Решение № 1018 от 27.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4137/2013 г.

Решение № 1018 от 27.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 4137/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Тера-1" ЕООД гр. Плевен, представлявано от Красимир Трифонов Крумов против решение № 28 от 11.02.2013 г. на Административен съд, гр. Велико Търново, постановено по адм. дело № 204/2012, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 151102170/27.10.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с решение № 32/21.01.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" град Велико Търново при ЦУ на НАП, относно установените задължения по ЗДДС в общ размер на 458 111,29 лева и начислени лихви в размер на 111 456,26 лева и определен допълнително корпоративен данък в общ размер на 2 645,94 лева за 2006, 2007, 2008 г. и лихви в размер на 4308,17 лева за всички ревизирани периоди 2006 - 2010 г.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебния акт, поради липсата на пълно, всестранно и безпристрастно анализиране на всички събрани в хода на административното производство доказателства - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Искането е за отмяна на решението изцяло. Претендират се разноски.

Подробни съображения за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и противоречието му с практиката на Съда на ЕС в частта по ЗДДС, са изложени в представените по делото писмени бележки на адв. Башева, процесуален представител на "Тера-1" ЕООД.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. Велико Търново, чрез процесуален представител юрк. Калчев оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение като неоснователна, по съображения, подробно изложени в представения по делото писмен отговор от 21.03.2013 г.

Участващият в касационното производство прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните доводи.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши проверката по чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения:

С ревизионния акт, предмет на съдебен контрол пред АС - Велико Търново по адм. дело № 204/2012 г. по отношение на "Тера-1" ЕООД, гр. Плевен са установени следните задължения:

По ЗКПО:

За 2006 г. е извършено увеличение на декларирания от дружеството финансов резултат, на основание чл. 23, ал. 2, т. 20 от ЗКПО /отм/ със сумата от 8 308.51 лева, разходи за извършени подобрения и ремонти, отчетени като текущи, с които разходи органите по приходите са приели, че следва да се увеличи балансовата стойност на актива съгласно т. 61 и 6.2 от СС 16 "Дълготрайни материални активи". В резултат на извършеното преобразуване е установен допълнителен корпоративен данък за този период в размер на 1 246.28 лева и съответните лихви от 716.82 лева. Определени са и лихви за просрочие на декларирания за внасяне данък, в размер на 1770,26 лв. и лихви за просрочие на авансови вноски - 239,13 лв. Отчетено е, че са внесени лихви в размер на 1758,09 лв. вследствие на което са определени лихви за внасяне в размер на 1073,59 лв.

За 2007 г. е извършено увеличение на декларирания от дружеството финансов резултат, на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО със сумата от 2 063.33 лева, разходи за извършени подобрения и ремонти, отчетени като текущи, за които разходи органите по приходите са приели, че увеличават балансовата стойност на актива съгласно т. 61 и 6.2 от СС 16 "Дълготрайни материални активи". В резултат на извършеното преобразуване е установен допълнителен корпоративен данък за този период в размер на 206.33 лева и съответните лихви от 15.35 лева. За този период с ревизионния акт са начислени и лихви, върху деклариран, но невнесен корпоративен данък, включително и лихви върху авансови вноски.

За 2008 г. е извършено увеличение на декларирания от дружеството финансов резултат, на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО със сумата от 9 701.34 лева, разходи за извършени подобрения и ремонти, отчетени като текущи, за които разходи органите по приходите са приели, че увеличават балансовата стойност на актива съгласно т. 61 и 6.2 от СС 16 "Дълготрайни материални активи". В резултат на извършеното преобразуване е установен допълнителен корпоративен данък за този период в размер на 970.13 лева и съответните лихви.

За 2009 г. относно увеличението на финансовия резултат на дружеството, на основание чл. 26, т. 1 от ЗКПО с неправомерно отчетени разходи за хотелски услуги в "Банско Спа и Холидейз", които не са свързани с дейността в размер на 2 232 лева. В резултат е начислен допълнително корпоративен данък в размер на 223.20 лева. За този период с ревизионния акт не са начислявани лихви, тъй като е установен надвнесен данък от предходни периоди.

За 2010 г. не са установени допълнителни задължения за корпоративен данък. Установеното задължение от 389.76 лева е за внасяне на деклариран, но не платен корпоративен данък и съответните лихви, заедно с лихви за забава на частично плащане на корпоративен данък от 231.52 лева и лихви върху авансови вноски, като са приспаднати внесените от РЛ лихви за периода.

При ревизията е установено, че отчетените от дружеството по сметка 601 текущи разходи през 2006 г. на обща стойност 8 308.51 лева, през 2007 г. на обща стойност 2 063.33 лева и през 2008 г. на обща стойност 9 701.34 лева са направени за строителни материали, за прозорци, алуминиева дограма, за плочи, за щори, разходи за направа на метални врати, за доставка и монтаж на плоскости MDF, за дограма, за блиндирана врата, за интериорни врати, алуминиеви врати и прозорци, за плочи, за изолация.

За да отхвърли жалбата в тази част, съдът е приел, че правилно е приложена разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 20 от ЗКПО (отм.), съгласно която финансовият резултат се увеличава с разходите, отчетени като текущи съгласно счетоводната политика на предприятието, когато са извършени за придобиване на амортизируем актив по смисъла на този закон. Възражението на ревизираното лице, че не всички разходи увеличават стойността на актива е отхвърлено като неоснователно, поради липсата на спор относно обстоятелството, че се касае за подобрения, извършени на сграда. В тази връзка съдът се е позовал на т. 6.1 и 6.2 от Счетоводен стандарт 16 "Дълготрайни материални активи", според които, с последващите разходи, свързани с материален дълготраен актив се коригира балансовата му стойност, когато е вероятно предприятието на има икономическа изгода над тази от първоначално оценената стандартна ефективност на съществуващия актив и са определени кои разходи водят до подобряване на бъдещите икономически изгоди. На това основание в решението е обоснован краен извод, че в процесния случай с направените подобрения се удължава полезния срок на годност на актива, поради което ревизионният акт в тази си част не противоречи на материалноправни разпоредби.

По аналогични съображения е прието, че законосъобразно е извършено преобразуване на финансовия резултат по ЗКПО за ревизираните периоди на 2007 г. и 2008 г., на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО, която норма предвижда, че разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Според първоинстанционния съд нарушение на счетоводното законодателство е налице, предвид неспазването на посочените текстове от СС 16, поради което РА и в тази част не противоречи на материалноправни разпоредби.

По отношение на преобразуването на финансовия резултат за 2009 г., съдът предвид липсата на конкретни възражения в жалбата, е приел, че увеличението му съответства на чл. 26, т. 1 от ЗКПО, съгласно която не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, несвързани с дейността. Ползването на хотелски услуги не е свързано с дейността на дружеството - жалбоподател. Доказателства за обратното не са ангажирани от ревизираното лице, поради което съдът е приел, че РА в тази си част не противоречи на материалноправни разпоредби. За 2010 г. съдът не е установил нарушения на материалния закон при определянето на лихви, поради което е приел жалбата и в тази част за неоснователна.

Решението е частично неправилно - по отношение потвърденото от съда увеличение на ФР за 2006 г. на основание чл. 23, ал. 2, т. 20 от ЗКПО и за 2007 г. и 2008 г., на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО и установените в резултат на това увеличение задължения за корпоративен данък. Спорът в тази част е решен без да е изяснен от фактическа страна, в какъвто смисъл са и касационните доводи на касатора. Съображенията за това са следните:

Разпоредбата на чл. 23, ал. 2, т. 20 ЗКПО (отм.) приложима за ревизирания период на 2006 г., регламентира увеличение на финансовия резултат когато разходите, отчетени като текущи съгласно счетоводната политика на предприятието са извършени за придобиване на амортизируем актив по смисъла на този закон. По силата на § 1, т. 56, б. "г" от ДР на ЗКПО (отм.) последващите разходи за амортизируемите активи по букви "а", "б" и "в", които увеличават бъдещите икономически изгоди от актива, извършени след датата на изготвяне на начален данъчен амортизационен план са амортизируем актив.

За периода на 2007 г. и 2008 г. е приложима нормата на чл. 77, ал. 1 от ЗКПО която предвижда, че разходите, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, не се признават за данъчни цели в годината на счетоводното им отчитане. Съгласно чл. 63 от ЗКПО данъчната амортизируема стойност на актив, наличен в данъчния амортизационен план, се увеличава с последващите разходи, които съгласно счетоводното законодателство водят до бъдещи икономически изгоди, свързани с данъчния амортизируем актив.

Според тези разпоредби последващите разходи за амортизируеми активи, които увеличават бъдещите икономически изгоди от актива, представляват амортизируем актив, който за данъчни цели се отнася към категорията на актива, за който са извършени разходите и се амортизира със съответната амортизационна норма за тази категория активи.

Разходите, които водят до подобряване на бъдещи икономически изгоди са дефинирани в т. 6.2 от СС 16 са: а) изменение на отделен актив, за да се удължи полезният срок на годност на актива или да се увеличи производителността му; б) осъвременяване на машинни части, за да се постигне значително подобряване на качеството на продукцията и/или услугите; в) разширяване на възможностите за нови продукти и/или нови услуги; г) въвеждане на нови производствени процеси, които дават възможност за съкращаване на производствените разходи; д) икономически по-изгодна промяна във функционалното предназначение на актива.

Органите по приходите и първоинстанционния съд са приели, че извършените от "Тера-1" ЕООД разходи по описаните в ревизионния акт фактури отговарят на критериите на т. 6.2, б "а" от СС 16, тъй като водят до увеличаване на икономическата изгода на ползваните дълготрайни активи, удължавайки полезния им срок на годност, поради което същите е следвало да увеличат данъчната амортизируема стойност на актива.

В разглеждания случай видно от фактическите основания, посочени в мотивите на ревизионния акт, увеличението на финансовия резултат е извършено с разходи за дограма, плочи, изолация, MDF, врати, щори и строителни материали, чието естество не е установено по делото. В обжалваното решение не е обсъдено приложението на т. 6.2 от СС 16 според вида на разходите, с които в ревизираните периоди на 2006, 2007 и 2008 г. е извършено увеличението на финансовия резултат на дружеството. В това отношение са основателни възраженията в касационната жалба. Нарушението е съществено, тъй като е довело до липсата на фактически установявания относно релевантния за приложението на чл. 23, ал. 2, т. 20 от ЗКПО (отм.) и чл. 77, ал. 1 от ЗКПО факт - извършените разходи увеличават ли икономическата изгода от използването на ДМА.

Делото в тази част следва да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, в което да се установи естеството на закупените строителни материали чрез обсъждане на наличните по делото доказателства и при необходимост събиране на нови такива, след което да се обсъди характера на извършените разходи с оглед приложението на т. 6.2, б "а" от СС 16 и да се обоснове краен извод за наличието или липсата на основания за увеличение на финансовия резултат по чл. 23, ал. 2, т. 20 от ЗКПО (отм.), респективно чл. 77, ал. 1 от ЗКПО.

В останалата част относно установените задължения по ЗКПО за 2009 и 2010 г. в касационната жалба не са посочени конкретни пороци на съдебния акт, но доколкото искането е за отмяна на решението изцяло, в рамките на служебното задължение по чл. 218, ал. 2 от АПК, касационната инстанция намира решението за валидно допустимо и правилно. Изводите, че разходите за хотелско настаняване не са свързани с дейността на ревизираното лице се подкрепят от наличните по делото доказателства и съответства на приложимата материална норма на чл. 26, т. 1 от ЗКПО.

Предвид липсата на доказателства за плащане на корпоративния данък за 2010 г., правилно съдът е приел, че начислените лихви за забава са законосъобразни.

С оглед на изложеното решението в частта относно установените задължения по ЗКПО за 2009 г. и 2010 г. следва да се остави в сила.

По ЗДДС:

Установените с ревизионния акт задължения за ДДС произтичат от начислен данък в размер на 6274.95 лева в резултат на извършена корекция на ползван данъчен кредит на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС за установени липси на стоки в данъчен период м. 06.2011 г. /кориандър на стойност 12 880 лева и овес на стойност 18 494 лева/ и от отказ на право на данъчен кредит в общ размер на 458111.29 лева за данъчни периоди от м. 02.2007 г. до м. 03.2011 г. по фактури за доставки на зърно от 9 доставчика, на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС.

I. По отношение извършената в данъчен период м. 06.2011 г. корекция на ползван данъчен кредит, на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, по делото е установено следното:

В хода на ревизията е извършена инвентаризация на складови бази на "Тера - 1" ЕООД и е установено, че към 31.05.2011 г. в "Ловешки мелници 2005" ЕООД дружеството има налични на склад 61320 кг. слънчоглед и 51073 кг ивичест слънчоглед, по договор за влог на зърно, а в склад на "Бонмикс" ООД има налични по договор за влог на зърно 155000 кг ечемик. Към 1.06.2011 г. в склад на "Вектор инвест" ЕООД в с. Брестовица е установена наличност на около 60280 кг ронена царевица, а в склад под наем в с. Телиш, собственост на Христофор Йотов Хинов, не са намерени никакви налични стоки. При извършената съпоставка на констатираните налични количества от стоки с данните за наличности в счетоводството на ревизираното лице по аналитична сметка 304 "стоки", към 1.06.2011 г. е установено несъответствие по отношение единствено на заведения по сметка 302 кориандър - 16100 кг на стойност 12880,00 лева. Възражението на "Тера-1" ЕООД, че липсващото количество стока представлява отпадък при обработката му, органите по приходите са приели за неоснователно, тъй като липсват доказателства за предаването му за обработка, както и поради липсата на осчетоводена стопанска операция за това. Поради това и на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС за установената липса на кориандър е коригиран ползван данъчен кредит в размер на 2576 лева върху стойност на придобиване от 12 880 лева.

При анализа на наличностите на жалбоподателя в хода на ревизията е установено, че "Тера-1" ЕООД е издало на ЕТ "Елтекс-2000 - Пламен Христов" фактура № 902 от 1.06.2011 г. за доставка на 100,520т. овес на стойност 20606,60 лева и ДДС - 4121,32 лева, като по аналитичната партида за този вид стока салдото към посочената дата е нулево. При извършената насрещна проверка на ЕТ "Елтекс-2000 - Пламен Христов" е констатирано, че по фактурата на практика нито е извършена реална доставка, нито е извършено плащане. Получателят по доставката е представил кредитно известие № 925/22.06.2011 г., издадено му от "Тера-1" ЕООД за същото количество стока и на същата стойност, като е декларирал, че реално движение на стоката не е имало. При така установените факти и предвид липсата на доказателства за транспортиране на стоката извън складовете на ревизираното дружество, органите по приходите са приели, че фактурираните на ЕТ "Елтекс-2000 - Пламен Христов" 100.520 т овес би следвало да са налични в някоя от складовите бази на "Тера-1" ЕООД, към датите на извършване на инвентаризациите. Поради неоткриването им при извършените инвентаризации към 31.05.2011 г. и съответно към 01.06.2011 г., включително и в базата в с. Телиш, която се сочи от ревизираното дружество, е прието, че е налице липса на стоката /овес/ и е начислен ДДС в размер на 3 698.95 лева /върху стойност на придобиване 18 494.74 лева/.

За да отхвърли жалбата в тази част, съдът е приел, че са налице предпоставките по чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, тъй като от страна на "Тера-1" ЕООД не се оспорва обстоятелството, че за стоките, за които е начислен ДДС е ползван данъчен кредит и че са налице установени липси на стоки - овес и кориандър. Твърденията на ревизираното дружество, че липсващото количество кориандър представлява отпадък при преработката му от "Агрохимическо обслужване 97" АД гр. Ямбол са отхвърлени като недоказани, включително и чрез заключението на съдебната експертиза. В тази връзка е обоснован извод за липса на условията по чл. 80, ал. 2, т. 4 от ЗДДС и не обосновават изключението .

Решението в тази част по спора е частично неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон.

Нормата на чл. 79, ал. З от ЗДДС предвижда извършване на корекция на ползван данъчен кредит в случаите, в които се установи липса на стока, при придобиването, на която е приспаднат данъчен кредит. Съгласно чл. 79, ал. 4 от ЗДДС корекцията се извършва за данъчния период, за който се установи липсата. От така действащата уредба следва, че материалноправните предпоставки за прилагане на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС изискват установяване на липси на стоки, за които лицето е ползвало данъчен кредит.

От събраните по делото доказателства се установяват предпоставките за корекция на ползвания данъчен кредит по отношение установената липса на кориандър. При ревизията е констатирано придобиване на 16100 кг кориандър на стойност 12880,00 лева. Правилно съдът е приел, че по отношение на тази стока не е било спорно, че при придобиването й е ползван данъчен кредит. Твърденията на ревизираното дружество, че констатираната разлика в количеството на заприходената стока и констатираните количества при инвентаризацията към м. 06.2011 г. представлява отпадък при преработка на кориандъра, са недоказани. От една страна данните за такъв отпадък се съдържат единствено в изготвената от преработващото предприятие справка, които не се подкрепят от другите доказателства по делото. От друга страна, формираният при преработката отпадък не е отразен в счетоводството на "Тера-1" ЕООД. Към м. 06.2011 г., когато е извършена инвентаризацията е установено, че стоката не е налична в складовете, но същевременно няма данни да е отписана като материален запас от счетоводна сметка 304, включително и като отпадък от преработката, както правилно е приел и първоинстанционния съд. Поради това крайният извод, че не са налице условията за приложение на чл. 80, ал. 2, т. 4 от ЗДДС, при които корекция не се извършва е в съответствие с материалния закон.

По отношение липсата на овес, в ревизионният акт не са налице каквито и да било фактически констатации за наличност на такава стока преди 01.06.2011 г. според счетоводните записвания в представената и проверена при инвентаризацията синтетична оборотна ведомост на сметка 304. Не е установено и придобиването на стока от този вид, нито стойността й на придобиване, нито размера на ползвания данъчния кредит. Констатациите за съществуването на наличност на овес са направени само въз основа на данните от издадената фактура от "Тера -1" ЕООД към ЕТ "Елтекс-2000 - Пламен Христов", издаденото кредитно известие от 22.06.2006 г. и обясненията на получателя, че стока не е предавана. Само издадената фактура не е достатъчна да се приеме, че стоката е налична. Дори и да се приеме, че стока е съществувала, въз основа на твърденията на ревизираното лице, че страните по доставката не са одобрили качеството й, по делото не е установено, че дружеството е ползвало данъчен кредит при придобиването й. За разлика от кориандъра, за който при ревизията е установено, че е заприходена и осчетоводена като материален запас по сметка 304 към 1.06.2011 г., за този вид стока липсват такива констатации. Според изложеното в ревизионния доклад, салдото на този вид стока по сметка 304 към 1.06.2011 г. е нулево, но не е установено заприходяването й в по-ранен период, нито стойност на придобиване. Посочената в ревизионния акт стойност на придобиване не е подкрепена с никакви фактически констатации.

С оглед на изложеното, решението в частта, в която е отхвърлена жалбата относно начислен ДДС в размер на 3 698.95 лева /върху стойност на придобиване 18 494.74 лева/, на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС от извършената корекция на данъчен кредит за установени липси на овес следва да бъде отменено като неправилно. Спорът в тази част е изяснен от фактическа страна, поради което следва да се реши по същество като се отмени ревизионния акт в тази част.

В останалата част по отношение начисления, на основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, ДДС в размер на 2576 лева върху стойност на придобиване от 12 880 лева за установени липси на кориандър, решението е правилно и следва да се остави в сила.

II. С ревизионния акт за данъчни периоди от м. 02.2007 г. до м. 03.2011 г. на "Тера 1" ЕООД е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 458111.29 лева на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС във връзка с чл. 6 от ЗДДС, по фактури за доставки на зърно от 9 доставчика както следва:

1. По фактури, издадени от "Агрохристинвест" ЕООД в размер на 247055.67 лева за данъчни периоди м. 12.2007 г., м. 07, 08 и 11.2008 г., м. 02, 03, 04, 05, 06, 07, 09, 11 и 12.2009 г., м. 01 - 10 и м. 12.2010 г. и м. 03.2011 г. При ревизията е установено, че част от фактурите не са включени в дневника за продажби на доставчика. Въз основа на събраните в ревизионното производство доказателства - писмени обяснения на ликвидатора на дружеството - доставчик, издаденият му РА № 151100062/19.07.2011 г., включващ данъчни периоди от 12.12.2007 г. до 30.06.2010 г. за извършена ревизия по реда на чл. 122 от ДОПК, поради това, че не е представена счетоводна отчетност, ревизиращите органи по приходите са приели, че липсват доказателства за придобиване на стока от собствено производство или чрез покупка на зърно от страна на доставчика на жалбоподателя и че зърно е постъпвало в складова база с. Телиш. Представените приемо - предавателни протоколи не са ценени от органите по приходите като годни доказателства за фактическото предаване на стоките.

Според мотивите на РД, в хода на ревизията доставчикът е представил документи по пощата. Съгласно даденото обяснение по чл. 56 от ДОПК, стоката е собствено производство, а транспортът е за сметка на купувача - "Тера-1" ЕООД. Като място на товарене е посочен склад в с. Телиш.

Органът по приходите е приел, че не се установява мястото на предаване на стоките - доставчикът твърди, че е в склад в с. Телиш, който се ползва от "Тера -1" ЕООД под наем съгласно договор от 2.01.2006 г. В договора липсва клауза за съвместно ползване на склада, поради което е прието, че не е възможно да се установи от къде до къде се е осъществило предаването на стоката по пряката доставка.

Съдът е отхвърлил жалбата в тази част, като е приел, че по делото липсват категорични доказателства, че доставчикът е притежавал и е могъл да прехвърли на ревизираното лице собствеността на фактурираните стоки, както и доказателства за предаването им между страните по пряката доставка. Този извод е мотивиран с констатациите в издадения на доставчика ревизионен акт, в който е установена липса на счетоводна отчетност, обсъден във връзка с обясненията на синдика ("ликвидатора") и заключението на ССЕ, което не е отговорило на поставените задачи по отношение на "Агрохристинвест" ЕООД, поради липса на документи от счетоводството му. При преценката за материална законосъобразност на ревизионния акт съдът не е кредитирал показанията на Христофор Йотов Хинов - едноличен собственик на капитала в дружеството относно обстоятелствата по съхранение на счетоводството на доставчика. Наред с това съдът е приел, че показанията на този свидетел са общи и не могат да установят конкретно по всяка фактура какви количества са прехвърлени, не установяват действителното притежание на фактурираните стоки и т. н. Като аргумент за законосъобразност на отказът на правото на данъчен кредит по доставките от "Агрохристинвест" ЕООД, в решението е посочено и обстоятелството, че част от издадените фактури не са включени в отчетните регистри на доставчика.

1. По фактури, издадени от ЕТ "Хрисма - Христофор Хинов" в размер на 128 832.08 лева за данъчни периоди м. 06, м. 07 и м. 10.2007, м. 10 и 12.2008 г., м. 02,04, 06 и 07.2009 г. и м. 10.2010 г.; 3. По фактури, издадени от "Авис - 4" ЕООД, в размер на 4770.32 лева за данъчни периоди м. 02 и 03.2008 г., 4. По фактури, издадени от "Агрокомерс" ЕООД в размер на 4092 лева за данъчни периоди м. 02 и 03.2009 г. и 5. По фактури, издадени от "Терамекс Еко" ЕООД, в размер на 5 789.52 лева за данъчен период м. 04.2009 г.

При извършените по време на ревизията насрещни проверки, посочените доставчици не са открити на декларираните адреси за кореспонденция, ИПДПОЗЛ са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК и не са представили документи във връзка с доставките на "Тера-1" ЕООД. Органите по приходите приемат, че ревизираното лице е представило документи, но същите не установяват безспорно реално получаване на стоки по процесните фактури.

За да приеме, че отказът на правото на данъчен кредит по тези спорни доставки не противоречи на материалноправни разпоредби, първоинстанционният съд се е позовал на липсата на доказателства преките доставчици са притежавали стока от вида и количеството на фактурираната. По отношение на ЕТ "Хрисма - Христофор Хинов" и на "Терамекс Еко" ЕООД в мотивите на решението е липсата на отговор от ССЕ на поставените задачи, тъй като не са му осигурени данни от счетоводствата на двамата доставчици. За недоказан е приет и факта доставчиците да са предавали стоката с техни превозни средства, в какъвто смисъл е посочването в процесните фактури, при които цената включва и доставката. За едноличният търговец е съдът е констатирал, че е закупил, видно от заключението на вещото лице овес на 05.12.2008 г. в размер на 31,080 тона, и на същата дата е фактурирал на жалбоподателя по-голямо количество - 31,160 тона, без да се установява, че е притежавал продаденото на жалбоподателя.

1. По фактури и едно кредитно известие, издадени от "Макрис-2005" ООД в размер на 1036.80 лева за данъчни периоди м. 02 и 04.2007 г. с предмет на доставка - ечемик. В ревизионния акт, отказът на правото на данъчен кредит е мотивиран с липсата на доказателства, че транспортът на стоката е за сметка на жалбоподателя, както и с издадения на предходния доставчик "Булагро" ЕООД ревизионен акт, в който е установена липса на доставка на ечемик. За да отхвърли жалбата в тази част, съдът е приел, че не е доказано фактическото предаване на стоката.

1. По фактури, издадени от "М ко К 2003" ООД в размер на 35 223.34 лева за данъчни периоди м. 07, 08, 09, 10 и 11.2007 г. с предмет на доставките - ечемик.

Органите по приходите са приели, че не са налице предпоставките по чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, тъй като не се доказва транспортът да е за сметка на "Тера -1" ЕООД, а по отношение на "М ко К 2003" ООД е издаден ревизионен акт, потвърден с влязло сила решение на ВАС, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит по всички фактури, издадени от сочения като предходен доставчик "Строй комерс груп 2003" ЕООД. За да отхвърли жалбата в тази част, първоинстанционния съд е приел, че не е изпълнен фактическия състав, визиран в чл. 6 от ЗДДС, тъй като "М ко К 2003" ООД не е притежавало процесния ечемик.

1. По фактури, издадени от "Анием" ЕООД в размер на 3201.76 лева за данъчен период м. 02.2009 г., с предмет на доставката царевица. Приходният орган е приел за несъстоятелни твърденията, че твърденията, че царевицата по процесните фактури, издадени през м. 02.2009 г. е извозвана директно от нивите, тъй като ноторно известно е, че реколта от този вид се добива през есента. Въпреки данните за налични ресурси на доставчика е прието, че това обстоятелство не води автоматично до извод за реално осъществена доставка.

Съдът е отхвърлил жалбата, като е приел, че не се установява наличието на складови помещения, в които прекият доставчик е съхранявал стоката, предмет на процесните доставки. Въз основа на заключението на ССЕ за разминаване между придобитото и фактурирано количество царевица, при постановяване на решението е направен извод, че не се установява идентичност на закупените и продадените стоки.

1. По фактури, издадени от "Геа Груп" ООД в размер на 28 289.80 лева за данъчен период м. 07.2010 г., с предмет рапица:

Приходният орган е приел, че липсват доказателства доставчикът да е притежавал фактурираната рапица и такива, които да удостоверяват, че ревизираното лице е извозило същата от посочената складова база. Според обясненията на предходния доставчик ЕТ "Тоци 48 - Величко Тоцев" между него и прекия доставчик Геа Груп ООД не е имало търговски взаимоотношения, като не е издавал фактурата за предходна доставка.

По отношение на тези доставки съдът е приел, че отказът на правото на данъчен кредит не противоречи на материалноправни разпоредби, като е възприел изцяло фактическите констатации и правни изводи на органите по приходите.

Решението в тази част е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Доводите на касационния жалбоподателя, че решението е постановено, без да са обсъдени всички представени по делото доказателства относно осъществяването на доставките, са основателни.

Материалноправните предпоставки за признаване правото на данъчен кредит са уредени в чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС, като възникването и надлежното му упражняване изисква установяване наличието на действително осъществени доставки на стоки и услуги. Доставка на стока съгласно легалната дефиниция, дадена в чл. 6 от ЗДДС, е прехвърлянето на правото на собственост или друго вещно право върху стоката. Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. Според общото правило на чл 24, ал. 1 от ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост и за учредяване или прехвърляне на друго вещно право върху определена вещ прехвърлянето или учредяването настъпва по силата на самия договор, без да е нужно да се предаде вещта. Съгласно ал. 2 на цитираната норма, при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени.

В конкретния случай предмет на спорните доставки са стоки - пшеница, ечемик, царевица и др. - вещи, определени по своя род, поради релевантният факт за установяване момента на прехвърляне на правото на собственост, който е от значение за настъпване на данъчно събитие е индивидуализирането на стоките.

При постановяване на обжалваното решение, съдът не е обсъдил наличните по делото договори, приемо - предавателни протоколи, пътно-прехвърлителни разписки, кантарни бележки, товарителници и др. документи във връзка със събраните по делото гласни доказателства и заключението на вещото лице по отношение на доставките от всеки конкретен доставчик. В решението липсват мотиви, относими към релевантните за спора факти за наличието или липсата на индивидуализация на стоките по доставките и осъществяването доставки на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС. Нарушението на съдопроизводствените правила е съществено, тъй като препятства касационната проверка за спазване на материалния закон, която съгласно чл. 220 от АПК се извършва въз основа на установените от първата инстанция факти.

Съдът е мотивирал изводите за материална законосъобразност на акта в тази част, с липсата на доказателства, че прекият доставчик е разполагал с фактурираната стока, че транспортът на стоката е за сметка на ревизираното лице, както и с констатациите в издадените на доставчиците ревизионни актове. Във връзка с тези обстоятелства са обсъдени и събраните по делото писмени и гласни доказателства и заключението на вещото лице.

Изводите на първоинстанционния съд за недоказаност на обстоятелствата, че транспортът на стоката по посочените по-горе конкретни доставки е осъществен от ревизираното лице и по-конкретно за негова сметка, са направени, без да са обсъдени представените по делото свидетелства за регистрация на собствени МПС, за които в ревизионния доклад е констатирано, че са предназначени за превоз на насипни товари и данните от наличните приемо - предавателни протоколи по съответните доставки. Нарушението е съществено, тъй като обсъждането на тези доказателства може да има за последица различни изводи за реалното осъществяване на доставките.

Изводите на първоинстанционния съд за материална законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит по описаните по-горе доставки е мотивиран с фактите, установени в издадените на някои от преките доставчици, респективно на някои от предходните доставчици ревизионни актове, както и с липсата на доказателства, че съответният пряк доставчик или неговия предходен доставчик притежават или разполагат със стока от вида и в количество, съответстващо на фактурираното. Тези изводи са в противоречие с тълкуването на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО дадено в решение на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11, според което е недопустима национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право е разполагал със стоките, предмет на доставката.

Позоваването от съда на ревизионните актове, издадени на някои от преките доставчици, респективно на предходни доставчици, като основание за материална законосъобразност на отказа на правото на данъчен кредит е в противоречие с решение на СЕС по дело С-643/11 относно тълкуването на чл. 203 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. В цитираното решение е прието, че само от факта, че в съставен на издателя на фактурата ревизионен акт данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. По аргумент за противното, следва, че издаденият на доставчика ревизионен акт не се ползва със презумптивна доказателствена сила, както неправилно е прието в обжалваното решение, а следва да бъде преценяван с оглед на останалите доказателства по делото.

Противно на приетото от съда по доставките от "Агрохристинвест" ЕООД, неначисляването на данъка като задължение към бюджета от страна на прекия доставчик, чрез включване на фактурата в отчетните регистри по ЗДДС не е елемент от фактическия състав по чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6 от ЗДДС.

По изложените съображения настоящият касационен състав, намира, че решението в частта, в която жалбата на "Тера-1" ЕООД против отказа на правото на данъчен кредит по изброените по-горе доставки е неправилно, постановено при липса на фактически установявания относно релевантните за възникването на правото на данъчен кредит факти и обстоятелства по доставките на стоки от съответния доставчик. Поради това решението в тази част следва да се отмени и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК делото и в тази част да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане следва да бъдат обсъдени събраните по делото доказателства и да бъдат изложени мотиви за наличието или липсата на реално осъществени доставки на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС по отношение на всеки от изброените по-горе доставчици.

При този изход на спора, следва да се отмени и решението в частта, в която е присъдено юрисконсултско възнаграждение в полза на дирекция ОДОП гр. Велико Търново в размер над 321.84 лева, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК във връзка с чл. 7, ал. 2, т. 2 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съобразно отхвърлената част от жалбата, по която съдебното производство приключва с окончателен съдебен акт. По останалите разноски, включително и тези за касационната инстанция, ще се произнесе първоинстанционния съд съгласно чл. 226, ал. 3 от АПК.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,