Решение № 11232 от 25.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 79/2016 г.

Решение № 11232 от 25.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 79/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчноосигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба от "Индустриал партс" ООД, гр. К., чрез процесуален представител, срещу Решение № 2155 от 06.11.2015 г., постановено по адм. д. № 1736/2015 г. на Административен съд - П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт (РА) № 16251300217/20.11.2013 г., издаден от началник сектор "Ревизии и проверки - 1", възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. П. - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 166 от 17.02.2014 г. на Директора на Дирекция"ОДОП", гр. П. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Намира, че ангажираните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Счита, че изводите на съда не са съобразени с цитираните решения на СЕС, които са тълкувателно приложими поради сходство на фактическите състави. В подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго, с което оспореният РА бъде отменен, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП"- П., чрез процесуален пълномощник, с писмена защита оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд, състав на Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба, наведените отменителни основания и взе предвид чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Предмет на производството пред Административен съд - П. е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт (РА) № 16251300217/20.11.2013 г., издаден от началник - отдел "Ревизии и проверки - 1", възложил ревизията и главен инспектор по приходите при ТД на НАП гр. П. - ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 166 от 17.02.2014 г. на Директора на Дирекция"ОДОП", гр. П., с който на "Индустриал партс" ЕООД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 150 963,20 лева и са начислени лихви за забава в размер на 18 664,92 лева. За да достигне до извод за неоснователност на предявената жалба първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи и при спазване на приложимите процесуални и материалноправни разпоредби. Счел е, че представените многобройни доказателства, в качеството им на частни писмени документи, не следва да бъдат кредитирани, в резултат на което е достигнал до извод, че спорните доставки не са реално осъществени. Обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради противоречие с материалния закон. Мнозинството от състава не споделя извода на първоинстанционния съд, че РА е издаден от компетентни органи. Съгласно чл. 118, ал. 2 ДОПК, РА се издава от органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. Последният включва в обхвата си: служителите, заемащи длъжност "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите". Цитираната норма се предхожда систематично от т. 3 на същия член, обособяваща в отделна група длъжностите - "директори на дирекции", "началници на отдели и сектори". Това разграничение в специалния устройствен закон е в съответствие с Класификаторите на длъжностите в администрацията, действали от влизането в сила на ДОПК, които причисляват началниците на отдели и началниците на сектори към ръководното длъжностно ниво в системата на НАП, а длъжностите на експерта и инспектора по приходите - към експертното длъжностно ниво. Именно разграничението и субординацията между ръководното и експертното ниво на отделните длъжности сочат, че органите по приходите, чиито функции се изпълняват от лица, заемащи длъжностите началник на отдел или началник на сектор са по-горестоящи административни органи от тези, чиито функции се осъществяват от инспектори или експерти. От тук следва, че всяко изземване на правомощия, предоставени на органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, чрез упражняването им от йерархично по-висок ред органи, включени в обхвата на чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП, би било в нарушение на съдържащата се в чл. 10, ал. 1 АПК забрана за изземване на компетентност от по-горестоящ орган. Само при условие, че възможността за това е изрично разрешена със закон, горестоящият по степен орган би могъл валидно да упражни компетенциите на долустоящия. В този контекст, граматичното, логическо и систематично тълкуване на чл. 118, ал. 2 ДОПК сочи, че с него законодателят предоставя компетентност по предмет и по степен на органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, без да е предвидена възможност по-горестоящ орган да упражни правомощието на долустоящия. Допустимост на такова изключение не следва от нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК, както в предходната, така и в действащата й редакция. При сравнителния анализ между тях е видно, че след изменението разпоредбата определя кои от всички органи, включени в ревизиращия екип на конкретното ревизионно производство, издават ревизионния акт. Тя регламентира числеността и процесуалното качество на органите, които издават РА и то в рамките на съответното ревизионното производство, но не предоставя на тези органи материална компетентност по предмет и по степен. Несподелима е тезата, че по-новата разпоредба на чл. 119, ал. 2 ДОПК мълчаливо отменя по-старата норма на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Съгласно чл. 11, ал. 3 от ЗНА, нормативните актове се отменят, изменят или допълват с изрична разпоредба на новия, изменящия или допълващия акт. При изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК, разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК не е изменяна, нито отменяна. Независимо, че и двете норми се съдържат в един и същ нормативен акт, разпоредбите нямат едно и също приложно поле. За да е важимо правилото lex posteriori derogate legi priori е необходимо да има пълно покритие на предмета на регулиране на двете норми, а в случая такъв идентитет липсва. Както бе посочено, с чл. 118, ал. 2 ДОПК по нормативен път се предоставя материална компетентност по предмет и по степен, а с чл. 119, ал. 2 ДОПК се конкретизира персоналната компетентност чрез дефиниране на процесуалното качество на органите в рамките на образуваното ревизионно производство. Съпоставката на приложните полета на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК сочи, че обхватът на новата норма е по-тесен от този на старата, от което следва, че са налице две разпоредби, старата от които съдържа общото материално правило, а новата - специалното процесуално. При това съотношение между двете норми, по- новата разпоредба на чл. 119, ал. 2 ДОПК не отменя старата обща норма на чл. 118, ал. 2 ДОПК, а само стеснява приложното й поле. Двете разпоредби се прилагат кумулативно, при съобразяване на съдържащите се в чл. 119, ал. 2 ДОПК условия. От това следва, че компетентни по степен за издаването на РА са органите по приходите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, но не всички от тях, а тези двама, единият от които в конкретното ревизионно производство е възложил ревизията, а другият е ръководил ревизията. След като ДОПК не предвижда възможност йерархичната степен на издателите на РА да е различна от тази, посочена в чл. 118, ал. 2 ДОПК, то и двата органа следва да са сред посочените в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. В този смисъл са и мотивите към т. 1 на Тълкувателно решение № 5/22.06.2015 г. по т. д. № 4/2014 г. на ОСС на ВАС. Следва да се посочи още, че евентуалното несъобразяване на изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК с разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК, не може да изключи приложението на последната, в качеството й на действащо право. Абсолютно неотносими в случая са посочените в особеното мнение разпоредби на § 3, ал. 1 ПЗР на Конституцията на Р. Б., чл. 13 ЗНА и § 4, ал. 1 ПЗР ГПК. Тези норми, в съответствие с йерархията на нормативните актове, регламентират правните последици при противоречие между закон и Конституцията, при пълна или частична отмяна на закон и временното оставане в сила на норми от подзаконов нормативен акт по прилагане на отменения закон. Разпоредбите на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК обаче се съдържат в един и същ нормативен акт, поради което въпросът за йерархичното съотношение между тях не стои. Ирелевантно е и цитираното особено мнение към Решение № 2/06.03.2008 г. по к. д. № 1/2008 по описа на Конституционния съд във връзка с коментираното противоречие между Закона за отбраната и въоръжените сили и Наказателнопроцесуалния кодекс. В него изрично се подчертава, че по-новата норма отменя по-стара норма от същия ранг, само ако й противоречи. Между разпоредбите на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК липсва противоречие, както и каквато и да е пречка двете норми да се приложат кумулативно. Формираният извод, че издателите на РА следва да заемат длъжности на експертно ниво, не се разколебава от разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, тъй като от правомощието за възлагане на ревизии не може да се извлече компетентност за издаването на РА. Спецификата на ЗВР и РА изключва приложение на аргумента за по-силното основание, тъй като правомощието за издаване на процесуалния акт по възлагане на ревизия е с по-тесен обем от правомощието за издаване на индивидуален административен акт, какъвто е РА. Законоустановената материална компетентност за издаване на административен акт следва ясно да се разграничава от овластяването за издаване на процесуален акт. Процесуалната компетентност произтича материалната или се надгражда над нея, но не я създава, поради което несподелима е тезата, че след като чл. 119, ал. 2 ДОПК сочи възложителя на ревизията като един от издателите на РА, то същата норма му предоставя и материалното правомощие за издаване на РА. Такъв извод би могъл да се формира само при разширително тълкуване на визираната разпоредба, но тъй като тя урежда компетентност, то единственото допустимо тълкуване е стриктното, при отчитане на най-съществената специфика на материалната компетентност - учредява се от закона и то изрично. Персоналното правомощие за възлагане на ревизия обаче не произтича от закона, а от вътрешен акт на териториалния директор, с който на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК той определя съответните органи за възлагане на ревизии. Това персонално овластяване за издаване на процесуален акт само по себе си не може да е предпоставка за възникване на материална компетентност по предмет и степен за издаване на индивидуален административен акт. Противното би означавало да се приеме, че преценката на кого да се възложи материалната компетентност за издаване на РА е предоставена от законодателя на един административен орган, който с вътрешен акт, отнасящ се за друго процесуално правомощие, овластява не само с персонална, но и с материална компетентност за издаване на РА. Именно поради това липсата на йерархични изисквания към органа по приходите, който може да възлага ревизии не може да се обоснове тезата, че компетентни за издаването на РА са и органите на ръководно ниво по чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП. Мнозинството от настоящия състав не споделя разбирането, че при изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК не е отчетен действащият текст на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Последната норма не е променяна от влизането в сила на ДОПК, а законодателната воля при приемането й е ясна - правомощието за издаването на РА се предоставя на органите с експертни функции. Именно на това йерархично ниво бяха всички определяни в ЗОКО до изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК органи, компетентни да издадат РА, в съответствие с кумулативно приложимата норма на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Преди изменението разпоредбата на чл. 119, ал. 2 ДОПК предоставяше на възложителя на ревизията за конкретното ревизионно производство правомощието да издаде ЗОКО, в който да посочи органа, компетентен да издаде РА. От заповедта за определяне на компетентен орган произтичаше само персоналната компетентност за издаване на РА, която се надграждаше над нормативната компетентност по предмет и степен, предоставената на органите по приходите с нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Действащата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК не сочи към промяна на този законодателен подход. При липсата на изложени мотиви към законопроекта за изменение на чл. 119, ал. 2 ДОПК, на провеждани обсъждания от Комисията по бюджет и финанси и в пленарно заседание, мнозинството от настоящия състав намира, че горното тълкуване на коментираните норми е в унисон както с разума, така и целта на закона. Мнозинството от състава намира, че изразеното в особеното мнение становище, че е много по-логично лице от по-високо йерархично ниво да участва в издаването на РА, не намира нормативна опора в действащата редакция на ДОПК и би могло да бъде взето предвид единствено de lege ferenda. Логика би могла да се търси и във виждането, че лицата, които заемат ръководни длъжности са много по-малко от тези на експертно ниво, поради което законодателят е изключил възможността едни и същи лица, заемащи ръководни длъжности, да подписват всички РА, без да вникнат в обема на информацията, която трябва да се анализира. Тъй като ревизията се провежда от екип, който включва лица на експертни длъжности, то точно те познават обстойно конкретната проблематика и могат да формират обосновани и законосъобразни изводи при издаването на РА. Поради това и чл. 118, ал. 2 ДОПК предоставя правомощието за издаването на РА именно на експертното ниво. Действително, в редакцията си до изменението, чл. 119, ал. 2 ДОПК не сочи какви длъжности следва да заемат издателите на РА, тъй като тази йерархична конкретизация се съдържа в систематично предхождащата го норма на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Дали тази конкретизация е необходима или не след изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК е въпрос, който не може да се разисква от съда, в качеството му на правоприлагащ орган. И след изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК е действащо право и приложимостта й не може да бъде дерогирана. Следва да се подчертае, че горните съображения не застъпват тезата, че действащата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК е с по-тясно приложно поле от предходната, а акцентират на съотношението между чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК. Те не отричат и пряката приложимост на новите процесуални норми, а тълкуват разпоредби, с които се предоставя материална компетентност по предмет, степен и функция. Нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК не е изменяна, поради което не попада в обхвата нито на Закона за изменение и допълнение на ДОПК - ДВ, бр. 82/2012 г., нито на неговите преходни и заключителни разпоредби. В случая ревизионното производство е образувано след влизането в сила на ЗИД на ДОПК, с оглед на което разпоредбата на § 35 ПЗР на ЗИД на ДОПК е неприложима. В заключение мнозинството от състава намира, че след изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК приходната администрация е следвало да съобрази, че началниците на сектори и отдели не са сред органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП и не са компетентни по степен да издават РА. Съобразно т. 1 от диспозитива на Тълкувателно решение № 2 от 14.05.1991 г. по гр. д. № 2/1991 г. на ОСГК на Върховния съд, административен акт, издаден от некомпетентен по степен орган, е нищожен. И в хипотезите, при които правомощието за издаване на акта се упражнява съвместно, некомпетентността на един от издателите рефлектира върху действителността на акта. В случая оспореният РА е издаден от органи по приходите на длъжност началник - отдел "Ревизии" - възложил ревизията и главен инспектор по приходите - ръководител на ревизията. Тъй като единият от издателите му не е компетентен по степен, то оспореният РА е нищожен. Като е приел друго и е отхвърлил жалбата срещу РА, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което се обяви нищожността на РА. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да се присъдят осъществените в двете първоинстанционни и касационни производства разноски. Те възлизат на сумата от 21 067.54 лв., в която се включва заплатеното адвокатско възнаграждение в размер, съответстващ на минималния, предвиден в Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Поради това релевираното от ответника по касация възражение за прекомерност се явява неоснователно и следва да бъде отхвърлено. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение