16 лв. и за 2016 г. в размер на 2354,15 лв. и лихви в размер на 1011,71 лв., потвърден с Решение 109 от 13.09.2021 г., издадено от директора на Д ОДОП Велико Търново при ЦУ на НАП. Наред с това, НАП е осъдена да заплати на настоящия ответник по касация сума в размер на 2218,00 лв. за сторените по делото разноски. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради постановяването му в противоречие с материалния закон, поради допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище, че съдебният акт, предмет на касационен контрол, не кореспондира с фактите и обстоятелствата по делото и събраните доказателства съдът неправилно е възприел фактическата обстановка, базирана на погрешна и непълна преценка на доказателствата. Доводите за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила се основават на твърдението, че съдът е изопачил едни факти и е игнорирал други, които са от съществено значение за разрешаването на правния спор. Като последица на посоченото съдът е формирал погрешно вътрешно убеждение относно фактите, което не съответства на действителното фактическо положение и е довело до формирането на погрешни правни изводи при решаването на спора по същество, които са в противоречие на приложимия закон. Неправилно съдът е приел, че в РА не било посочено като основание за провеждане на ревизията по особения ред основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, а само това по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. Касационният жалбоподател обръща внимание, че за да приемат наличието на основание за провеждане на ревизията по особения ред, органите по приходите са се позовали на редица факти, подробно посочени в ревизионния доклад (РД от него, стр. 10), представляващ неразделна част от РА, които напълно били игнорирани от съда. Освен това, в решението на директора на Д ОДОП Велико Търново била въведена и хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, а не както неправилно приел съдът чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. В тази връзка съдът неправилно приел, че решаващият орган не разполага с правомощие да въведе наличието на допълнително основание по посочената разпоредба. По тези въпроси съдебното решение съдържа диаметрално противоположни изводи съдът не формирал логически и последователни фактически изводи. Освен това в решението липсват конкретни мотиви и по същество на правния спор доколкото съдът лаконично посочил, че основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК се подкрепяло от предположения и изпратени справки от Министерство на вътрешните работи (МВР). Касационният жалбоподател обръща внимание, че при ревизията справки не били представяни от ОД на МВР, Сектор Пътна полиция Велико Търново, а голям брой комплектовани документи, свързани с извършваните от настоящия ответник по касация на дейности по първоначална регистрация, промяна или прекратяване на регистрацията (договори, пълномощни и заявления по образец), които не са подложени на анализ от съда. Справките всъщност били изготвени от органите по приходите и били приложение към РД. В този смисъл касационният жалбоподател релевира и довод за допуснато нарушение на чл. 236, ал. 2 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) не е извършена преценка на доказателствата в съдебния акт. Такава не била извършена и по отношение на обясненията на управителя на ответника по касация и представените от него справки с конкретни данни за извършените видове услуги по години и клиенти. Съдът неправилно приел също така, че не била изготвена от органите по приходите осреднена цена на предоставените от дружеството услуги, както и че следвало да бъдат извършени насрещни проверки на всички клиенти предимно физически лица на извършените 3393 услуги. Наред с това, при преценка наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК съдът не обсъдил и изцяло игнорирал обясненията на вещото лице по отношение организацията на счетоводството на ревизираното лице на аналитично ниво. Без основание приел, че не били установени фактическите и правни основания за издаване на спорния РА, в това число и основанията за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 ДОПК. Въз основа на подробно изложеното в касационната жалба, се прави искане за отмяна на обжалваното съдебно решение, предмет на касационен контрол и решаване на спора по същество с отмяната на РА. При условията на евентуалност се иска след отмяната на обжалваното съдебно решение връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС Велико Търново. Претендира се присъждането на сторените разноски за двете съдебни инстанции съгласно представен списък на разноските. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател не се явява и не се представлява. Ответникът Автоконсулт Друмеви ЕООД оспорва касационната жалба в представен по делото писмен отговор, а по същество на спора моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждане на сторените разноски в касационното производство. В съдебното заседание пред настоящия съд не се представлява. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано писмено заключение за допустимост и основателност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС Велико Търново е бил Р-04000420007742-091-001 от 25.06.2021 г. издаден от К. Ченев, на длъжност началник Сектор Ревизии" - възложил ревизията и Б. Линков, на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП - Велико Търново, с който са определени задължения на Автоконсулт Друмеви ЕООД за корпоративен данък за 2014 г. - в размер на 772,50 лв. и лихви в размер на 488,99 лв.; за 2015 г. - в размер на 2074,93 лв. и лихви в размер на 1102,16 лв. и за 2016 г. в размер на 2354,15 лв. и лихви в размер на 1011,71 лв, потвърден с Решение 109 от 13.09.2021 г., издадено от директора на Д ОДОП Велико Търново. Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, първоинстанционният съд приел, че ревизията е възложена от компетентен орган и е приключила в определения срок, като РА не страда от пороци водещи до неговата нищожност. С позоваване на решение на Съда на Европейския съюз по дело С-361/2021 г. за неоснователно било прието възражението за нищожност на издадения РА като електронен документ, който не отговаря на изискванията на Регламент ЕС 910/2014 г. Съдът взел предвид заключението на изслушаната и приета по делото съдебно-техническа експертиза (СТЕ) и направил извод, че в случая се установява наличието на трите кумулативно предвидени в посочения регламент предпоставки. Съобразил също така, че са спазени сроковете за извършване на ревизията и издаване на РД по чл. 114, ал. 1 и чл. 117, ал. 1 ДОПК; РА съдържа всички реквизити, предвидени в чл. 120 ДОПК, поради което не са налице пороци от формална страна. Не споделил доводите на дружеството - жалбоподател, че липсват мотиви за приложение на особения ред за облагане по чл. 122 ДОПК и непосочване на точното основание по чл. 122, ал. 1 ДОПК. Според взетото в решението становище при разглеждане и произнасяне по предявената срещу РА жалба, директорът на Д «ОДОП» - Велико Търново недопустимо въвел ново основание за провеждане на ревизията по особения ред - чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Мотивирал се, че по този начин съществено се ограничава правото на защита на дружеството жалбоподател и се явява нарушен принципът reformation in peus. Предвид това според съда единственото правно основание, на което почива РА е основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, което обаче се подкрепяло единствено от предположения и изпратени справки от ОД на МВР - Велико Търново. Съдът направил извод, че в хода на ревизионното производство не било установено по категоричен начин, че са реализирани приходи от извършени услуги по регистрацията, пререгистрацията и т. н. на пътни превозни средства, както и това, че посочените приходи не са отчетени. Изложил съображения, че липсата на твърд ценоразпис на оказваните услуги и липсата на аналитична отчетност за сделките, поради което не може да се направи превръзка между представените от ОД на МВР Велико Търново документи и съответните плащания, не са обстоятелства, които да обосноват извод за наличие на такива по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК. В тази насока съобразил, че дружеството - жалбоподател е представил цялото си счетоводство, счетоводни регистри, оборотна ведомост, главна книга и други, изискуеми от Закона за счетоводството (ЗСч), а вещото лице е потвърдило, че счетоводството му се води редовно. Съдът приел, че спорът по делото е концентриран около това какъв е определеният при ревизията брой услуги, определеният общ брой клиенти, както и определената осреднена цена на предоставените услуги, и по точно липсата на изготвена такава от страна на органа по приходите. Счел, че извършените проверки на клиенти на дружеството на случаен принцип не е достатъчно, тъй като фактите следва да бъдат установени в тяхната цялост. Взел становище, че трябвало да се извършат всички насрещни проверки. Приобщеният към доказателствата ПУФО също приел, че не установява релевантните спорни факти, доколкото са посочени лицата, получили услуги от служители на дружеството, но не е доказано, че всички те са заплатили суми, които не са отразени в счетоводството на дружеството. Не приел за правилен и подходът на приходните органи при определяне на цена, която не е осреднена, а е на база предполагаеми услуги. Съдът приел, че констатациите на приходните органи не почиват на каквито и да било първични документи и съответно при липсата на такива документи по делото, направените изводи въз основа на тях се явяват неверни. По тези причини, с решението е прието, че приложените към административната преписка доказателства не дават основание да се приеме наличие на предпоставката по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК - от факта на извършване на услуга не може да се направи извод за реализирани приходи, които при това не са отразени в счетоводството на дружеството - жалбоподател. В заключение, съдът намерил, че чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК е неприложим, тъй като жалбоподателят е изпълнявал стриктно задължението си по чл. 92 ЗКПО, а чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е неприложим, тъй като, според съда, в РА липсва такова основание и в хода на административното обжалване е недопустимо въвеждане на ново такова. Затова счел, че първият спорен въпрос бил дали воденото от жалбоподателя счетоводство дава възможност за определяне на дължимите данъци. Доколкото съдът приел, че в РА не е посочено основанието укрити доходи по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, то изчисленията относно пазарната цена на услугата в основната и допълнителни СИЕ не били от правно значение. Предвид изложеното и останалите подробни аргументи, на които се е позовал в решението, РА бил отменен, вкл. в частта на акцесорните задължения за лихви, след като съдът намерил, че не е налице основното задължение по чл. 92 ЗКПО. При този изход на спора присъдил разноски за производството на настоящия ответник по касация. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно поради допуснати от съда при постановяването му съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до неговата необоснованост и постановяването му в нарушение на материалния закон. Основателни са касационните оплаквания на директора на Д ОДОП Велико Търново, свързани с преценката на първоинстанционния съд по отношение основанията по чл. 122, ал. 1 ДОПК, на които са се позовали органите по приходите при издаване на РА и постановяване на решението от директора на Д ОДОП Велико Търново. Необосновано на съдържанието на РД, който е неразделна част от РА, първоинстанционният съд е приел, че в него органите по приходите не са се позовали на наличието на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК наличие на данни за укрити приходи и доходи/ данни за неотчетени такива. Необосновано и на съдържанието на Решение по жалба срещу РА 109 от 13.09.2021 г. съдът е приел, че директорът на Д ОДОП Велико Търново недопустимо въвел ново основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, с което съществено ограничил правото на защита на ревизираното лице. В тази връзка следва да се посочи, че видно от цитираното решение на директора на Д ОДОП Велико Търново, в съответствие със съдържанието на РД, като неразделна част от РА, е посочено, че органите по приходите са направили извод, че по отношение на Автоконсулт Друмеви ЕООД се установява обстоятелство по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК налице са данни за укрити приходи или доходи от извършени услуги. Наред с това, решаващият орган е приел, че в случая е налице и хипотезата на чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, което противно на принципното разрешение за такъв подход, дадено от първоинстанционния съд, е допустимо, доколкото този орган е инстанция по същество и правомощията му не са ограничени в тази насока. По изложените причини съдът необосновано приел, че извършването на ревизията по особения ред е поради констатиране наличието единствено на основание по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК, тоест при липсата на въведени обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Впрочем, по тази причина наличието на обстоятелства по посочената разпоредба в контекста на приобщените по делото доказателства е останало необсъдено от съда. Като продължение на тези необосновани изводи, съдът в нарушение на съдопроизводствените правила игнорирал като неотносими (без правно значение) изводите на вещото лице, изготвило основната и допълнителна СИЕ, относно пазарната цена на услугата. Основателни са и касационните оплаквания, че съдът лаконично посочил, че основанието по чл. 122, ал. 1, т. 4 ДОПК се подкрепяло само от предположения и изпратени справки от (МВР). В тази връзка оправдано касационният жалбоподател обръща внимание, че при ревизията справки не били представяни от ОД на МВР, Сектор Пътна полиция Велико Търново, а голям брой комплектовани документи, свързани с извършваните от настоящия ответник по касация на дейности по първоначална регистрация, промяна или прекратяване на регистрацията (договори, пълномощни и заявления по образец), които не са подложени на анализ от съда. Справките, които съдът визира, всъщност са изготвени от органите по приходите и представляват приложение към РД. Споделими са и възраженията, направени в касационната жалба, че следвало да бъдат извършени насрещни проверки на всички клиенти, а тези, направени на случаен принцип не били достатъчни. Съдът не е подложил на анализ дадените от лицата, получили услугите, обяснения (приложени в преписката), ведно с всички останали доказателства, събрани в преписката и заключенията на експертизите, от които да се изведе извод относно осъществяваните услуги (дейност, която е принципно възмездна). Само в резултат на такъв процесуален подход е било възможно даването на отговор на спорните по делото въпроси относно осъществените услуги и законосъобразността на определените във връзка с тях публични задължения. Мотиви по всички посочени въпроси не може да се изложат за първи път с настоящото решение, предвид забраната по чл. 220 АПК и правото на страните да реализират правата си пред две съдебни инстанции. Предвид изложеното следва да се приеме, че в нарушение на съдопроизводствените правила обжалваният съдебен акт не съдържа преценката на доказателствата и изложение на фактическите констатации на съда въз основа на тях (чл. 235 и чл. 236, ал. 2 от Гражданския процесуален кодекс, ГПК, във вр. с § 2 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК), респективно на фактите по делото, установени от съда, съгласно чл. 172а, ал. 2 АПК, във вр. с § 2 ДР на ДОПК. Разрешаването на спора по същество предполага самостоятелна преценка на събраните доказателства и обсъждането им във връзка с възраженията на страните по вътрешно убеждение с оглед формирането на фактически и правни изводи (чл. 12 ГПК, във вр. с § 2 ДР на ДОПК). Изпълнението на задължението за обсъждане на доказателствата и възраженията на страните, тоест за излагане на мотиви, вкл. правните изводи на съда въз основа на установените релевантни факти, е гаранция за правото на защита на страните в процеса и обезпечаване възможността за касационен контрол на решението. В мотивите следва да се съдържат констатациите на съда относно доказателствените и правнорелевантните факти, правните му изводи и посочване какво съдът постановява по съществото на спора по всички спорни въпроси. Обжалваното решение не съдържа констатации относно тези факти, направени след обсъждане на относимите към предмета на спора приобщени по делото доказателства, които се съдържат в приложените томове административна преписка. Направените в тази насока оплаквания от касационния жалбоподател са изцяло основателни. Ето защо и при съобразяване на приетото по-горе, обжалваното съдебно решение следва да се отмени изцяло, вкл. в частта за разноските, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на АС Велико Търново при съобразяване на указанията, дадени в мотивите на настоящото решение. Съдът следва да има предвид приетото по горе по отношение обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 ДОПК, на които са се позовали органите по приходите при издаване на РА и постановяване на решението от директора на Д ОДОП Велико Търново. Наред с това, при постановяване на съдебното решение съдът следва да съобрази изложеното по горе по въпроса относно предявените от закона изисквания към съдържанието на акта съгласно чл. 172а, ал. 2 АПК, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК, във вр. с § 2 ДР на ДОПК. Следва да извърши преценка на всички приобщени по делото писмени доказателствата, които се съдържат в административната преписка по издаването на спорния РА и на които е направено позоваване в него и РД, както и на заключенията на съдебните експертизи, да съобрази правилата на чл. 12 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК и да изложи пълноценни мотиви в рамките на съдебния контрол по всички спорни въпроси. При новото разглеждане на делото, първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото във Върховния административен съд в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК. Предвид горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение