Решение № 2658 от 26.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11760/2020 г.

Решение № 2658 от 26.02.2021 г. на ВАС по адм. д. № 11760/2020 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно–осигурителен процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Мидболкан Инфрастракчурал Проджектс" ООД, чрез адв. И. Нанев против Решение № 142 от 22.07.2020 г., постановено по адм. дело № 22/2020 г. на Административен съд - Кърджали, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-16000918008110-091-001/02.08.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 682/02.12.2019 г. на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП), гр. Пловдив при ЦУ на НАП. С втора касационна жалба на "Мидболкан Инфрастракчурал Проджектс" ООД, чрез адв. Райчинова се оспорва същото Решение № 142 от 22.07.2020 г., постановено по адм. дело № 22/2020 г. на Административен съд - Кърджали, но само в частта, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против Ревизионен акт (РА) № Р-16000918008110-091-001/02.08.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 682/02.12.2019 г. на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП), гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта на допълнително начислен ДДС в резултат на извършена корекция по чл. 79, ал. 2 от ЗДДС в общ размер на 29 323, 74 лв. главница и 4 856, 08 лв. лихви за забава, и непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 20 777, 89 лв. главница и 8 408, 45 лв. лихви за забава, както в частта на разноските. В касационните жалби се излагат доводи за неправилност на оспореното решение, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Конкретни доводи са изложени по отношение на извършена корекция по чл. 79, ал. 2 от ЗДДС на ползван данъчен кредит в данъчни периоди август и декември 2017 г. и по отношение на непризнато право на данъчен кредит. По отношение на извършената корекция по чл. 79, ал. 2 от ЗДДС на ползван данъчен кредит, се твърди, че действително продажбите на процесиите апартаменти са извършени през месец август и месец декември 2017 г. и приложими са били разпоредбите на настоящия Закон за ДДС. Но при безспорно установен факт, че сградата е построена през 2006 г. и е ползван данъчен кредит за услуги във връзка с изграждането на тази сграда до края на 2006 г., то приложение намира разпоредбата на чл. 80, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, съгласно която корекции по чл. 79 не се допускат, ако данъчният режим на доставките, за които регистрираното лице е използвало получените стоки или услуги, бъде променен със закон. По отношение на непризнато право на данъчен кредит, в касационната жалба се твърди, че съдът е извършил неправилна преценка на доказателствата и обосновал неправилни правни изводи за липса на реални доставки. Акцентира, че съдебната практика на ВАС и СЕС категорично обявява за противоречаща на правната уредба на ДДС практика на приходната администрация, при която се отказва право на данъчен кредит на получателя по доставката, поради неустановената материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците, при липса на данни за данъчна измама. По изложените съображения се претендира отмяна на решението, в обжалваната част и отмяна на издадения РА, в съответните части. Претендират се и сторените по делото разноски за двете инстанции. Ответникът – директора на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив, в писмено становище чрез юрисконсулт П. Янев, оспорва жалбата и моли да се остави в сила обжалваното решение, както и да се присъдят разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е неоснователна и следва да се остави в сила оспореното решение. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 и чл. 220 от АПК, приема за установено следното: Касационна жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението, в обжалваните му части, Административен съд – Кърджали е отхвърлил жалбата на "Мидболкан Инфрастракчурал Проджектс" ООД, против РА № Р-16000918008110-091-001/02.08.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 682/02.12.2019 г. на директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта на допълнително начислен ДДС в общ размер на 29 323, 74 лв. главница и 4 856, 08 лв. лихви за забава, в резултат на извършена корекция по чл. 79, ал. 2 от ЗДДС и в частта на непризнато право на данъчен кредит в общ размер на 20 777, 89 лв. главница и 8 408, 45 лв. лихви за забава, както и осъдил "Мидболкан Инфрастракчурал Проджектс" ООД, да заплати на НАП разноски в размер на 2443, 50 лв. Административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган и в съответната форма и при спазване на административно производствените правила. По отношение на извършена корекция по чл. 79, ал. 2 от ЗДДС на ползван данъчен кредит в данъчни периоди август и декември 2017 г. в общ размер на 29 323, 74 лв. главница и 4 856, 08 лв. лихви за забава, съдът е приел за установена, описаната в хода на ревизията фактическа обстановка и правните изводи на органите по приходите. В хода на ревизията е установено, че "Мидболкан Инфрастракчурал Проджектс" ООД, е собственик на жилищна сграда, находяща се в гр. София, УПИ II-240, [местност], [адрес], за изграждането на която е ползван пълен данъчен кредит. Построената сграда има разрешение за ползване от 2008 г. През месец август и месец декември 2017 г., "Мидболкан Инфрастракчурал Проджектс" ООД извършва две освободени доставки - продажби на собствени недвижими имота от описаната сграда - апартамент № 1, който е продаден на лицето В. Минчева, и апартамент № 2, който е продаден на лицето В. Дамянов. Двете продажби представляват освободени доставки по смисъла на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и поради това ДДС не е начислен при извършването им. При тези факти, Административен съд – Кърджали е приел, че е налице основание за корекция на ползван данъчен кредит по чл. 79, ал. 2 ЗДДС, чийто размер бил правилно определен по формулата на основание чл. 79, ал. 3, т. 1, б. "а" от ЗДДС. По отношение на отказаното право на данъчен кредит в общ размер на 20 777, 89 лв. главница и 8 408, 45 лв. лихви за забава по фактури, издадени от "Рила ЛМ" ЕООД, "Елтехинженеринг" ООД, "Малвито" ЕООД, "Банд А Груп" ЕООД, "Креатор" ЕООД и "Релакс Строй" ЕООД съдът е приел, че спорът в производството касае въпроса дали са извършени реални доставки на стоки. Съдът, след като подробно е описал стоките – предмет на доставка е приел, че само въз основа на представените към тях приемо-предавателни протоколи не може да бъде доказано еднозначно извършването на доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС и възникване на данъчно събитие по реда на чл. 25 ЗДДС. Посочил е, че за да бъдат обвързани приемо-предавателните протоколи с конкретни фактури следвало да съдържат данни за място на предаване на стоките и данни за транспортното средство, с което е осъществен превоза. При липса на доказателства за транспорт, представените приемо-предавателните протоколи не са кредитирани. Прието е, че не е доказано влагането на строителните материали в обект на РЛ. Не са кредитирани и показанията на двамата свидетели Стратиев и Леваков във връзка с транспорта на стоките и извършени ремонтни дейности с материали закупени от посочените доставчици, доколкото за тях в хода на ревизията било установено, че за периода от 2013 г. до 2018 г. са полагали труд извън територията на гр. София. Приел е, че от приетото заключение на ССчЕ не може да обоснове различен извод за реалност на доставките, доколкото осчетоводяването на процесните доставки е само косвено доказателство, което при липса на други преки и непротиворечиви доказателства във връзка с изпълнение на доставките, не може да обоснове безсъмнен извод за реалността им. В заключение е направен извод, че недоказаната реална доставка, макар и документално оформена и отразена в счетоводството, не поражда права за данъчно задълженото лице. Решението, в оспорените му части е неправилно. По делото е безспорно установено, че РЛ "Мидболкан Инфрастракчурал Проджектс" ООД, е собственик на жилищна сграда, находяща се в гр. София, УПИ II-240, [местност], [адрес], за изграждането на която е ползван пълен данъчен кредит. Строежът на сградата започва през 2005 г., като в края на 2006 г. тя е завършена на етап "груб строеж" по смисъла на пар. 5, т. 46 от Закона за управление на територията. За доказване на това обстоятелство, с касационната жалба са представени два броя Акт за приемане на конструкцията от 11.08.2006 г. и от 25.10.2006 г., които удостоверяват, че сградата е изцяло завършена на етап груб строеж именно към 25.10.2006 г. Тези доказателства не са оспорени от ответника и като допустими на основание чл. 219 от АПК писмени доказателства следва да се ценят за доказване на релевантния факт - завършена сграда на етап груб строеж към 25.10.2006 г. Този факт не е изследван в хода на ревизията, а само е посочено последващото издаване на разрешение за ползване през 2008 г., което обаче не променя статута на сградата за данъчни цели. За целите на ЗДДС е налице "сграда" (по аргумент от пap. 1, точка 5, буква "а" от ДР на ЗДДС) към момента на завършването на етап "груб строеж", което в случая е станало на 25.10.2006 г. Не е спорно, че през месец август и месец декември 2017 г. касационният жалбоподател извършва две освободени доставки - продажби на два собствени недвижими имота от описаната сграда - апартамент № 1, който е продаден на лицето В. Минчева, и апартамент № 2, който е продаден на лицето В. Дамянов. Двете продажби представляват освободени доставки по смисъла на чл. 45, ал. 3 от ЗДДС и поради това ДДС не е начислен при извършването им. Спорът в производството касае въпроса дали правилно органите по приходите са извършили корекция по реда на чл. 79 от ЗДДС. Даденият от първоинстанционния съд положителен отговор на този въпрос не се споделя от настоящата съдебна инстанция. Съгласно чл. 79, ал. 2 ЗДДС регистрирано лице, което изцяло, частично или пропорционално на степента на използване за независима икономическа дейност е приспаднало данъчен кредит за произведена, придобита или внесена от него стока, съответно изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за получена услуга, при извършване на последваща доставка на стоката или услугата, за която не е налице право на приспадане на данъчен кредит, дължи данък в размер на ползвания данъчен кредит. По чл. 79, ал. 6 ЗДДС за стоките или услугите, които са дълготрайни активи, данъкът се определя по формула. Разпоредбата на чл. 80, ал. 1, т. 2 ЗДДС представлява изключение от посоченото по-горе правило и предвижда, че не следва да се извършва корекция на упражненото право, когато със закон бъде променен данъчният режим на доставките, за които регистрираното лице използва стоката или услугата. Настоящият случай попада в тази хипотеза, тъй като данъчният режим на доставките на сгради, които не са нови, е променен с новия ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. По делото няма спор, че сградата, предмет на доставката по придобиване, не е нова по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗДДС. Построена е през 2006 г. при действието на отменения ЗДДС и съответно доставката е била облагаема. Продажбата на апартаменти от сградата са извършени през 2017 г., когато правният режим на доставката на сгради или на части от тях, които не са нови, е променен и съгласно действащата чл. 45, ал. 3 ЗДДС доставката е освободена. Този извод не се променя от възможността лицето да избере доставката на недвижимия имот да бъде облагаема за него по смисъла на ал. 7 от същия член. Това е така, защото в разпоредбата на чл. 45 ЗДДС отношението на ал. 3 към ал. 7 е отношение на правило към изключение с приоритет на правилото, според което доставките на сгради или части от тях не са облагаеми, а освободени. Доколко регистрираното лице ще се възползва от изключението, което му предоставя законът, като избере тези доставки да бъдат облагаеми, зависи от неговата свободна воля. В случая не е спорно, че като доставчик ревизираното лице не е избрало режим на облагаемост на доставката, а възможността за избор е предоставена само на него. Установява се изключението по чл. 80, ал. 1, т. 2 ЗДДС от правилото по чл. 79 ЗДДС, поради което не следва да се извършва корекция на упражненото право на данъчен кредит. В този смисъл е установената съдебна практика на ВАС - решения по адм. д. № 15451/2008 г., адм. д. № 15062/2009 г., адм. д. № 7436/2009 г., адм. д. № 12118/2010 г., адм. д. № 16117/2011 г., адм. д. № 5846/2013 г. и други. По отношение на отказаното право на данъчен кредит в общ размер на 20 777, 89 лв. главница и 8 408, 45 лв. лихви за забава по фактури, издадени от "Рила ЛМ" ЕООД, "Елтехинженеринг" ООД, "Малвито" ЕООД, "Банд А Груп" ЕООД, "Креатор" ЕООД и "Релакс Строй" ЕООД, неправилно първоинстанционният съд е възприел констатациите на приходните органи за липса на реални доставки на стоки по посочените фактури. В издадените фактури от доставчиците се съдържа достатъчно информация за вида на стопанските операции, количеството и вида на стоките, тяхната единична цена, както и общата стойност на доставките, тоест фактурите идентифицират страните по сделката, предмета на сделката, данъчната основа, данъчното събитие и дължимия данък. Видно от фактурите предмет на сделките са родово определени вещи – различни видове строителни материали. Съгласно на чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите/ЗЗД/ "при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. За предаването на стоките, предмет на разглежданите доставки, са съставени приемно - предавателни протоколи на дата, съвпадаща с датата на фактурата. ППП съдържат са двустранно подписани с посочване на имената на предаващата и приемащата страна. Чрез предаването на вещите, предмет на конкретната сделка, същите се индивидуализират и същевременно се изпълнява задължението на продавача да прехвърли собствеността върху тях. След като такова предаване е извършено собствеността върху продадените стоки е прехвърлена и е налице осъществена от продавача насрещна престация, която представлява данъчно събитие по смисъла на ЗДДС. Като косвено доказателство за извършените доставки са представени доказателства за извършени плащания — фактури с прикрепени фискални бонове към тях, както РКО към всяка фактура. Плащанията са надлежно осчетоводени, което е установено със заключение по назначена ССчЕ. Необоснован е извода на съда за недоказано влагането на строителните материали в обект на РЛ. Всички закупени строителни материали от процесиите доставчици са надлежно заприходени в счетоводството на РЛ и вложени в последващата основна икономическа дейност на РЛ, а именно за поддръжка и ремонт на стопанисваните от дружеството обекти в сграда, находяща се в гр. София, УПИ II-240, [местност], [адрес], които се отдават под наем и генерират обложени с ДДС приходи на РЛ. Това обстоятелство не е било спорно в хода на ревизията и установено със заключение по назначена ССчЕ. Установено е по делото, че ремонтните дейности, в които са вложени закупените строителни материали са фактически извършвани от съдружниците и техни близки, без срещу това да е извършвано заплащане, както и от други външни лица - срещу заплащане. Това обстоятелство е доказано по делото пред АС - Кърджали, както и от наличните по делото девет броя клетвени декларации на лицата, извършвали ремонтни дейности, представени още с възражението срещу Ревизионния доклад. Допълнително са разпитани двамата свидетели С. Стратиев и Н. Леваков в съдебно заседание на 22.06.2020 г., които потвърждават изцяло фактически извършваните от тях ремонтни дейности с материали, закупени по процесиите доставки. За опровергаване на извода на съда, че двамата свидетели са били заети по трудови правоотношения и са полагали труд извън гр. София през процесиите периоди, с касационната жалба е приставено извлечение от справка на информационната система на НАП, с която се установява, че посочените свидетели са били заети по трудови правоотношения и са полагали труд в гр. София. Съдебното решение, с което е потвърден РА, досежно отказаното право на приспадане на данъчен кредит по процесиите доставки на строителни материали, противоречи и на задължителната тълкувателна практика на СЕС по този въпрос, затвърдена и в следните решения: Решение от 19 октомври 2017 г. по дело С-101/16 Paper Consult; Решение от 7 март 2018 г. по дело С-159/17 Dobre, както и много други. В цитираните решения се потвърждава досега установеното тълкуване на член 167 и сл. от Директива 2006/112/ЕО, че правото на приспадане е неразделна част от механизма на ДДС и по принцип не може да бъде ограничавано (решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult). СЕС изтъква, че основният принцип на неутралитет на ДДС налага неговото приспадане по получените доставки да бъде признато, когато са изпълнени изискванията по същество, дори и данъчнозадължените лица да са пропуснали някои формални изисквания (решение от 28 юли 2016 г., Astone, С-332/15, EU: C: 2016: 614, т. 45). Отново СЕС изтъква, че правото на данъчен кредит подлежи на ограничаване само и единствено когато, въз основа на обективни данни се установи, че това право е упражнено с измамна цел или с цел злоупотреба от страна на получателя (решение от 19 октомври 2017 г., Paper Consult, С-101/16, EU: C: 2017: 775, т. 43). Подобни обстоятелства нито се твърдят, нито се установяват по делото. В този смисъл е и Решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 СЕС, в което за пореден път се подчертава, че отказът да се признае право на данъчен кредит представлява изключение от основния принцип. За да откаже правото на данъчен кредит, компетентният орган по приходите трябва да установи наличие на обективни данни за това, че данъчно задължено лице, което е получило стоките или услугите - основание за правото на приспадане на данък, е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на тези стоки или услуги е участвало в сделка, която е част от измама с ДДС, извършена от доставчика или от друг стопански субект, действащ нагоре или надолу по веригата. В случая, няма констатация за извършване на измама от страна на издателя на фактурите или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице да е знаело или да е трябвало да знае. Неустановената материална, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците не само, че не обосновава такава констатация, но и съгласно трайната съдебната практика на ВАС и СЕС, практика на приходната администрация, при която се отказва право на данъчен кредит на получателя по доставката с тези доводи противоречи на правната уредба на ДДС. При доказано осъществяване на доставките и предвид липсата на доказателства, че сделката е част от данъчна измама или злоупотреба, за която ревизираното лице е знаело или е следвало да знае, неправилно съдът е приел, че процесиите фактури не удостоверяват реално осъществени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, поради което постановения отказ за признаване на данъчен кредит по тях е незаконосъобразен. Като е приел друго и е отхвърлил жалбата на "Мидболкан Инфрастракчурал Проджектс" ООД против РА, в тези му части, Административен съд - гр. Кърджали е постановил едно неправилно съдебно решение, което при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което РА, в тези му части се отмени. По въпроса за разноските: С оглед изхода на спора, решението следва да се отмени и в частта за разноските, като се присъдят разноски на страните съразмерно уважената, респективно отхвърлената част от жалбата. Видно от данните по делото, "Мидболкан Инфрастракчурал Проджектс" ООД, е направило разноски за първоинстанционното производство в размер на 3 404, 60 лв. и за касационното производство в размер на 3 420 лв. Съобразно уважената част от жалбата - 63 366, 16 лв. при съобразяване на обжалвания интерес в първоинстанционното производство - 63 783, 23 лв., дружеството има право на разноски за първоинстанционното производство в размер на 3 397 лв., а за касационното производство, с оглед изцяло уважената касационна жалба - в размер на 3 420 лв. или общо разноски в размер на 6 817 лв. Съобразно отхвърлената част от жалбата, ответната стана има право на разноски/юрисконсулско възнаграждение/ в размер на 16 лв., определено при условията на чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения за първата съдебна инстанция. За касационната инстанция няма право на разноски с оглед изцяло уважената касационна жалба. Изчислени по компенсация, НАП следва да плати на "Мидболкан Инфрастракчурал Проджектс" ООД, разноски за двете инстанции в размер на 6 801 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение