Решение № 12374 от 17.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12552/2016 г.

Решение № 12374 от 17.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12552/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. П., срещу решение № 1665 от 10.09.2016 г. на Административен съд гр. П. (АСП), постановено по адм. д. № 483/2015 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № 161402395 от 16.07.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. П., потвърден с решение № 1010 от 13.10.2014 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. П..

Касаторът претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че съдът необосновано е достигнал до извод за реални доставки на услуги, като е кредитирал единствено представени от ревизираното лице (РЛ) доказателства и изготвени съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и съдебно-техническа експертиза (СТЕ). Акцентира на липсата на доказателства за материално-техническа и трудова обезпеченост на доставчика [фирма]. Фактурираните услуги били основна дейност на РЛ, което притежавало необходимите технически и човешки ресурси при абсолютна симулация на извършена и получена строителна услуга. Претендира за отмяна на решението и постановяване на друго по същество на спора за отхвърляне на оспорването и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът Р. А. И., действащ като едноличен търговец (ЕТ) с фирма "Р. И. – Р. " оспорва касационната жалба чрез адв. В. Т.. Претендира разноски.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения пред АСП РА на Р. А. И. с [фирма] при ревизия по ЗДДС за данъчен период м. декември 2007 г. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, чл. 70, ал. 5, вр. чл. 9 и чл. 25 ЗДДС поради липса на реални доставки е отказано право на приспадане на данъчен кредит (ДК) в размер на 5329. 12 лв. главница и начислени лихви в размер на 3944. 91 лв. по фактура № 691 от 10.12.2007 г., издадена от [фирма] с предмет на доставката – СМР.

Според констатациите на ревизорите доставчикът не притежава трудов ресурс за осъществяване на доставката, тъй като лицата, които са наети по трудово правоотношение за същия период работят и при други работодатели. При извършена проверка решаващият орган установил, че само едно лице има отработен пълен брой работни дни за м. 12. 2007 г. на 8-часов работен ден, а други две – на 4-часов работен ден. Същевременно за м. 12. 2007 г. доставчикът имал издадени множество фактури с предмет на доставките "по договор" или "услуги" на голям брой други лица. По повод осъществена му насрещна проверка доставчикът не е открит, ИПДПОЗЛ са връчени по реда на чл. 32 ДОПК и същият не е представил исканите документи. Приходните органи са отрекли реалното изпълнение на строителна услуга, тъй като в представения протокол за СМР не е посочен строителен обект. Направен е извод за документално оформени сделки без същите да са реално осъществени.

Административният съд е намерил, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма и при липса на допуснати съществени процесуални нарушения. По отношение материалната законосъобразност на РА съдът е съобразил, че данните за сключени от доставчика трудови договори са непълни и неточни, не са установени по предвидения в процесуалния закон ред и посредством установените в същия доказателствени средства, а формираните въз основа на тях изводи са произволни. Съдът е приел, че приходните органи не са извърши преценка на събраните в хода на ревизията доказателства, нито са мотивирали изводите си за липса на реални доставки на строителни услуги. Позовал се е, че при ревизията на [фирма] не е извършена корекция на данъчната основа и начисления данък. Кредитирал е събраните в хода на съдебното производство доказателства от основния изпълнител на обекта в [населено място], [жк], [улица] [фирма], който има сключен договор за СМР от 17.10.2007 г. с РЛ, както и приети по делото ССЕ и СТЕ. Въз основа на тях е формирал изводи за физическа наличност на резултата от процесната строителна услуга, за доказаност на плащането и на последващата реализация към [фирма], издадени редовни счетоводни документи, което било достатъчно за извод за реалност на доставката на строителни услуги. Съдът е съобразил решение на Съда на Европейския съюз (СЕС) от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което, когато услугата е доставена, но се установи, че не е извършена от доставчика или от негов подизпълнител, тъй като не са разполагали с необходимите материали, персонал и активи, на получателя може да се откаже приспадане на ДК, ако са изпълнени следните две условия: посочените обстоятелства да сочат на наличието на измама и ДЗЛ да е знаело или да е трябвало да знае, че сделката, с която основава правото си на приспадане, е част от тази измама. Ненамирането на доставчика на адреса за кореспонденция повече от шест години от доставката не указвало на знание у получателя.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради неправилно приложение на закона и като необосновано.

Безспорно наличието на реална доставка е материалноправно изискване за признаване право на данъчен кредит, както съобразно нормите на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното законодателство. За да се установи, че на основание доставката на стоки/услуги е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали доставките са реално осъществени и дали са използвани от лицето са извършването на облагаеми доставки (т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11). Липсата на реална доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), които са основа на доказателствени изводи за отрицателния факт - Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Е. -К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това.

Установява се от издаден по отношение на доставчика [фирма] ревизионен доклад № 803479 от 07.10.2008 г., че същият има седалище и адрес за управление и кореспонденция в [населено място] и регистриран предмет на дейност: вътрешно- и външнотърговска дейност, лизингова дейност, търговско представителство, пътнически и товарни транспортни услуги, рекламна дейност, международен туризъм. С решение на СГС № 1 от 15.02.2006 г. е вписано прехвърляне на целия капитал на дружеството на румънския гражданин П. Й. К., който е вписан като едноличен собственик. Констатациите се, че през ревизирания период 29.05.2006 г. – 31.12.2007 г. дружеството извършва разнородна дейност – СМР, внос от Италия на кафе, ваучери за мобилни телефони и др., за което притежава офис в [населено място], [жк]и склад в [населено място], [жк]. Регистрирано е по ЗДДС на 29.05.2006 г. и е служебно дерегистрирано през 2010 г. Съгласно РА на доставчика (л. 870) в хода на ревизията доставчикът не е представил документи, свързани с основната му дейност – търговия с ваучери и карти, бяла техника, СМР, търговия с кафе и продажба на тиквени семки. За 2007 г. е подал ГДД по ЗКПО с декларирана финансова загуба в размер на 2 795 203. 96 лв. РА на доставчика № 2000803479/12.12.2008 г. е отменен с решение на директора на Дирекция "ОУИ", но последващият РА № 2000907567/12.02.2010 г. потвърждава констатациите за липса на реално извършени доставки по смисъла на чл. 6/9 ЗДДС като основание за признаване правото на приспадане на ДК. Не е ясно, как документите са подписани на български език от румънския гражданин К. като едноличен собственик на [фирма]. Доставчикът има седалище, адрес на управление и кореспонденция, както и търговски обекти в [населено място], поради което изобщо не е ясно, нито са ангажирани доказателства в тази насока, за транспорт или командировъчни на работниците от [населено място] до [населено място].

Първостепенният съд необосновано е кредитирал представените по делото писмени доказателства – договори и актове – обр. 19, без да съобрази отделни несъответствия между тях, които разколебават извода за наличие на реални договорни правоотношения, на които съответства реално изпълнена строителна услуга. РЛ е сключило договор за строителство с прекия си доставчик [фирма] № 1 от 07.09.2007 г. с предмет "реконструкция на [улица], [населено място], кабелизация на същ. консуматори, улично осветление, демонтажни работи и изместване на железобетонни стълбове от уличното платно при договорна цена от 50 000 лв. без ДДС на база количествено-стойностна сметка КСС). Не е представен протокол, с който съгласно чл. 1, ал. 6 от договора възложителят е дал разрешение за започване на СМР. Не е представен и протокол на приемателна комисия съгласно чл. 1, ал. 7 от договора. Липсват всякакви данни по делото за вложени материали, които са договорени за сметка на изпълнителя (чл. 2, ал. 1 от договора). Съгласно чл. 5, ал. 4 от договора възложителят се е задължил да допуска изпълнителя до работа съгласно изискванията на Правилника по безопасност на труда при експлоатация на ел. уредби и съоръжения, като му съобщи писмено имената на специалистите, които ще осъществяват контрол на обекта. По делото не са ангажирани доказателства във връзка с допуска на работници на изпълнителя [фирма] до строителния обект, въпреки, че страна по тези доказателства следва да бъде ревизираното лице, т. е. същите следва да се намират в негово държане, както според договора с [фирма], така и според договора с [фирма] (чл. 5, ал. 4 на л. 393 от делото). Представена е само извадка от заповедна книга на обекта (л. 1050 и 1051), въпреки, че същата следва да е съставена от ревизираното лице като изпълнител по договора с [фирма] (л. 394 от делото). В заповедната книга на обект "Инж. инфраструктура[жк]– [улица]и улица за гробище" като строител фигурира [фирма]. В представената извадка от заповедната книга не съществуват данни за участието на [фирма] или [фирма] при изпълнението на СМР на обекта. Касае се за значителен по обем строителен обект с възложител О. С., който следва да е изпълнен съобразно законовите изисквания, изискващи създаването на огромна по обем строителна документация. Въпреки това основният строител [фирма] не е представил документация, която да сочи [фирма] като изпълнител на СМР на този строителен обект. Представени са искания за отпускане на материални ценности от Р. към ревизираното лице, които не доказват участието на друг подизпълнител. Това потвърждава тезата на приходните органи за осъществени строителни работи от работници на ревизираното лице, но без помощта на други подизпълнители.

На следващо място, договорът с възложителя [фирма] е сключен на 17.10.2007 г., т. е. СЛЕД сключване на договора с [фирма] от 07.09.2007 г. И към двата договора не са приложени посочените в чл. 1 като неразделни приложения количествено-стойностни сметки. Това препятства извод, каква част от СМР е възложена, респ. изпълнена от [фирма] или от [фирма]. Прави впечатление, че договорите от 07.09.2007 г. и от 17.10.2007 г., както и протоколите – обр. 19 към тях, са идентични по съдържание, като в протокола към договора с [фирма] е променена стойността на "договорените" СМР. От анализа на горепосочените обстоятелства следва извод, че ревизираният търговец е участвал като подизпълнител на СМР на обект в [населено място], [жк], [улица]. Като участник в строителството същият е разполагал с данни за вида и стойността на договорените СМР, вкл. е участвал в съставянето на строителна документация с неговия възложител и основен строител [фирма]. Тези данни формално са пренесени в съставената документация с [фирма], но на строителния обект не са присъствали работници и не са изпълнени строителни работи от последното дружеството. Същото не е споменато никъде в представената от [фирма] строителна документация, въпреки, че формално сключеният договор задължава страните да съставят писмени доказателства, каквито не са представени (напр. протокол съгласно чл. 1, ал. 6 от договора, протокол на приемателна комисия съгласно чл. 1, ал. 7 от договора, присъствени книги на работници). Страна по тези документи следва да е ревизираното лице, но същото не ги е представило – заповедна книга, данни за допускане на работници на [фирма] на обекта при спазване на задължителните изисквания за безопасни и здравословни условия на труд, които по отношение на "договорените" СМР, свързани с ел. енергия, следва да се завишени. Няма данни работници на [фирма] да са пътували от [населено място] до [населено място]. Това потвърждава тезата на приходните органи за формално документално оформяне на правоотношенията, без на същите да съответства реална фактическа стопанска дейност. Ревизираният търговец разполага със съответната техническа, материална и кадрова обезпеченост, при което е осъществил самостоятелно възложените му от [фирма] строителни работи.

Неправилно е позоваването от първостепенния съд на тълкуването, дадено в решение на СЕС по дело С-18/13, тъй като същото касае случай, в който по отношение на получателя действително е осъществена услуга, но при доставчика съществуват отделни нередности. В конкретния случай такава строителна услуга по отношение на [фирма] не е изпълнена. Ревизираният търговец е използвал известните му данни относно вида и стойността на възложените лично на него СМР, формално ги е пренесъл в договора с поддоставчика [фирма], но горепосочените разминавания и нередности разколебават извода за реално изпълнение на строителна услуга като материалноправна предпоставка за приспадане на ДК. Житейски нереално е договорът с поддоставчика да е сключен по-рано от договора с основания строител. И към двата договора не са приложени КСС, което препятства проверка, каква част от СМР е възложена на [фирма] и каква на [фирма]. Съставянето на писмени доказателства като договор и протокол – обр. 19 с едни и същи показатели не може да се приеме като достатъчно за обосноваване на реално осъществена строителна услуга от [фирма] към ревизираното лице при липсата на данни за пътуване и допускане на работници на [фирма] на строителния обект и при невъзможност да се разграничи, както точно е изпълнено от [фирма].

Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В доказателствена тежест на ревизираното лице е да установи наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). При доставките на услуги е относимо изследване, дали при възлагане на услугата страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида, количеството, качеството, единичната и обща цена на отделните елементи от услугата (напр. труд и материали) и какви отделни компоненти формират договорната цена, защото индивидуализираното в достатъчна степен възлагане улеснява проверката дали е налице достатъчно конкретизирано приемане на резултата от изпълнението.

В случая и по изложените съображения представените идентични договори не съдържат конкретизация на предмета (вкл. поради липса на приложени КСС), както и данни как и формирана договорната цена и дали същата представлява действителната равностойност на предоставената услуга. Когато към гореописаната липса на индивидуализация на предмета и договорната цена в представените от ревизираното лице документи се добавят и други факти с доказателствено-релевантно значение като липса на материална и техническа обезпеченост на доставчика, които са от съществено значение за реалното изпълнение на услуги, не може да се направи категоричен и несъмнен извод за наличие на реална доставка като материалноправна предпоставка за упражняване на правото на ДК. В конкретния случай, отказът на ДК не е единствено поради липса на кадрова и материална обезпеченост на доставчика (макар при доставките на строителни услуги същите обстоятелства да са от изключителна важност), а при съвкупна преценка на всички факти и обстоятелства по отношение на него, които навеждат на извод, че същият не осъществява реална икономическа дейност. Неяснота относно предмета и начина на формиране на договорната цена за труд и материали по смисъла на цитираните решения на СЕС от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. d`Or и от 20.06.2013 г. по дело С-653/11, неяснота относно конкретното място, където са изпълнени услугите поради непосочването му, както в договорите, така и в ППП, и посочените разминавания между документите, навеждат на извод за липса на реална доставка на строителна услуга по спорната фактура.

Принципно верни са доводите на първостепенния съд, почерпени от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 [фирма], че обстоятелството, че доставчикът "не е разполагал с необходимите персонал, материали и активи" само по себе си не е достатъчно, за да се изключи правото на приспадане. Цитираната практика на СЕС касае случаи, в които не е била спорна реалността на пряката доставка, както и, че ДЗЛ не е извършило нарушения, а са установени различни нередности при прекия или предходните доставчици, какъвто настоящият случай не е. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49). Касае се за фактурирани доставки, които изобщо не са изпълнени от доставчика, т. е. за пълна симулация - данъчна измама, в която участва самото ревизирано лице, поради което не е необходимо установяване на знание у "получателя" за участието му в привидната сделка, тъй като липсата на доставка произтича от собствените му действия по съставяне и ползване на документи, които не отразяват реални стопански операции. Следва да се разграничат случаи като процесния, при който се твърди пълна симулация, т. е. фактуриране на доставки, които изобщо не са изпълнени от доставчика, от случаите, при които получателят реално е получил стоки или услуги, но са налице отделни нередности при някои от доставчиците по веригата. В първия случай доводите на приходните органи по липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика са индиция изцяло за липса на реална икономическа дейност като основно понятие при облагането с ДДС. Ц. тълкуване на СЕС касае втория случай, когато е налице реална икономическа дейност и реални доставки на стоки и услуги, когато вече отделни нередности при доставчиците не следва да влияят на правото на приспадане на ДК, какъвто настоящият случай не е.

В своята практика относно тълкуването на чл. 63, чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО СЕС неотклонно приема, че следва да се извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да се определи дали е налице право на приспадане: т. 37 от решение от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К" ЕООД, т. 57 и т. 63 от решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11 "ЛВК-56" ЕООД. В конкретния случай, отказът на ДК в ревизионния акт не е сторен единствено поради липса на кадрова и материална обезпеченост на доставчика, а е направен при правилна и обоснована съвкупна преценка на всички факти, обстоятелства и доказателства по делото. Това са намерените несъответствия между писмените доказателства по делото, неправилно кредитирани от първостепенния съд, които не дават възможност да се индивидуализира предмета на договорените и изпълнени СМР. Приетите по делото ССЕ и СТЕ не разколебават тези изводи.

Правилен и съобразен с константната практика на Върховния административен съд е изводът на съда, че счетоводната експертиза с поставените й въпроси относно счетоводното отразяване на фактурите при получателя, начисляване и плащане на данъчната основа и на ДДС, не е довела до изясняване на спорния въпрос относно реалното престиране на услуги и доставка на стоки от конкретен доставчик. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС. Наличието на счетоводно отразена последваща реализация на услугите или плащане са само косвени доказателства във връзка с реалността на доставките, което в конкретния случай и обсъдено съвкупно с всички данни по делото не може да наведе на категоричен и несъмнен извод за тяхната реалност.

Вещото лице по допуснатата и приета СТЕ е направило описание на констатираното на място изпълнение на обекта в [населено място], [жк], [улица], но данните за изпълнени на място СМР, които съответстват на фактурираните, не доказват изпълнение от конкретен доставчик – издател на спорната фактура. При констатираните по-горе несъответствия между строителните документи намереното от вещото лице съвпадение на посочените в тях СМР не доказва реалност на доставките от [фирма].

Относно съставения на доставчика РА, в който не са направени корекции на декларираните данни, следва да се съобрази тълкуването на СЕС, дадено в решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11 "ЛВК-56" ЕООД и решение от същата дата по дело С -642/11 "Строй-транс" ЕООД - в рамките на данъчна ревизия данъчната администрация не е длъжна да прави проверка дали начисленият и деклариран ДДС съответства на действително извършени от издателя на фактурите облагаеми сделки, тъй като издателят и получателят на фактура за доставка, която не е била действително извършена, не се намират в сходно положение. Само от факта, че в съставен на издателя на фактурата РА данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания ДДС, не може да се направи извод, че фактурите съответстват на действително извършени облагаеми доставки.

Представеното решение № 6928/02.06.2017 г. по адм. д. № 9756/2016 г. на ВАС, Първо отделение, касаещо ревизия на същия данъчен субект по ЗКПО, не е обвързващо с оглед различните фактическите състави на облагане с пряк и косвен данък.

Неоснователно е позоваването от първостепенния съд на практика на на СЕС по дело С-285/11 "Боник" ООД и по съединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като същата касае случаи, в които не е била спорна реалността на пряката доставка, както и, че ДЗЛ не е извършило нарушения, а са установени различни нередности при прекия или предходните доставчици, какъвто настоящият случай не е. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо установяване на субективния елемент, както неоснователно поддържа касаторът. Касае се за фактурирани доставки, които изобщо не са изпълнени от доставчика, т. е. за пълна симулация - данъчна измама, в която участва самото ревизирано лице, поради което не е необходимо установяване на знание у "получателя" за участието му в привидната сделка, тъй като липсата на доставка произтича от собствените му действия по съставяне и ползване на документи, които не отразяват реални стопански операции.

По изложените съображения и като е достигнал до различни правни изводи административният съд е постановил обжалваното решение при неправилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК същото следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови друго по същество на спора за отхвърляне на оспорването.

При този изход на спора на касатора следва да се присъдят разноски съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения 1587. 40 лв.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,