Решение № 6903 от 23.6.2023 г. на ВАС, I о.

Производство по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Х. Кръстев чрез адв. С. Цеков против Решение 6853 от 19.11.2021г. на Административен съд София-град (АССГ) по адм.д. 239 по описа за 2021г., с което е отхвърлена жалба срещу Ревизионен акт (РА) Р-22221318003971-091-001 от 19.08.2019г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) София, потвърден с Решение 1708/09.11.2020г от и.ф. директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който по отношение на Х. Кръстев са установени задължения на основание чл. 19 от ДОПК за задължения на ДИ ПИ 2 ЕООД в общ размер на 188373,53лв. В касационна жалба се твърди неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Релевира оплакване, че не е налице нито един от елементите на чл.19 ал.1 и ал.2 от ДОПК,даващи основание за ангажиране отговорността на касатора.Твърди, че формулираният в мотивите на проверяваното решение отговор на част от доводите на жалбоподателя е необоснован, тъй като не са изяснени по предвидения процесуален ред всички правнорелевантни факти. С допълнителна молба,депозирана преди с.з. на 08.06.2023г процесуалният представител на касатора представя електронно копие от ревизионния доклад,връчен на доверителя му в производството и изразява довод,че върху него не са положени валидни електронни подписи,което прави същият нищожен,а тази нищожност води до идентичен порок и спрямо оспорения ревизионен акт.Твърденията на касатора са свързани с обстоятеството,че при отваряне на електронния документ,съдържащ РД в електронна среда в панела на електронния подпис се визуализира съобщение,че поне един от електронните подписи не е валиден. Излага, че съдът не е извършил служебна проверка дали при издаването на РА е спазена изискуемата от закона форма. Намира, че издателите на РА не са притежавали и положили валидни електронни подписи, поради което издадения РА не е валиден акт. Добавя, че първоинстанционният съд не е извършил необходимата проверка за притежаваните от органите по приходите сертификати за електронни подписи и дали същите са използвани за подписване на процесните документи към съответната дата на издаването им. Претендира отмяна на обжалваното решение и връщане на същото за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния административен съд. В съдебно заседание заявява искане за присъждане на сторените разноски като представя списък по чл. 80 от ГПК. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, в съдебно заседание,чрез представител по пълномощие я оспорва с искане обжалваното решение да се остави в сила. Претендира присъждане на направените пред настоящата съдебна инстанция разноски в размер на 12184,94 лева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима и разгледана по същество е основателна поради следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил Ревизионен акт (РА) Р-22221318003971-091-001 от 19.08.2019г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) София, потвърден с Решение 1708/09.11.2020г от и.ф. директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при Централно управление (ЦУ) на НАП, с който по отношение на Х. Кръстев са установени задължения на основание чл. 19 от ДОПК за задължения на ДИ ПИ 2 ЕООД в общ размер на 188373,53лв,представляващи задължения за ДДС за данъчни периоди м.09 и м.10.2015г на ДИ ПИ 2 ЕООД. За да постанови обжалваното решение първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи. В производството не са допуснати процесуални нарушения включително и съществени такива. Посочил е като безспорно установено, че Х. Кръстев от 03.08.2015г. до 11.12.2015г. е съдружник и управител на ДИ ПИ 2 ЕООД. Прието,че касаторът като управител на дружеството е подавал СД по ЗДДС с неверни данни,като съзнателно е декларирал доставки с получател Т. Къмпани 2015 ЕООД,като е знаел,че по този начин са формирани данъчни задължения ,които не могат да бъдат погасени.Приел,че Кръстев по този начин е действал умишлено и е укрил факти,които са му известни и е следвало да обяви пред приходната администрация.Посочено е,че в РА е направен подробен и задълбочен анализ на писмените доказателства,събрани в хода на административното производство,които обосновават наличието на фактическия състав на отговорността по чл.19 ал.1 от ДОПК. Обжалваното решение е неправилно. Установява се по делото, че ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са създадени като електронни документи по смисъла на чл. 3, ал. 1 от ЗЕДЕУУ, като същите са връчени на ревизираното лице, видно от приложените по делото разписки. Съгласно чл. 184, ал. 1 от ГПК електронният документ може да бъде представен възпроизведен на хартиен носител като препис, заверен от страната, като изр. второ на същата разпоредба гласи, че при поискване страната е длъжна да представи документа на електронен носител. В изпълнение на цитираната норма, описаните по - горе електронни документи са представени по административната преписка и същите са приложени по делото. По делото не са налице данни от ответната в първоинстанционното производство страна да е изисквана допълнителна информация по реда на чл. 184, ал. 1 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК досежно подписите, положени на електронните документи, в това число валидността и удостоверяването на КЕП. По делото пред първостепенния съд са представени както на хартиен, а също и на CD, издадените като електронни документи ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА, а също и резултатите от проверка на валидността на електронните подписи на органите по приходите, участвали в ревизията. Съдът не е обсъдил в решението си по никакъв начин тези факти. Не е обсъдил съдържанието на приложените заверени копия на служебно извършените проверки на подписите на приходните органи. Не е извършен анализ на представените по делото доказателства за подписване на електронните документи, нито че органите по приходите участвали в ревизията, издали оспорения пред първоинстанционния съд акт и подписали посочените по-горе документи притежават валидни КЕП към датата на подписване на съответните документи.Това се установява и от представеното пред настоящата инстанция електронно копие от ревизионния доклад,връчен на касатора в ревизионното производството като се установя,при отварянето му в електронна среда,се установява,че не е подписан с КЕП от втория член на ревизиращия екип- В. Стоянчова- Христова. В чл. 3, т. 12 и 15 от Регламент (ЕС) 910/2014 г. относно електронната идентификация и удостоверителните услуги при електронни трансакции на вътрешния пазар и за отмяна на Директива 1999/93/ЕО (Регламента) се съдържа дефиниция за КЕП, който е усъвършенстван електронен подпис, създаден от устройство за създаване на такъв подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис. Разпоредбата на чл. 13, ал. 1 от ЗЕДЕУУ гласи, че електронен подпис е електронен подпис по смисъла на чл. 3, т. 10 от Регламент (ЕС) 910/2014, а именно - данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва. Квалифицираният електронен подпис е усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи и правната му сила е равностойна на тази на саморъчния подпис, когато това е уговорено между страните /чл. 13, ал. 3 и ал. 4 ЗЕДЕУУ/. По силата на чл. 25, ал. 1 от ЗЕДЕУУ доставчикът на квалифицирани удостоверителни услуги издава квалифицирано удостоверение по искане на титуляря, съгласно изискванията на чл. 24, § 1 от Регламента, а съгласно ал. 5 същият издава незабавно удостоверението посредством публикуването му в регистъра на удостоверенията. Основателен е доводът на касатора, че в съдебното решение не е обсъден въпросът за електронните подписи и дали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА са валидни документи, като не са дадени и указания до страната в тази насока, по реда на чл. 9, ал. 3 от АПК във вр. с чл. 171, ал. 5 във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. С оглед изложеното по - горе досежно представените от страна на приходните органи доказателства за валидността на подписите на лицата, издали ЗВР, ЗИЗВР, РД и РА се достига до извод за липса на мотиви досежно изводите на съда относно наличието на валидно подписани актове в хода на ревизията. Спазването на изискването за подписване на акта по чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК е факт, който подлежи на доказване във всеки конкретен случай и доказателствената тежест е на административните органи съгласно общото правило на чл. 170, ал. 1 от АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК, а съдът следва да изпълни задължението си по чл.168 АПК, като извърши съдебен контрол на оспорения акт по критериите, посочени в чл.146 АПК,включително чрез извършване на проверка и констатирането й в протокол от с.з. на приложения по делото диск,съдържащ електронни документи,подписани с КЕП. Досежно компетентността на органа издал и подписал обжалвания РА /по арг. от чл.168, ал.2 АПК/, съдът е следвало да изложи конкретни, а не шаблонни доводи /стр.6, абзац 2 от обжалваното решение/. В тази насока са основателни оплакванията на касационния жалбоподател, че съдът е допуснал съществени нарушения на съдопроизводствените правила, тъй като е следвало по реда на чл. 170, ал. 3 АПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК да укаже доказателствената тежест, вкл. за установяване спазването на изискването по чл. 120, ал. 1, т. 8 от ДОПК, което в настоящия случай не е сторено , а следва от принципа на служебното начало в процеса. Допуснатото нарушение е съществено, тъй като препятства касационната инстанция да извърши преценка по прилагането на материалния закон съгласно чл. 220 от АПК, като по аргумент от чл. 160, ал. 2 от ДОПК засяга и дължимата проверка за законосъобразност на РА по отношение на спазването на предвидената от закона форма на акта. На следващо място съдът не е изложил достатъчно мотиви относно приетото от правна страна относно предпоставките на чл.19, ал.2 от ДОПК. Не се установява как съдът е достигнал до извода за наличие на фактическия състав на посочената разпоредба, включително причинно следствена връзка между укритите доходи и неудовлетвореното вземане. Посочването в съдебния акт,че същият се основава на мотивите на ревизиращия екип,който е извършил подробен и задълбочен анализ на писмените доказателства,събрани в хода на ревизионното производство не покрива критериите на чл.236 ал.2 от ГПК,приложим по аналогия по чл.144 АПК вр. § 2 ДОПК в настоящето производство досежно мотивирането на съдебния акт. Съгласно чл. 236, ал. 2 от ГПК към решението си съдът излага мотиви, в които се посочват исканията и възраженията на страните, преценката на доказателствата, фактическите констатации и правните изводи на съда. Настоящата инстанция не следва да обсъжда за първи път фактите по делото, тъй като би се нарушил принципът на двуинстанционност на съдебното производство. В този смисъл в съдебното решение липсват собствени фактически констатации, направени въз основа на подробен и задълбочен анализ на всички доказателства, които са събрани по време на ревизията и съдебната фаза на производството. При така установеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е неправилно постановено, като подлежи на отмяна и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК следва делото да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав. При новото разглеждане на делото, с оглед обезпечаване възможност на страните да съобразят процесуалното си поведение с правилата на доказателствената тежест, същата следва да им бъде разяснена от съда при съобразяване на правилото на чл. 170, ал. 1 АПК, във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и останалите задължения за съда, които следват от принципа на служебното начало, като се изложат подробни мотиви по същество на спора, досежно наличие на предпоставките на чл.19, ал.2 от ДОПК.. При постановяване на съдебното решение съдът следва да съобрази предявените от закона изисквания към съдържанието на акта съгласно чл. 172а, ал. 2 АПК, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК, във вр. с § 2 ДР на ДОПК. При постановяване на решението си съдът следва да съобрази и решение по дело С-362/21 на СЕС. Настоящата инстанция намира, че първоинстанционният съд е следвало да извърши поверка на находящите се на електронен носител документи,включително досежно валидността на квалифицираните електронни подписи на служителите на НАП ,а в случай на необходимост и да назначи експертиза ако е установи, че за изясняване на някои възникнали по делото въпроси са необходими специални знания из областта на науката, изкуството, занаятите и други, съгласно разпоредбата на чл. 195, ал. 1 от ГПК, субсидиарно приложим на основание чл. 144 от АПК. При този изход на делото настоящият съдебен състав не се произнася по разноските предвид разпоредбата на чл. 226, ал. 3 от АПК, поради което при новото разглеждане на делото и в зависимост от неговия изход новият съдебен състав на първата инстанция ще следва да се произнесе по разноските, включително и за настоящата касационна инстанция. Предвид на изложеното Върховният административен съд, Първо отделение