Решение № 8565 от 13.9.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), чрез юрисконсулт М.Михайлова срещу решение 1417/06.03.2023 г., постановено по адм.д. 1284/2019 г. по описа на Административен съд София - град (АССГ), с което по жалба на К. Кърпелов с [ЕГН] от [населено място], област София е отменен Ревизионен акт /РА/ Р-22221417007127-091-001/07.09.2018г., потвърден с Решение 1829/23.11.2018г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, с който е ангажирана отговорността му на основание чл.19, ал.1 ДОПК в качеството на управител на ИМПОРТ-91 ЕООД, [ЕИК] за задължения на дружеството по ЗДДС в размер на 246 498,67 лв., в т.ч. главница - 171 665,80 лв. и лихви в размер на 74 832, 87 лв. Касационният жалбоподател поддържа, че оспореното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания за отмяната по чл.209, т.3 от АПК. Излага подробни съображения за неправилност на изводите на първоинстанционния съд, че липсва знание у управителя досежно фиктивния характер на доставките, предвид обстоятелството, че отчетните регистри по ЗДДС не са подавани от него, а от пълномощник, както и че съдът не е отчел последващите действия на субекта на отговорността, потвърждаващи наличието на умисъл по смисъла на чл.19, ал.1 и ал.2 от ДОПК, а именно че преди приключване на ревизионните производства за установяване на задължения на ИМПОРТ-91 ЕООД, жалбоподателят е прехвърлил дружествените си дялове и е бил заличен като управител, считано от 12.08.2014 г.. Обобщава, че при установената в хода на ревизията фактическа обстановка, необосновано и в противоречие с доказателствата по делото и практиката на ВАС първоинстанционния съд е приел, че не са налице елементите от фактическия състав на чл.19, ал.1 ДОПК. Иска отмяна на решението и постановяване на друго, с което се отхвърли жалбата на К. Кърпелов срещу процесния РА. Претендира присъждане на направените по делото разноски - заплатената Д.Т. за касационното обжалване и юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от ю.к. Кръстева, която поддържа касационната жалба и моли за нейното уважаване. Ответната страна К. Кърпелов, чрез адв.Русков, в писмен отговор и в с.з. пред настоящата инстанция, оспорва касационната жалба и излага съображения за правилност на изводите на първоинстанционния съд. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост, но неоснователност на касационната жалба. Счита, че не са налице релевираните в касационната жалба основания за отмяна на първоинстанционното решение и същото като правилно следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид постъпилата касационна жалба, становището на ответника и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна, за която обжалваното решение е неблагоприятно и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество, касационната жалба е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил Ревизионен акт (РА) Р-22221417007127-091-001/07.09.2018г., потвърден с Решение 1829/23.11.2018г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, с който на основание чл.19, ал.1 от ДОПК е ангажирана отговорността на К. Кърпелов, в качеството му на управител на ИМПОРТ-91 ЕООД за задължения на дружеството за данък върху добавената стойност,в размер на 246 498,67 лв., в т. ч. главница 171 665,80 лв. и лихви 74 832,87 лв., дължими за периодите от 01.11.2013 г. до 31.05.2014 г., установени с неоспорени и влезли в сила Ревизионен акт Р-2203-1402184-091-01 от 02.12.2014 г. и Ревизионен акт Р-2203-1405270-091-001 от 23.02.2015 г. Първоинстанционният съд е отменил същия, като е приел, че обжалвания РА е издаден от компетентни органи по приходите, след надлежно възложено от компетентен орган ревизионно производство, при липса на допуснати съществени процесуални нарушения, но при нарушение на материалния закон. Установил е, че през ревизирания период, Кърпелов е управител и едноличен собственик на капитала на ИМПОРТ-91 ЕООД за времето от вписване на дружеството в Търговския регистър на 01.10.2013 г. до 12.08.2014 г., когато след извършена продажба на дружествените дялове, като управител и едноличен собственик на капитала е вписан В. Манов, [ЕГН]. Констатирал е, че ИМПОРТ-91 ЕООД е регистрирано по ЗДДС на 04.11.2013 г. на основание чл. 100 от ЗДДС регистрация по избор и е дерегистрирано на 04.01.2015 г. на основание чл.176 от ЗДДС прекратяване на регистрация във връзка с данъчни нарушения.За процесния период не се оспорва, че справките-декларации (СД) по ЗДДС са били подписвани и подавани от пълномощник - А. Петрова, [ЕГН], с пълномощно 2248 от 19.10.2013 г., която е водила счетоводството на дружеството. В обясненията си пред административния орган Кърпелов е посочил, че не е предавал фактури за покупки и продажби и съпътстващи документи на счетоводителя; не е договарял закупуването на стоки, материали и услуги дейност; не е разписвал платежни документи. Посочил е, че тези действия са извършвани от съдружника му А. Гиздов, съгласно пълномощно от 27.12.2013 г. да го представлява пред съответните държавни и банкови институции, както и от счетоводител, който е бил познат на Гиздов, като платежните нареждания за внасяне на ДДС по СД са подписвани от А. Гиздов или от счетоводителя. Съдът е констатирал, че в ревизионното производство е установено, че дългът на ИМПОРТ-91 ЕООД е трудно събираем, тъй като дружеството няма имущество, включително авоари по банкови сметки, което да послужи като обезпечение на публичното вземане, не притежава недвижими имоти и моторни превозни средства, няма данни за притежавани дългосрочни и краткосрочни инвестиции, включително дялово участие в други дружества. Установил е, че органите по приходите са обосновали извода, че в качеството си на управител Кърпелов е знаел за извършваната търговска и стопанска дейност, въз основа на множество търговски и счетоводни документи, посочени в РА и приобщени като доказателства от извършените ревизии на ИМПОРТ-91 ЕООД, които последния е подписал, като:Договор за дистрибуция от 03.01.2014 г., сключен между ИМПОРТ-91 ЕООД и АКТИВ ЛОГИСТИКА ЕООД от 03.01.2014 г., приемо-предавателните протоколи към фактурите, издадени от АКТИВ ЛОГИСТИКАЕООД, Договор от 07.11.2013 г. за наем на МПС, сключен между ИМПОРТ-91 ЕООД и С. Методиева, Договор от 07.11.2013 г. за наем на МПС, сключен между ИМПОРТ-91 ЕООД и Н. Юруков, Договор за сътрудничество и съвместна дейност от 13.02.2014 г., сключен между ИМПОРТ-91 ЕООД и АНКА ЕС КА ЕООД с [ЕИК] от 13.02.2014 г., Договор за сътрудничество и съвместна дейност от 06.01.2014 г., сключен между ИМПОРТ-91 ЕООД и НЕНКОВ 96 ООД с [ЕИК], Договор за сътрудничество и съвместна дейност от 06.01.2014 г., сключен между ИМПОРТ-91 ЕООД и Л. Емилов, Договор за сътрудничество и съвместна дейност от 03.01.2014 г., сключен между ИМПОРТ-91 ЕООД и АЛВЕНИ 96 ООД, трудови договори, сключени от ИМПОРТ-91 ЕООД с лицата Л. Емилов, М. Камбурова, Н. Юруков, В. Митов и К. Златински, оборотни ведомости, международни товарителници (ЧМР). По искане на жалбоподателя посочените документи са изискани да се представят в оригинал, като от същите в оригинал са представени: фактури с получател ИМПОРТ-91 ЕООД 139 листа; фактури с получател Актив Логистика ЕООД 2 бр.; приемно-предавателен протокол 2 бр.; складова/стокова разписка 1 бр.; Договор от 30.01.2014 г. между ИМПОРТ-91 ЕООД и Актив Логистика ЕООД; трудов договор, сключен от ИМПОРТ-91 ЕООД с лицето К. Златински, договор за сътрудничество и съвместна дейност от 13.02.2014 г. между Аника СК ЕООД и ИМПОРТ-91 ЕООД . В хода на съдебното производство по искане на жалбоподателя е допусната и назначена съдебно - почеркова експертиза, със задача изследване автентичността на подписа на жалбоподателя върху документите, посочени от ревизиращия и решаващия орган, с които се аргументира умисъла на жалбоподателя. След извършено подробно и задълбочено почерково изследване, е установено, че от всички предоставени на експертизата общо четиридесет и осем подписани документа - обекти, единствено в Договор от 07.11.2013г. за наем на МПС, сключен между Импорт-91 ЕООД и С. Методиева, подписът положен в графа Управител в Договор от 07.11.2013г. за наем на МПС, сключен между Импорт-91 ЕООД и Н. Юруков, както и подписът, положен в долната дясна част на Договор за сътрудничество и съвместна дейност от 06.01.2014г., сключен между Л. Емилов и Импорт-91 ЕООД, са положени от лицето К. Кърпелов. В съдебно заседание, вещото лице е пояснило, че дори и за посочените три документа не може с категоричност да се твърди, че са подписани от жалбоподателя, тъй като за да бъде изследван точно подписа, особено при имитации, следва да има оригинал на съответния документ, като от копие (както е в случая) това не може да се установи с категоричност. Останалите обекти са подписи, полагани от лица, различни от К. Кърпелов. От представената, по искане на жалбоподателя, информация от Обединена Българска Банка АД е установено, че за процесния период 01.11.2013 г. - 31.05.2014 г. лицето оперирало с банковите сметки на дружеството е упълномощеният А. Гиздов, който е извършвал всички вноски на каса, теглене на средства и нареждания по сметки от името на Импорт-91ЕООД. От показанията пък на разпитаните пред първоинстанционния съд свидетели Н. Юруков и К. Златински се установява, че същите не познават К. Кърпелов и не са подписвали трудовите договори и декларации с представлаваното от жалбоподателя търговско дружество. При тези фактически установявания, от правна страна АССГ е счел, че не са налице всички кумулативно предвидени предпоставки за ангажиране отговорността на К.Кърпелов по чл.19, ал.1 от ДОПК. Приел е, че между страните не е спорно, че задълженото лице е субект на отговорност поради това, че е бил управител на задълженото дружество за процесните данъчни периоди, че е налице установено задължение на лице по чл.14, т.1 ДОПК и че задълженото дружество не разполага с парични средства и имущество, с които да покрие задълженията. Обосновал е извода, че не са налице другите елементи, а именно: задълженото лице да е извършило действие, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е било длъжно да обяви пред орган по приходите или публичния изпълнител и това действие да е в причинно следствена връзка с невъзможността да бъдат събрани задълженията. По изложените съображения съдът отменил оспореният РА. Обжалваното решение е правилно. Първоинстанционният съд правилно е обсъдил предпоставките за ангажиране отговорността на управител или член на орган на управление по чл. 19, ал. 1 ДОПК / в относимата към процесните периоди редакция/ за установените, но несъбрани публични задължения на главния длъжник - юридическо лице, на което съответното физическото лице, в случая К.Кърпелов, е управител. За да е налице фактическият състав на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК следва да са налице кумулативно посочените предпоставки: 1) лицето, чиято лична имуществена отговорност се ангажира, да има качеството на член на орган на управление или управител на задължено лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК, към момента за който са установени публичните задължения за последното, 2) да е налице поведение на това лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител, 3) причинно-следствена връзка между поведението и невъзможността за събиране на задължения за данъци или задължителни осигурителни вноски /ЗОВ/, 4) невъзможност за събиране на публични вземания данъци и ЗОВ. Отговорността е ограничена до размера на несъбраното задължение. Разпоредбата на чл. 19 ДОПК прeдставлява особен вид отговорност, която е лична за управителя на юридическото лице - главен длъжник по смисъла на чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК. Тази отговорност не е за носителя на задълженията за данъци и /или осигурителни вноски по влязъл в сила ревизионен акт или по подадени данъчни декларации и/или декларации за вноските. Тази отговорност е субсидиарна, тъй като с нея се ангажира отговорност на трето лице за задълженията за данъци и/или осигурителни вноски на юридическо лице. Това означава, че следва да е налице връзка между ангажираната отговорност на третото лице управител в случая и юридическото лице, носител на задължение за данъци и/или осигурителни вноски, като изрично и в тълкувателно решение 5/29.03.2021 г. по тълк. дело 7/2019 г. на ОСС на ВАС е прието, че отговорността по чл. 19 ДОПК е лична и субсидиарна за трето лице относно задълженията на юридическо лице, на което той е управител или орган на управление. Правилно първоинстанционният съд е установил, а и не се спори от страните по делото, че К.Кърпелов, като субект на отговорността по чл.19 ДОПК, за процесния период е бил управител на ИМПОРТ-91 ЕООД, че на посоченото дружество с влезли в сила като неоспорени: Ревизионен акт Р-2203-1402184-091-01 от 02.12.2014 г. и Ревизионен акт Р-2203-1405270-091-001 от 23.02.2015 г. са установени публични задължения за данък върху добавената стойност,в размер на 246 498,67 лв., в т. ч. главница 171 665,80 лв. и лихви 74 832,87 лв., дължими за периодите от 01.11.2013 г. до 31.05.2014 г., както и че задълженото дружество не разполага с парични средства и имущество, с които да покрие задълженията. Първоинстанционният съд правилно е приел за недоказани другите кумулативни предпоставки - задълженото лице да е извършило действие, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е било длъжно да обяви пред орган по приходите или публичния изпълнител и това действие да е в причинно следствена връзка с невъзможността да бъдат събрани задълженията. Настоящият състав се солидаризира с изводите на съда в тази насока и на основание чл. 221,ал. 2 ДОПК препраща към тях. В случая в тежест на приходните органи е било да докажат по категоричен начин посочените обстоятелства, т.е. че с поведението си субектът на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК е допринесъл за невъзможността задълженията на дружеството да бъдат събрани. Предвид неоспореното заключение на назначената по делото съдебно-почеркова експертиза и безспорно установените обстоятелства, че упълномощеното лице А.Петрова е подавало отчетните регистри по ЗДДС и други счетоводни документи, а упълномощеното лице А. Гиздов е оперирало с банковите сметки на дружеството, опровергават извода на органите по приходите, че Кърпеланов, като управител, е знаел за извършваната търговска и стопанска дейност на дружеството, подписвайки договори и счетоводни документи. По делото не се събраха доказателства за умисъл /недобросъвстност/ от страна на Кърпеланов за невъзможността за събиране на установените публични задължения. Причинно - следствената връзка, за която в практиката на ВАС се приема, че следва да е налице уникалност на връзката между поведението на третото лице в укриване на факти и обстоятелства и невъзможността да бъдат събрани задълженията, не е доказана в процесния казус. Не са посочени от ревизиращите органи управителят да е извършил конкретни разпоредителни действия с имуществото на дружеството и именно те да са били причина задълженията за ДДС за процесните периоди на главния длъжник да не могат да бъдат погасени. При липса на установено от приходните органи, върху които пада доказателствената тежест, че невъзможността за погасяване данъчните задължения на дружеството е само по причина на поведение, действия/бездействия на управителя, обосновано съдът е приел, че приходната администрация не е доказала наличието на всички законови предпоставки за ангажиране отговорността на субекта на отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Прехвърлянето на дружествените дялове на трето лице през м. 8.2014 г. също е факт, който сам по себе си не влече автоматично реализирането на отговорност спрямо управителя по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Следователно, съвкупният анализ на събраните по делото доказателства обосновава извода за недоказаност на материалноправните предпоставки за ангажиране на отговорността на К.Кърпелов по чл. 19, ал. 1 ДОПК за задължения на Импорт-91 ЕООД за данък върху добавената стойност,в размер на 246 498,67 лв., в т. ч. главница 171 665,80лв. и лихви 74 832,87 лв., дължими за периодите от 01.11.2013 г. до 31.05.2014 г. Предвид изложеното, като е достигнал до извод за материална незаконосъобразност на оспорения РА, първоинстанционния съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК Върховният административен съд, Осмо отделение