Решение № 13129 от 22.12.2021 г. на ВАС по адм. д. № 5323/2021 г.

Производството е по реда на чл.160, ал.7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция ОДОП Пловдив при ЦУ на НАП, срещу решение 587 от 18.03.2021 г. постановено по адм. дело 2594/2020 г. по описа на Административен съд Пловдив, в частта с която е отменен Ревизионен акт (РА) Р-16001617005853-091-001/05.12.2018г., в потвърдената и изменена част с Решение 116 от 25.02.2019г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив с който на Р. Миланов са установени задължения за: данък по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ за 2011 г. - 1 762.76 лв. главница и 1 183.20 лв. лихви; ЗО за 2011 г. 622.40 лв. главница и 433.64 лв. лихви; данък по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ за 2013 г. 22.92 лв. главница и 10.71 лв. лихви; данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2014 г. 69.84 лв. главница и 25.53 лв. лихви; данък по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ за 2016 г. 239.20 лв. главница и 38.81 лв. лихва. Касаторът счита, че постановеното решение в тази му част е неправилно поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Счита, че съдът неправилно е приел, че е изтекла давността по чл. 109 ДОПК по отношение на установените задължения и осигурителни вноски за 2011 г. По отношение на останалите отменени задължения, твърди, че съдът неправилно е приел, че ревизията е следвало да се проведе по особения ред. Иска решението да бъде отменено. Претендира юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция, както и разноски за платена държавна такса. Евентуално прави възражение за прекомерност на заплатено адвокатско възнаграждение от ревизираното лице. Ответникът Р. Миланов, чрез адв. Н. Димитров оспорва касационната жалба. Претендира разноски по делото. Върховна административна прокуратура, чрез участвалия по делото прокурор дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима и неоснователна. Върховен административен съд, състав на осмо отделение, като се запозна с представените по делото доказателства, съобрази доводите и възраженията на страните и като обсъди наведените касационни основания и тези по чл.218, ал.2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, неблагоприятно засегната от постановеното съдебно решение, в срока по чл.211, ал.1 от АПК и срещу съдебен акт, който подлежи на инстанционен контрол. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване пред административния съд е бил РА Р-16001617005853-091-001/05.12.2018г., в потвърдената и изменена част с Решение 116 от 25.02.2019г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив. С решение 587 от 18.03.2021 г. постановено по адм. дело 2594/2020 г. по описа на Административен съд Пловдив е отменен РА Р-16001617005853-091-001/05.12.2018г., в потвърдената и изменена част с Решение 116 от 25.02.2019г. на директора на Дирекция ОДОП Пловдив за установените задължения за: данък по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ за 2011 г. - 1 762.76 лв. главница и 1 183.20 лв. лихви; ЗО за 2011 г. 622.40 лв. главница и 433.64 лв. лихви; данък по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ за 2013 г. 22.92 лв. главница и 10.71 лв. лихви; данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2014 г. 69.84 лв. главница и 25.53 лв. лихви; данък по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ за 2016 г. 239.20 лв. главница и 38.81 лв. лихва и е отхвърлена жалбата на ревизираното лице срещу РА по отношение на установените задължения за ЗО за 2013 г. 220.80 лв. главница и 117.86 лв. лихви; ЗО - м.01.-м.07.2017 г. 128.80 лв. главница и 19.96 лв. лихви; ЗО за 2012г. 201.60 лв. главница и 130.29 лв. лихва; ЗО за 2014г. 201.60 лв. главница и 88.41 лв. лихва; ЗО за 2015г. 201.60 лв. главница и 67.92лв. лихва; ЗО за 2016г. 201.60лв. главница и 47.71лв. лихва. Предмет на настоящият спор е решението в частта, с която РА е отменен. В останалата част решението не е обжалвано и е влязло в сила. По делото е установено, че Р. Миланов е местно физическо лице и данъчно задължено лице на основание чл.3, т.1 и чл.6 ЗДДФЛ - за доходите, получени от него през годините в обхвата на ревизията. РЛ не е подавало ГДД по ЗДДФЛ и не е получавало доходи от трудови правоотношения. За ревизирания период живее на семейни начала със С. Ганева и има пълнолетен син - К. Миланов. Приходните органи са установили, че според информация от предоставени от задълженото лице банкови извлечения за наличностите и движението по разкритите му банкови сметки, се установяват получени преводи, направени от различни физически лица. След анализ на данните за ревизираните години и съпоставка между доказаните приходи /доходи и извършените разходи, е констатирано несъответствие за 2012г., 2014г., 2015г. и 2016г., което несъответствие е квалифицирано от приходните органи като доход с неустановен произход. По делото е назначена основна и допълнителна Съдебно-счетоводна експертиза и са разпитани свидетели. За да отмени РА в обжалваната част, първоинстанционният съд е приел, че по отношение на задълженията за 2011г. е основателно възражението по чл.109, ал.1 ДОПК. Съдът е посичил, че според разпоредбата на чл. 171, ал.1 ДОПК публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Съдът е приел, че срока по чл. 109 ДОПК е изтекъл. Същият е преклузивен и изтичането му препятства възможността да бъде образувано ревизионно производство. Направен е извод, че установените задължения на жалбоподателя по чл. 35 т.6 ЗДФЛ за отчетната 2011 г. са изтекли на 31.12.2017г., поради което установените с РА данъчни задължения в тази му част са били погасени по давност. Съдът е посочил, че същото се отнася и за определените с РА задължителни осигурителни вноски за 2011 г. По изложените съображения РА е отменен в частта за установени данъчни задължение по чл.35, т.6 ЗДДФЛ и ЗОВ за 2011 г. Съдът е приел, че РА е незаконосъобразен и го е отменил и по отношение на определените данъчни задължения по ЗДДФЛ за 2011г., 2013г., 2014г. и 2016г. Съдът е посочил, че банковите преводи не съдържат основание, но след като приходните органи не приемат тезата за парични средства от родителите на РЛ, предоставени безвъзмездно, а ги определят на доходи с неустановен произход, е следвало да приложат особения ред за провеждане на ревизионното производство. В случая ревизионното производство е проведено по общите процесуални правила, които изискват данъчните фактически състави, водещи до определяне на задължения да се установят при условията на първоначално пълно доказване от администрацията - § 2 ДР ДОПК вр. с чл. 170 ал. 1 АПК. Направените констатации за постъпилите средства по банковата сметка на РЛ, неправилно са квалифицирани от приходните органи като доходи с неустановен произход и неправилно са обложени като такива от други източници по смисъла на чл. 35, т.6 ДОПК. В тази връзка първоинстанционният съд се е позовал на приложимата практика на Върховния административен съд. Решението е правилно. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че съдът неправилно е приел за изтекъл преклузивният срок по чл. 109 ал.1 ДОПК по отношение на установените задължения и осигурителни вноски за 2011 г. Първоинстанционният съд правилно е преценил срока по чл. 109 ал.1 ДОПК, който е преклузивен и изтичането му препятства възможността да бъде образувано ревизионно производство. Направеният от първоинстанционният съд извод относно началният момент на ревизионното производство е правилен и е в съответствие с трайната практика на Върховния административен стд, съгласно която, образуваното на ревизионното производство е свързано с дата на връчване на заповедта за възлагане на ревизия (ЗВР). Ревизионното производство се смята за образувано с връчването на ЗВР на данъчно задълженото лице, а не с издаването й. Правилно е посочено от административния съд, че задължението за данък върху дохода на физическите лица за доходи за 2011 г. подлежи на деклариране в срок до 30.04.2012г., като от 01.01.2013 г. започва да тече срокът по чл.109 ал.1 ДОПК, който изтича на 31.12.2017г. задълженията за ЗО за доходи от 2011 г. подлежат на деклариране до 30.04.2012г. и от 01.01.2013 г. започва да тече срокът по чл.109 ал.1 ДОПК, изтичащ на 31.12.2017г. По делото не е спорно, че ЗВР Р-16001617005853-020-001 от 04.09.2017г. е връчена на ревизираното лице на 24.04.2018 г., поради което съдът правилно е приел, че срокът по чл. 109 ДОПК по отношение на горепосочените задължения е изтекъл. Провеждането на ревизия след изтичане на преклузивния срок по чл. 109, ал. 1 ДОПК представлява съществено нарушение на административнопроизводствените правила и обосновава отмяна на РА по отношение на установените задължения за 2011 г., както правилно е приел и административния съд. Неоснователно е и оплакването на касатора, че ревизията не е следвало да се проведе по особения ред. Настоящият съдебен състав намира за правилен извода на решаващия съд, че получените от ревизираното лице суми от трети лица през ревизираните години не представляват облагаем доход с неустановен произход по смисъла на чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. Цитираната норма регламентира облагаемият доход от други източници и това е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на ЗКПО. В чл. 10 ЗДДФЛ са уредени видовете доходи, включително и тези по чл. 35 ЗДДФЛ. Общата годишна данъчната основа съгласно чл. 17 ЗДДФЛ следва да включва годишните данъчни основи за доходите от всички източници. По аргумент от чл. 12, ал. 1 ЗДДФЛ на облагане подлежат доходи, получени през данъчната година, а не разходи. Направените от задълженото лице разходи, когато явно и съществено превишават декларираните получени приходи, се смятат за подлежащ на облагане доход, до доказване на противното, само в случаите по чл. 123, ал. 1, т. 2 ДОПК на проведена ревизия по особения ред по чл. 122, ал. 1 ДОПК. В конкретния случай ревизията на Р. Миланов е проведена по общия ред, а не по реда на чл. 122 и сл. ДОПК. От мотивите на ревизионния акт е видно, че за процесните периоди е установено превишение на разходите над получените доходи, чрез съпоставка на доходите и имущественото му състояние. Установеният паричен недостиг неправилно е определен от приходните органи като облагаем доход от други източници по чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ. В настоящият случай ревизията е следвало да се проведе по особения ред, а не по общия, както правилно е посочил и административния съд. По силата на чл. 123 ДОПК само в този случай разходите се смятат за подлежащ на облагане доход. Самото несъответствие не се презюмира в материалния закон като доход, подлежащ на облагане. В този смисъл е и Тълкувателно решение 11 от 3.12.2021 г. на ВАС по т. д. 3/2020 г., ОСС, І и ІІ колегия, според което при извършване на данъчна ревизия по общия ред на физическо лице, не може на лицето да се определят данъчни задължения на основание чл. 35, т. 6 ЗДДФЛ върху данъчна основа, равна на превишението с неустановен произход на разходите над приходите за годишния данъчен период, а ревизията следва да е извършена по реда на чл. 122 и следващите ДОПК. По изложените съображения РА правилно е отменен и по отношение на установените задължения по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ за 2013 г. 22.92 лв. главница и 10.71 лв. лихви; данък по чл. 48, ал.1 ЗДДФЛ за 2014 г. 69.84 лв. главница и 25.53 лв. лихви; данък по чл.48, ал.1 ЗДДФЛ за 2016 г. 239.20 лв. главница и 38.81 лв. лихва. Настоящият касационен състав намира, че не са налице сочените основания за отмяна на решението в обжалваната част, поради което същото като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора касаторът следва да бъде осъден да заплати на ревизираното лице, претендираните и доказани разноски в размер на 300 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение