Решение № 13622 от 13.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9578/2015 г.

Решение № 13622 от 13.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9578/2015 г., VIII о., докладчик съдията Аглика Адамова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Пристанищен терминал Р. - З." АД срещу решение № 1594 от 13.07.2015 г. по адм. дело № 471/2015 г. по описа на Административен съд - В., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-18-1401303-091-01/14.10.2014 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с Решение № 791/16.01.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. В. при "ЦУ" на НАП. Касаторът излага доводи за неправилност на съдебното решение, които съдът квалифицира като такива за необоснованост и нарушение на материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора РА е нищожен, тъй като с него са определени задължения за период извън посочения в ЗВР. Поддържа, че правото на данъчен кредит е отказано на формално основание, тъй като необходимата информация за възникването и упражняването му е подадена до приходната администрация със справката- декларация по ЗДДС за данъчен период м. 11.2013 г. Изтъква, че решението не е съобразено с практиката на Съда на Европейския съюз. Поради изложеното моли решението да бъде отменено. Претендира разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "ОДОП" - В. при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба и моли решението на АССГ да бъде оставено в сила. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК, и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 АПК. Разгледана по същество, е частично основателна. Административен съд В. е констатирал, че "Пристанищен терминал Р.-З." АД е вписано в Търговския регистър на 13.03.2013 г. и регистрирано по ЗДДС на 30.10.2013 г. на основание чл. 100. Основната дейност на дружеството е извършване като пристанищен оператор на пристанищни услуги при условията и по ред определен от концесионен договор за пристанищен терминал Р. - Запад. С подаване на справката-декларация за месец ноември 2013 г. ревизираното лице е упражнило право на данъчен кредит по шест фактури с предмет услуги, издадени преди регистрацията на дружеството по ЗДДС, пет от които фактури не са представени по делото. Не е спорно, че не е подаден регистрационен опис по чл. 74 ЗДДС, което е послужило за основание органите по приходите да откажат да признаят това право, на основание чл. 74 и чл. 75 от ЗДДС, във връзка с чл. 61 от ППЗДДС. Освен това с РА е отказано право на данъчен кредит на ревизираното лице в размер на 4800 лв. по фактура № 116 от 01.11.2013 г. на стойност 24000 лв. с предмет авансово плащане 30 % съгласно договор от 15.07.2013 г. и в размер на 8000 лв. по фактура № 121 от 14.12.2013 г. на стойност 40000 лв. с предмет междинно плащане 50 % съгласно договор от 15.07.2013 г. Договор от 15.07.2013 г. е сключен между "Пристанищен терминал Р. -Запад" АД в качеството му на възложител и "В. К." ООД като изпълнител, съгласно който изпълнителят приема да извърши необходимите проучвания, анализи и препоръки, да подготви необходимата документация и да администрира процедурите, свързани с встъпване в правата на пристанищен оператор на възложителя, в качеството му на концесионер по договор за предоставяне на концесия за услуга върху пристанищен терминал Р. - Запад, сключен на 18.09.2013 г. с Министерски съвет на Р. Б., в качеството му на концедент. Между страните е уговорен начинът за изплащане на уговореното възнаграждение в размер на 80 000 лв. без ДДС, а именно: т. 3.1. 30 % от стойността на възнаграждението - авансово плащане, дължимо до 31.10.2013 г.; т. 3.2. 50 % от стойността на възнаграждението - междинно плащане, дължимо до 5 дни след вписване на възложителя в регистъра на пристанищните оператори по и вписване на промяна в удостоверението за експлоатационна годност за обекта на концесия; т. 3.3. 20 % от стойността на възнаграждението - окончателно плащане, дължимо до 5 дни след изтичане на преходния период. С Анекс № 1 от 06.03.2014 г. страните по договора са се споразумяли от обхвата му да отпаднат дейностите, посочени в т. 1.1.11, т. 1.1.12 и т. 1.2., както и че изплатеното до този момент възнаграждение в размер на 80 % от първоначално уговореното напълно удовлетворява и двете страни по договора. От своя страна "В. К." ООД като възложител възлага на "П. Е. енд Е. К." ЕООД изработване на стратегия за развитие на пристанищен терминал Р. - Запад; и изготвяне на проучвания, анализи и препоръки, както и подготовка на необходимата документация при цена 33 000 лв. без ДДС. Органите по приходите са приели, че лицата, извършили дейностите във връзка с изпълнението на този договор са Е. Г. М. /управител на "П. Е. енд Е. К." ЕООД/, "Ф." ЕООД, както и служители на Русенска корабостроителница под ръководството на инж. Ц. Ц., чл. на УС на дружеството-оператор. Счели са, че липсва превъзлагане извършването на услугите по договора от 15.07.2013 г. на трети лица, различни от подизпълнителя "П. Е. Е. Е. К." ЕООД. С РА е прието, че са извършени само част от услугите, но не и целият обем от дейностите, съгласно договор от 15.07.2013 г. За реално извършени са счетени само онези дейности, извършени от представляващия "Ф." ЕООД в размер на 6 000 лв., по издадени фактури с № 3/25.07.201З г. и № 48/28.12.201З г. и от представляващия "П. Е. Е. Е. К." ЕООД. Поради това, на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС във връзка с чл. 69, ал. 1 от ЗДДС частично е отказано право на данъчен кредит по двете фактури, издадени от "В. К." ООД. В решението на директора на Директора на Дирекция "ОДОП" - В. допълнително е изложено, че договорът от 15.07.2013 г. е антидатиран, тъй като основание за сключването му е концесионен договор между ревизираното дружество и Министерски съвет на Р България от по-късна дата - 18.09.2013 г. В приетото и кредитирано заключение по назначената експертиза е установено, че представените по делото документи доказват изпълнение по договореното в т. 1.1.1., т. 1.1.2., т. 1.1.5, т. 1.1.6. и т. 1.1.7. от договора. Не са представени документи, доказващи изпълнение на същия договор в частта досежно т. 1.1.3., т. 1.1.4., т. 1.1.8., т. 1.1.9. и т. 1.1.10. Относно фактурите, издадени преди датата на регистрацията, Съдът е счел, че концесионното право като нематериален актив на дружеството и свързаните с придобиването му разходи попадат в приложното поле на чл. 74, ал. 2 от ЗДДС. Липсата обаче на регистрационен опис по образец - Приложение № 2 към чл. 61, ал. 1 от ППЗДДС, е била счетена като основание за отказ за признаване право на приспадане на данъчен кредит. Относно фактурите с доставчици Корпоративна търговска банка /КТБ/, "Информационно обслужване" АД, "И." ООД и "О. Е." ООД е счетено, че освен изложеното по-горе, те не попадат в приложното поле на чл. 74, ал. 3 от ЗДДС. Във връзка с непризнатото право на данъчен кредит по фактури № 116/01.11.2013 г. и № 121/14.12.2013 г., издадени от "В. К." ООД във връзка с договор от 15.07.2013 г., АСВ е приел, че не е доказано реалното изпълнение на част от договора, доколкото не са представени договори или фактури от други подизпълнители, освен от "П. Е. Е. Е. К." ЕООД. Освен това от дружеството не са представени доказателства за реално извършване на услугата, освен от "Ф." ЕООД. Посочено е и че фактурите, по които "Пристанищен терминал Р.-З." АД е получател не съдържат конкретни параметри на доставката, тъй като в представения договор от 15.07.2013 г., не съществуват уговорки относно конкретно съдържание, характер, обем на дължимите от изпълнителя действия. Решението е неправилно в частта относно отказаното право на данъчен кредит за услуги преди регистрацията. След като фактурите са издадени преди регистрацията и касаят доставки, осъществени преди регистрацията, за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит е приложим специалният ред, предвиден в чл. 74 ЗДДС. Съгласно разпоредбата на чл. 74, ал. 3 ЗДДС, регистрираното лице има право на данъчен кредит за получените услуги преди регистрацията му по ЗДДС, когато са налице едновременно условията посочени в чл. 74, ал. 3, т. 1 - т. 6 ЗДДС. Спорът действително е бил съсредоточен върху изпълнението на формалното изискване посочено в чл. 74, ал. 3, т. 6 ЗДДС за подаване на регистрационен опис по образец на получените услуги. По делото не е спорно, че регистрационния опис не е подаден в предвидения от закона 45-дневен срок. Това обаче не означава, че не е следвало да бъдат преценени и останалите предпоставки за възникване на правото на приспадане. Подаването на регистрационния опис на наличните активи е формално изискване, неизпълнението на което не може да лиши данъчния субект от правото да приспадне като данъчен кредит за придобитите от него налични активи и получени услуги преди регистрацията по ЗДДС. В този смисъл се е произнесъл и СЕС по дело С-284/11, в което е посочено, че неспазването от задълженото лице на формалните изисквания, не може да го лиши от правото на данъчен кредит. Установеният в Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г., режим на приспадане на данъчен кредит цели да облекчи предприемача от тежестта на ДДС, който е дължим или платен във връзка с неговата икономическа дейност. В решение от 21.10.2010 г. по дело С-385/09 (Nidera), решение от 01.03.2012 г. по дело С-280/2010 г. (P. T.), решение от 11.12.2014 г. по дело С-590/13 (Idexx) СЕС следва константната си практика, че държавите-членки могат да ограничат правото на приспадане на ДДС само в изрично предвидените от Директива 2006/112 случаи, както и че основният принцип на неутралитет на ДДС налага да се предостави приспадането му по получените доставки, ако са изпълнени изискванията по същество, дори и ако данъчнозадължените лица са пропуснали някои формални изисквания. Фактите по основния спор, във връзка с който е отправено преюдициалното запитване по това дело, включват неспазване от страна на данъчнозадълженото лице на изискването за отразяване на фактурите в дневника по ДДС. СЕС обаче приема, че ако данъчната администрация разполага с необходимата информация, за да установи, че изискванията по същество са изпълнени, приходната администрация не може да налага допълнителни условия във връзка с правото на данъчнозадълженото лице да приспадне този данък, които могат да доведат до осуетяване на упражняването на това право. Принципът на данъчен неутралитет изисква да бъде признато правото на приспадане, като ревизираното лице бъде облекчено от данъчната тежест за ресурс, който използва за извършване на облагаеми сделки. Следователно, макар че фактурите не са включени в регистрационен опис, ако те са включени в дневниците за покупки и съответната справка декларация, органите по приходите са разполагали с цялата необходима информация, за да преценят настъпването на материално-правните предпоставки за признаване на претендираното право. По възникване на материално-правните предпоставки обаче, както и като цяло относно приложението на чл. 74, ал. 3 ЗДДС не са формирани мотиви нито от съда, нито от органите по приходите, включително не е обсъдено дали услугите са свързани с регистрацията. Действително, видно е, че 30000 лв. от претендираната обща сума на данъчния кредит в размер на 30075,69 лв. е във връзка с извършеното концесионно плащане към концедента в размер на 150000 лв. По делото обаче липсват справката-декларация в цялост, дневниците за покупки, както и пет от шестте процесни фактури, което, предвид и липсата на мотиви съобразно посоченото по-горе, препятства касационната инстанция да се произнесе по съществото на спора. Ето защо и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК в тази част решението следва да бъде отменено, а делото - върнато за ново разглеждане на друг състав на първоинстанционния съд, който, след като изиска представянето на фактурите и съпътстващите ги документи, справката-декларация и дневниците за покупки, следва да формира изводи относно приложението на чл. 74, ал. 3 ЗДДС в неговата цялост. Решението е правилно в частта относно непризнатото право на данъчен кредит по фактури № 116/01.11.2013 г. и № 121/14.12.2013 г., издадени от "В. К." ООД във връзка с договор от 15.07.2013 г. Не са налице инвокираните касационни основания. Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. АСВ правилно е приел, че от представените доказателства по делото не се установява, че спорните доставки са реално осъществени. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит. След като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоките и извършването на услугите. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. За да се приеме, че доставките са реални не е достатъчно само издаването на фактури, деклариране на фактурите и отразяване на данъка към бюджета. Фактурите не обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните, че са съгласни да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Всички приложени по делото доказателства са частни диспозитивни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. При положение, че се касае за документи без материална доказателствена сила, е необходимо те да са точни, конкретни, изчерпателни и да е налице пълно съответствие относно стопанските операции, отразени в тях, така че да може да бъде проследена по един несъмнен начин непрекъсваема верига от обстоятелства, водещи до единствено възможен извод за осъществяване на съответната доставка. Не се касае за формална преценка за реквизити на документи, а за изискване за надлежно документиране на всяка стопанска операция, така че да се елиминира всякакво съмнение относно нейното осъществяване. Приемо-предавателният протокол представен в хода на съдебното производство не отразява изпълнението на всички дейности, уговорени между страните. Обстоятелството, че страните са декларирали, че извършеното е достатъчно по тяхна преценка, не означава, че доставката е реално извършена. Не са оспорени и опровергани констатациите на вещото лице по назначената експертиза, а и представените по делото документи във връзка с изпълнението ясно сочат, че липсва такова по пет от уговорените дейности. Неоснователно е оплакването относно частичното признаване на данъчен кредит, тъй като, при липса на други данни, органите по приходите правилно са използвали стойността на услугите, извършени от подизпълнителите. По изложените съображения решението в тази част следва да бъде оставено в сила. Решението следва да бъде отменено и в частта за разноските, присъдени на ОДОП, за разликата над 379,91 лв. За настоящата инстанция на ответника по касация се присъжда сумата от 284, 94 лв., предвид факта, че не е изпратен представител в съдебно заседание. Разноските във връзка с частта от решението, касаеща връщане на спора за ново разглеждане, следва да се присъдят по реда на чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и в същия смисъл, Върховният административен съд, Осмо отделение,