Решение № 1213 от 29.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9540/2017 г.

Решение № 1213 от 29.01.2018 г. на ВАС по адм. д. № 9540/2017 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Тера газ" ЕООД, гр. Р., чрез процесуален представител, срещу Решение № 1307 от 13.07.2017 г., постановено по адм. дело № 2653 от 2015 г. по описа на Административен съд - В., с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № Р-03001814000263-091-001/12.03.2015 г., поправен с Ревизионни актове за поправка № П-03001815055020-003-001/24.03.2015 г. и № П-03001815055994-003-001/26.03.2015 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП - В., потвърдени с Решение № 252/24.07.2015 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В.. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Сочи, че съдът превратно е ценил събраните по делото доказателства, в резултат на което е достигнал до необоснования извод, че слънчогледът е приет от "Булмаркет ДМ" ЕООД, а не от ревизирания. Счита, че след като са приети за установени разполагаемостта на доставчика "Биоинвест" ЕООД със стоките и тяхното транспортиране до гр. Р., решаващият състав е следвало да съобрази, че в приемните бележки като получател е вписан "Тера газ" ЕООД. Излага подробни доводи досежно механизма на спорните доставки, обосноваващи тезата, че стоките са претегляни от кантар на "Булмаркет ДМ" ООД, но са съхранявани в склад на "Астра финанс" ЕООД. В подкрепа на изложеното, представя писмени доказателства за притежаваните от "Астра финанс" ЕООД и "Булмаркет ДМ" ООД материални активи, както и споразумение за прихващане и платежно нареждане от 2015 г. Намира, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки, като претендира отмяна на обжалваното решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП"- В., чрез процесуален представител, с писмено становище и защита по същество оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд -В. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт № Р-03001814000263-091-001/12.03.2015 г., поправен с Ревизионни актове за поправка № П-03001815055020-003-001/24.03.2015 г. и № П-03001815055994-003-001/26.03.2015 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП - гр. В., потвърден с Решение № 252/24.07.2015 г. на Директора на Дирекция " ОДОП " - гр. В., с който на "Тера газ" ЕООД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. юни 2013 г. в общ размер от 118 990,83 лв. и са начислени лихви за забава в размер на 19 766,08 лв. За да достигне до извод за неоснователност на релевираното оспорване първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: С издадения РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от "Биоинвест" ЕООД, "Булмаркет ДМ" ООД и "Астра финанс" ЕООД. След анализ на събраните доказателства органите по приходите са приели, че обективираните в тях доставки не са реално извършени, с оглед на което и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС за получателя не е налице претендираното данъчно предимство. Констатирано е, че предмет на доставките по фактурите и кредитното известие, издадени от "Биоинвест" ЕООД, е 800 тона слънчоглед - реколта 2012 г., за продажбата на който между страните е сключен договор от 12.06.2013 г., по силата на който продавачът е поел задължение стоката да се достави франко складове на посочения адрес в гр. Р.. Страните са уговорили, че всички разходи по транспортирането са за сметка на доставчика. При извършената насрещна проверка последният е обяснил, че слънчогледът е закупен от "Милк фуудс груп" ЕООД, като е представил фактури, договор за покупко-продажба на зърно и приемо-предавателни протоколи, според които стоката е предадена на купувача в складова база в с. Х., общ. Б.. Преценявайки събраните доказателства относно предходните доставки по веригата органите по приходите са отчели, че "Милк фуудс груп" ЕООД не е регистрирано като търговец на зърно и няма публични складове. Взели са предвид и обясненията на представляващата дружеството, като в обобщение са приели, че предходните доставки не са реално извършени, с оглед на което не е установен произходът на слънчогледа и разполагаемостта на прекия доставчик с него. Ревизиращите са обсъдили и представените фактури от "Биоинвест" ЕООД на превозвача "Биотранс" ЕООД, както и издадените товарителници и пътни листи, като въз основа на констатираната липса на реквизити в тях са счели, че документите са с невярно съдържание и не установяват реалното извършване на спорните доставки. След съпоставка на издадените от "Бионвест" ЕООд кантарни бележки със съставените приемните бележки органите по приходите са приели, че слънчогледът е претеглен от "Булмаркет ДМ" ООД. Счели са, че след като последното дружество е организатор по доставката чрез свой представител и в неговата база са приети количествата, то безпредметно е фактурирането на претоварване на стоката към "Тера газ" ЕООД. Поради това са приели, че фактурираната от "Булмаркт ДМ" ООД услуга не е реално извършена и данъкът за нея е начислен неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. За фактурата, издадена от "Астра финанс" ЕООД, с предмет - "съхранение на слънчоглед" приходите органи са отчели неизпълнението на задължението на "Астра финанс" ЕООД да декларира пред Националната служба по зърното, че е съхранявало слънчоглед към 30.06.2013 г. Преценили са, че ако "Астра финанс" ЕООД действително е съхранявало слънчоглед, то именно това дружество е следвало да издаде приемните бележки, а не крайният получател на слънчогледа - "Булмаркет ДМ" ООД. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Решаващият състав е дал вяра и на показанията на разпитаните свидетели, шофирали превозните средства, с които е транспортиран слънчогледа. Същите са потвърдили авторството на подписите си върху издадените кантарни и приемни бележки. След анализ на събраните доказателства за превоза на стоката, първоинстанционният съд е счел, че в своята съвкупност те установяват транспортирането й. Приел е, че произходът на стоката е ирелевантен за дължимата преценка относно реалността на преките доставки, като определящо е доказването на получаването на слънчогледа от ревизираното дружество. В тази връзка той е съобразил, че приемните бележки са подписани от "Булмаркет ДМ" ООД и от превозвача на автомобила, въз основа на което е достигнал до извода, че слънчогледът не е предаден на "Т. Г." ООД, а директно на следващия му купувач - "Булмаркет ДМ" ООД. Съдът е преценил, че след като липсват данни за плащане на ревизираното дружество към "Булмаркет ДМ" ООД за уговореното в договора от 01.06.2012 г. представителство, то не може да се приеме, че "Т. Г." ЕООД е фактическият получател на стоките. Този извод е подкрепен с констатацията, че двете дружества са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" и "м" ДР ДОПК. Приел е още, че след като "Т. Г." ООД не е получило фактическата власт върху слънчогледа, то и последващата доставка към "Булмаркет ДМ" ООД не е реално извършена. При извод за неустановеност на фактическото предаване на слънчогледа на "Т. Г." ООД, първоинстанционният съд е достигнал до заключението, че спорните доставки по фактурите, издадени от "Биоинвест" ЕООД не са действително осъществени. Този краен извод е обусловил и заключението, че услугата по фактурата, издадена от "Булмаркет ДМ" ООД не е реално извършена, тъй като именно това дружество е действителният получател на слънчогледа и не може да фактурира само на себе си претоварването на стоката. За фактурата, издадена от "Астра финанс" ЕООД, съдът е приел, че след като слънчогледът е получен от "Булмаркет ДМ" ООД, то на това дружество, а не на "Тера газ" ЕООД, е предоставена услугата по съхранението му. Поради това е достигнал до извода, че фактурираната доставка не е реално извършена, с оглед на което законосъобразно с РА е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит за нея. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но неправилно. Основателни са доводите на касатора, че въз основа на осъществения анализ на събраните доказателства първоинстанционният съд е формирал необосновани фактически констатации и неправилни правни изводи. Същите са в противоречие с тълкувателно приложимите поради сходство на фактическия състав решения на СЕС, в които трайно е застъпвано становището, че не е допустима национална практика, при която данъчният орган може да откаже да признае на данъчно задълженото лице право да приспадне данъчен кредит, поради това, че издателят на фактурите или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, липсва материална и персонална обезпеченост на доставчика или негов подизпълнител, разходите в счетоводната им документация са неоправдавани или в някои документи липсват подписи на посочените като доставчици лица, без да се доказва въз основа на обективни данни, че това право е упражнено с измамна цел или цел злоупотреба - С-18/13, С-80/11 и С-142-11 и С-324/11. Последователно е разбирането на ВАС, че при преценката за възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит на изследване подлежи единствено пряката доставка, обективирана в спорната фактура, но не и предходните по веригата. В Решението от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, "Евита-К" ЕООД, СЕС уточнява, че "Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност трябва да се тълкува в смисъл, че във връзка с упражняването на правото на приспадане на данъка върху добавената стойност понятието "доставка на стоки" по смисъла на тази директива и доказването на действителното осъществяване на такава доставка не са свързани с формата на придобиване на право на собственост върху съответните стоки. Понятието "доставка на стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик, като националният съд следва да определя във всеки отделен случай в зависимост от фактите по делото дали е налице прехвърляне на правото на разпореждане със съответната вещ като собственик. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това, като запитващата юрисдикция следва в съответствие с националните правила за доказването да извърши обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора в главното производство, за да определи дали претендиращият право на приспадане може да го упражни." (така и Решение от 6 септември 2012 г. по дело M. -G., C-273/11, точка 53, Решение от 6 декември 2012 г. по дело Боник, C-285/11, точка 32 и Решение от 31 януари 2013 г. по дело ЛВК-56, C-643/11, точка 57). В случая спорът между страните се концентрира върху въпроса дали спорните доставки на слънчоглед са осъществени именно от издателя на процесните фактури "Биоинвест" ЕООД. Именно по този начин той е дефиниран и от Директора на Дирекция "ОДОП" в потвърждаващото оспорения РА решение. Предвид гореизложените принципни съображения, в тези хипотези нередностите при доставчика могат да се противопоставят на получателя само при наличието на обективни данни, че последният е знаел или е трябвало да знае, че сделките са белязани с измама. Както е посочено и в отменителното решение № 426/13.08.2014 г. на ответника при първоначалната ревизия за същия данъчен период, липсата на реквизити в товарителниците не е релевантно обстоятелство спрямо дължимата преценка относно възникването и упражняването на правото на данъчен кредит. Ирелевантни за нея са и предходните доставки по веригата, като в тази връзка първоинстанционният съд правилно е приел, че на изследване подлежи реалността на преките стопански операции. За тях са представени кореспондиращи по между си договор за покупко- продажба, приемо- предавателни протоколи, доказателства за разплащания по банков път, удостоверение за регистрация на доставчика в Регистъра на търговците със зърно, декларация от същия за произход и добра земеделска практика за предлаганото количество от 770.740 тона, фактури за осъществен транспорт за сметка на доставчика, товарителници, пътни листи, кантарни и приемни бележки, чиито съвкупен анализ мотивира извода, че ревизираният е положил грижата на добър търговец, за да се убеди, че доставчикът му разполага със стоките и именно посоченото като издател на фактурата лице е предало стоката чрез натоварването й на превозвача. Осъществяването на превоза по посочения в товарителниците маршрут и разтоварването на стоките в базата в гр. Р. е потвърдено и от събраните свидетелски показания на шофьорите, извършили транспорта и положили подписите си в съставените товарителници, кантарни и приемни бележки. Както правилно е приел и първоинстанционният съд, по аргумент от чл. 50 ЗАвП, товарителниците установяват договора за превоз, а неговата действителност не зависи от издаването, редовността или изгубването им. Съгласно чл. 51 ЗАвП товарителницата се изготвя от в три оригинални екземпляра, подписани и подпечатани от изпращача и превозвача, като тяхната истинност не е обусловена от наличието на подпис на лицето, осъществило претеглянето. Същото е разяснило, че "Биотранс" ЕООД е използвало кантара в базата на "А. П. П. Зоохронинвест" ЕООД за претегляне на товарите в собствените му камиони и издаването на кантарни бележки, като в тази им част обясненията на Тодорова кореспондират с очертания от доставчика и получателя механизъм на доставките. Основателни са аргументите на касатора за необоснованост на извода на съда относно неустановеността на релевантните обстоятелства по прехвърлянето на правото на разпореждане със стоките като собственик от доставчика на получателя. Независимо, че е обсъдил и кредитирал представените приемни бележки, решаващият състав неправилно е приел, че след като те са издадени от "Булмаркт ДМ" ООД, то именно на това дружеството е прехвърлено правото на разпореждане със стоките. Това заключение не е съобразено с вида на процесните сделки, обуславящ приложимостта на разпоредбата на чл. 301 от ТЗ. Тя сочи, че действията, извършени от лице без представителна власт от името на търговец, се считат за потвърдени, ако търговецът не се противопостави веднага след узнаването. Поради това без значение е точно кое лице е издало приемните бележки и е удостоверило от името на "Тера газ" ЕООД получаването на слънчогледа, след като именно ревизираното лице е вписано като получател в тях и не само, че не се е противопоставило на това действие на трето лице, но и се е позовало на тези доказателства още в хода на първата ревизия. Дори и да се приеме обаче, че стоката е получена директно от последващия купувач "Булмаркет ДМ" ООД, който е издал приемните бележки, то първоинстанционният съд е следвало да съобрази, че в договора за продажба изрично е предвидено, че стоките следва да се предадат на адреса в гр. Р., на който "Булмаркет ДМ" ООД осъществява дейност по автокантарни услуги съгласно договор за пристанищни услуги. Визираната клауза се субсумира в хипотезата на чл. 329 ТЗ, предвиждаща, че страните могат да уговорят продавачът да предаде стоката на посочено от купувача трето лице. С Определение от 15.07.2015 г. по дело С -159/2014 г. СЕС разяснява, че в тези хипотези прехвърлянето на правото на разпореждане като собственик по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 не изисква лицето, на което се прехвърля тази вещ, да я държи физически, нито тя физически да е транспонирана до него и/или физически да е получена от него. Уточнява, че когато съответното лице не е получило стоката директно от издателя на фактурата, това не е непременно последица от прикриване с измамна цел на реалния доставчик, а може да се дължи на две последователни продажби на едни и същи стоки, които по поръчка се транспортират директно от първия продавач до втория купувач, така че са налице две последователни доставки по смисъла на визирана общностна норма. Освен това не е необходимо първият купувач да е станал собственик на въпросните стоки към момента на превоза, тъй като наличието на доставка по смисъла на тази разпоредба не предполага прехвърляне на собствеността върху стоката в правен смисъл. В обобщение посочва, че чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 не допуска данъчната администрация на държава - членка да приеме, че няма извършена доставка на стоки, като последица от което е налице пречка купувачът да приспадне платения при покупката ДДС, по съображение, че купувачът не е получил закупената от него стока, а я е изпратил директно на трето лице, на което я е препродал. Без да съобрази цитираното тълкуване и събраните доказателства за осъществеността на две последващи доставки - съответно до и от "Тера газ" ЕООД до "Булмаркет ДМ" ООД първоинстанционният съд неправилно е приел, че представените приемо - предавателни протоколи са неверни и не установяват прехвърлянето на правото на разпореждане със стоките от доставчика на получателя. При същия механизъм на доставките и спрямо същото ревизирано лице с Решения по адм. дело № 3920/2016 г. и № 5923/2014 г. ВАС е приел, че фактическата власт върху стоките е предадена на получателя и доставките, за които с оспорените РА е отказан данъчен кредит, са реално извършени. Същият краен извод обосновават и събраните в настоящото производство доказателства при липсата на обективни данни, че получателят е знаел или е трябвало да знае, че сделките са белязани с измама. В този контекст обстоятелството, че "Тера газ" ЕООД и "Булмаркет ДМ" ООД са свързани лица е допълнителен аргумент да се приеме, че действията на последващия купувач по приемането на стоките от името на ревизирания са извършени по изричното нареждане на последния. Свързаността на лицата по последващата доставка обаче не е обстоятелство, което е релевантно за добросъвестността на получателя по предходните доставки. Тя не е и предпоставка, обуславяща възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит, с оглед на което неправилно е съобразена от съда при анализа на събраните доказателства относно прехвърлянето на правото на разпореждане със стоките по преките доставки. При установеност на всички кумулативно изискуеми условия за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Биоинвест" ЕООД незаконосъобразно с РА на получателя е отказано признаване на правото на данъчен кредит. Като е приел обратното, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение. Същият краен извод следва и спрямо фактурата, издадени от "Булмаркет ДМ" ООД, с предмет - кантар и претоварване на слънчоглед. Измерването на слънчогледа от "Булмаркет ДМ" ООД е установено чрез съставените приемни бележки, а претоварването му от камионите е потвърдено от показанията на шофьорите, с оглед на което и предвид събраните доказателства за осъществявани от доставчика кантарни услуги на територията на Пристанище - Р. следва да се приеме, че фактурираната услуга е реално извършена. За доставката по фактурата, издадена от "А. Ф." ЕООД, изводите на съда са обусловени от приетата неустановеност на получаването на слънчогледа от "Тера газ" ЕООД. Предвид гореизложените мотиви и събраните доказателства за складова обезпеченост на територията на КТМ- Р. на доставчика, сключеният между страните договор за влог от 24.06.2011 г. и представената справка за съхранение на идентично количество слънчоглед до края на м. юни 2013 г. настоящият състав приема, че фактурираната услуга е реално извършена. Недекларирането от "Астра финанс" ЕООД на съхранението на зърно през този период пред Националната служба по зърно не е обстоятелство, което може да се противопостави на получателя по доставката, с оглед на което необосновано е обсъждано от ревизиращите при анализа на относимите доказателства. Представените към касационната жалба писмени доказателства касаят последващи процесния данъчен период отношения между страните, с оглед на което се явяват неотносими към спора и не следва да бъдат обсъждани. Още повече, че плащането по доставките би могло да бъде само индиция за тяхното реално изпълнение, но не е предпоставка, обуславяща възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит. Като е достигнал до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него, постановено друго, по изяснения от фактическа страна спор, с което РА бъде отменен. При този изход на спора и направеното искане, в полза на касатора следва да бъдат присъдени осъществените в първоинстанционното и касационното производство разноски, възлизащи общо на сумата от 8 461 лв. след редуциране на начисления върху данъчната основа на адвокатския хонорар ДДС съобразно разясненията на СЕС по съединени дела С-427/428 и 429/2016 г. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение