Решение № 3601 от 21.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8475/2017 г.

Решение № 3601 от 21.03.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8475/2017 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" / ОДОП / - В. Т. при Централно управление на Национална агенция за приходите /ЦУ на НАП/ срещу решение № 242 от 4.07.2017 г. по адм. дело № 227/2017 г. по описа на Административен съд В. Т. /АСВТ/, с което е отменен ревизионен акт /РА/ № Р-04000416004173-091-001 от 12.01.2017 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП - В. Т., потвърден с решение № 68 от 23.03.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП, и ответникът е осъден да заплати на жалбоподателя разноски в размер на 2 508 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на решението поради необоснованост, допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния и процесуалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата против РА и да се присъди юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в общ размер 3716 лв. Ответникът по касационната жалба - "Фарма дистрибюшън" ООД, чрез процесуалния си представител адв. М. Е. оспорва същата и изразява становище за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, както и валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Великотърновския административен съд е бил ревизионен акт № Р-04000416004173-091-001 от 12.01.2017 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция /ТД/ на НАП - В. Т., потвърден с решение № 68 от 23.03.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - В. Т. при ЦУ на НАП. Със същия на "Ф. Д." ЕООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 42 447,35 лева за данъчни периоди м. 03, м. 04 и м. 05.2016 г. по 24 бр. фактури, издадени от "Мегафарма" АД, и за данъчен период м. 05.2016 г. по 2 бр. фактури, издадени от "Волфарм" ЕАД, с предмет доставки на лекарствени средства. Правото на данъчен кредит е отказано на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС вр. чл. 6 ЗДДС с мотиви за липса на реално осъществени доставки. В резултат на отказания данъчен кредит и извършено приспадане е установено задължение на дружеството за внасяне на ДДС в общ размер27 186,01 лева и лихви - 1 837,46 лева. За да отмени оспорения РА, първоинстанционният съд е приел, че е доказано реалното приемо-предаване на стоките / лекарства и лекарствени средства/ от сочените във фактурите доставчици на получателя. За да обоснове този краен извод, АСВТ е приел, че с оглед оспорената автентичност на приемо-предавателните протоколи и стоковите разписки, дружеството е ангажирало свидетели, които са разпитани в рамките на съдебното производство - Димитров /началник склад при ревизираното лице/, К. Д. / служител на "Мегафарма" АД/, Вълков /управител на "Волфарм" ЕАД/, които потвърждават авторството на всички положени от тях подписи в приемо-предавателните протоколи. От друга страна, от обясненията, дадени в хода на ревизията и от свидетелските показания е установен по категоричен начин механизма на извършването на доставките. В допълнение в решението е посочено, че от съдебно-счетоводната експертиза се установява както предаването на стоките от доставчиците на РЛ - получател, така и последващата им реализация чрез ВОД. Съдът се е позовал на практиката на СЕС по дела С-80/11 и С-142/11, като е отхвърлил като несъстоятелни твърденията на приходната администрация за недобросъвестност на ревизираното лице. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз /СЕС/ по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС, правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд, че по делото е установена реалността на процесните доставки на лекарства. Изложеното в ревизионния доклад и ревизионния акт, че "Мегафарма" АД не притежава разрешение за доставка на лекарства на дребно, а само на едро, не може да се отрази на действителното осъществяване на доставките към "Ф. Д." ООД, а това може да влече за доставчика административнонаказателна отговорност. Необосновано приходните органи са изложили доводи за предходните доставки относно доставчиците на лекарства на "Мегафарма" АД и описаните пропуски във фактурите. Със ЗДДС не е въведено изискване за законосъобразното упражняване на данъчен кредит от получателя по доставките, да се изследват доставките назад по веригата. Обстоятелството, установено от ревизиращите органи, че получателят и доставчикът по процесните доставки са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "в" и "г" от ДР на ДОПК също не води до извод, че фактурираните доставки са нереални на това основание. Свързаността на страните по доставките може да окаже влияние върху реалността на доставките, само ако се установи, че фактурирането е с цел данъчна измама, но такива констатации както в РД, така и в РА липсват, а само е изразено съмнение, че са налице търговски взаимоотношения, отличаващи се от обичайните търговски сделки, както и за наличие на знание във "Ф. Д." ООД, че доставчикът му не притежава разрешение за търговия на едро с лекарствени средства. Тези констатации обаче на са такива за установяване на данъчна измама, т. е. че е налице знание у получателя или че е бил длъжен да знае, че доставките са част от данъчна измама. При неустановяване на тези обстоятелства настоящият съд приема, че приходните органи не твърдят за наличие на данъчна измама, а само за съмнения, които не са обосновани със съответните доказателства, предвид установеното от съдебната практика на СЕС и на Върховния административен съд, че знанието за участие в такава измама подлежи на доказване от органите по приходите - решения по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и по дело С-324/11 и др. От представените по делото още в хода на ревизионното производство фактури и приемателно-предавателни протоколи се установява, че издадените от "Мегафарма" АД и "Волфарм" ЕАД фактури съдържат подробно описание на доставките на лекарства: наименование, дозировка в mg/капсули/флакони, партиден номер, срок на годност, количество, единична и обща стойност. Тези реквизити присъстват и в приемателно-предавателните протоколи, които придружават фактурите, а по отношение на доставките от "Волфарм" ЕАД и в приложените стокови разписки. От дадената пред приходните органи от доставчика "Мегафарма" АД обяснителна записка е установен механизмът на доставките на лекарства на получателя, вкл. и лицата, които участват при приемане и предаване на лекарствата. Видно от неоспореното и прието по делото заключение на съдебно-счетоводната експертиза към момента на издаване на спорните фактури "Мегафарма" АД и "Волфарм" ЕАД са притежавали продадените на ревизираното дружество лекарства, като вещото лице е проследило заприхождаването и изписването на лекарствата за процесния период. Вещото лице е констатирало и, че в счетоводството на "Ф. Д." ООД лекарствата са заприхождавани в склад /установено е по време на ревизията, че дружеството притежава складове в гр. С. и в гр. В. Търново/. Правилно първоинстанционният съд, въз основа на откритото производство по оспорване от приходната администрация на протоколите за приемане и предаване на процесните стоки по реда на чл. 193 ГПК, е обосновал извод от показанията на разпитаните свидетели М. Д. /за ревизираното лице/, И. В. /за "Волфарм" ЕАД/ и К. Д. /за "Мегафарма" АД/, че те са се подписвали на протоколите за приел и предал. Установен е транспортът на процесните стоки. В декларация от "Мегафарма" АД е отразено, че доставката на стоките е осъществена от получателя с "Ш. К." с рег. № ВТ 7587 ВВ и шофьор е бил лицето М. Д.. В приемо-предавателните протоколи към фактурите, издадени от "Мегафарма" АД е вписано, че шофьор е М. Д. с автомобил ВТ 7587 ВВ. Същото отбелязване е направено и върху приемо-предавателните протоколи към фактурите, издадени от "Волфарм" ЕАД. От представените от РЛ пътни листа за месеците март, април и май 2016 г. /в приложение папка 3 от делото/ се установява, че лекарствата са транспортирани с МПС, собственост на получателя - марка "Ш. К." с места за сядане 7, както и са отразени разходните норми на гориво, изразходваното количество гориво и остатъчното такова към края на месеца, посочени са и датите на които е извършен превоза, вкл. и на процесните стоки с отбелзяване, че те са от доставчика "Мегафарма" АД и пътните листа са подписани от М. Д., който в показанията си пред съда е заявил, че той е транспортирал лекарствата от доставчика до получателя, както и подпис на лицето М. Ц. за "одобрил". Съобразно така извършената съвкупна преценка на събраните по делото доказателства и заключението по ССчЕ обосновано решаващия съд е приел, че е доказана реалността на доставките на лекарства по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС по спорните фактури, издадени от "Мегафарма" АД и "Волфарм" ЕАД. Наличието на нарушения по Закона за лекарствените продукти в хуманната медицина /ЗЛПХМ/ за проследяемост във всеки един момент от веригата на доставките на лекарства е необосновано. На първо място, това изследване на предходните доставчици по веригата не се отразява на преценката за действителното изпълнение на доставките от гледна точка на ЗДДС и данъчното облагане. На второ място, в ЗЛПХМ има множество разпоредби, свързани с проследяване на лекарствената безопасност, но не и за проследяемост на доставките по веригата, както е прието от приходните органи. От друга страна, не е спорно, като са налице доказателства за последваща реализация на стоките чрез ВОД за Унгария, поради което законосъобразно съдът е приел, че фактурираните доставки са реално осъществени. Налице са основанията по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 ЗДДС, поради което изводът, който следва да се направи е, че правото на данъчен кредит законосъобразно е упражнено от "Фарма дистрибюшън" ООД и като е приел това, решаващият съд не е допуснал нарушения на закона и при преценката на доказателствата по делото, както и при правилно установени факти по делото, са направени и правните изводи, изложени в обжалваното решение. Въз основа на гореизложеното настоящият съдебен състав на осмо отделение на Върховния административен съд намира, че обжалваното решение, вкл. и в частта за разноските е правилно постановено и не страда от пороците, посочени в касационната жалба, поради което на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, на ответника по касация следва да се присъдят направените за касационното производство разноски, представляващи уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение в размер на 2400 лева съгласно приложения списък за разноски, договор за правна защита и съдействие, фактура № 145 от 18.07.2017 г., платежно нареждане от 21.07.2017 г. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение