Решение № 5025 от 15.5.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3365/2025 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика Варна при ЦУ на НАП, приподписана от процесуалния представител юриск. П. Ганев срещу решение 261/14.02.2025 г., постановено по адм. дело 527/2024 г. по описа на Административен съд Добрич, с което по жалба на М. М. от гр. Каварна, Варненска област, е отменен ревизионен акт (РА) Р 03000824000525 - 091 001/21.06.2024 г., поправен с РА за поправка Р 03000824169317 003 001/26.09.2024 г., издадени от органи по приходите при ТД на НАП Варна, потвърден с решение 170/27.09.2024 г. на директора на посочената по горе дирекция за установена на лицето отговорност по чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК за задължения на Естетико ЕМ ЕООД в общ размер на 31 313,11 лв. (в ревизионния акт сумата е 31 311,11 лв.), формиран от размера на неплатени задължения (главница и лихви) по ЗКПО, ЗДДС, ЗДДФЛ, КСО и ЗЗО за данъчни периоди на 2019 г. Обжалва се решението и в частта за разноските в размер на 3 210 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че спорът се свежда до това приложима ли е разпоредбата на чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК по отношение на ревизираното лице М. М.. За неправилно касационният жалбоподател счита посоченото от съда, че нито в ревизионния доклад, нито в последващия го ревизионен акт и потвърждаващото го решение, са изложени мотиви какви неверни данни е декларирала жалбоподателката, както и какви факти и обстоятелства е укрила в подаваните декларации за задължения на дружеството, докато тя му е била управител. Относно отговорността по чл. 19, ал.1 ДОПК в касационната жалба се сочи, че въпреки изисканите от приходните органи документи, М. М. не ги е предоставила на ревизията, както и такива са изискани и от следващия собственик на дружеството, но също не били представени. Съгласно публикуваните в Търговския регистър данни ревизиращите органи са установили, че наличните парични средства в касата на дружеството към 31.12.2019 г. са в размер на 53 000 лв., но съществуващите към този момент задължения за данъци и осигурителни вноски, не са платени. Според касатора въпреки, че М. М. е знаела за изискуемите задължения на Естетико ЕМ ЕООД, тя е бездействала за погасяването им, предвид наличните парични средства в касата на дружеството. От документите по изпълнителното дело касационният жалбоподател твърди, че се установява безспорно, че публичният изпълнител регулярно е предприемал действия за събиране на задълженията на дружеството, вкл. на задълженото лице са връчвани документи във връзка с това постановления за налагане на обезпечителни мерки запор на банкови сметки, разпореждания и др., но от страна на управителя на дружеството не са предприети действия за внасяне на задълженията. Според касатора налице е недобросъвестност у М. М., тъй като от събраните по административната преписка безспорни доказателства сочат, че при наличие на съществуващите за дружеството задължения по изп. дело 90763731/2019 г., М. не ги е погасила, а е прехвърлила собствеността и управлението на дружеството на свързано лице нейната майка М. С., декларирайки публично в Търговския регистър, че дружеството няма задължения. Твърди се също така, че М. е задържала паричните средства от касата на дружеството, които са най бързо ликвидния актив и това впоследствие е довело до невъзможност за погасяване на задълженията по изпълнителното дело. По отношение на ангажираната отговорност на М. по чл. 19, ал. 2 ДОПК в касационната жалба се излагат съображения, че от ревизионния акт не става ясно на коя точно от хипотезите на посочената разпоредба е установена с ревизионния акт отговорността на ревизираното лице, но от мотивите на акта и от потвърждаващото го решение безспорно става ясно, че е налице отговорността по чл. 19, ал. 2, т.1 ДОПК, като са посочени конкретните действия на лицето, а именно: извършено плащане в пари от имуществото на задълженото лице, представляващо скрито разпределение на печалбата. Подробно установените факти и обстоятелства по делото са описани в касационната жалба и в нея е направен извод, че са доказани всички предпоставки по чл. 19, ал.1 и 2 ДОПК, поради което се твърди, че правилно на М. М. е вменена тази отговорност за задълженията на Естетико ЕМ ЕООД и като е приел обратното, според касатора съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено, както и да бъде постановено друго решение по същество, с което изцяло да се потвърди обжалвания ревизионен акт. Претендира се присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции, като юрисконсултското възнаграждение в размер на 3 155 лв. за всяка инстанция или общо в размер на 6 310 лв. По делото е депозирана писмена защита от юриск. П. Ганев, както и е представени списък за разноските по чл. 80 ГПК пред Върховния административен съд в размер на 3 200 лв., както и е направено възражение за прекомерност на адвокатския хонорар на ответника, ако се претендира в по висок размер от минимума по Наредбата. Ответникът по касационната жалба М. М. от гр. Каварна, Варненска област, чрез процесуалния си представител адв. В. Колев в депозиран по делото писмен отговор и в съдебно заседание, я оспорва с искане да се потвърди обжалваното съдебно решение като правилно и законосъобразно. Претендира се присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Представителят на Върховна касационна прокуратура в представено по делото писмено заключение счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение като правилно, да се остави в сила. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Пред първоинстанционния съд М. М. е оспорила ревизионен акт, цитиран по горе, с който е ангажирана отговорността й по чл. 19, ал.1 и 2 ДОПК за задълженията на Естетико ЕМ ЕООД, на което тя е била управител за ревизирания период на 2019 г. за ДДС за данъчен период от месец май до месец октомври 2019 г. в размер на 16 398,70 лв., от която сума главница 10 526,03 лв. и лихви 5 872,67 лв.; за корпоративен данък за 2019 г. в размер на 4 451,31 лв., от която сума главница в размер на 3 081,24 лв. и лихви 1 370,07 лв.; за данък по чл. 42/49 ЗДДФЛ за период от месец май до месец септември 2019 г. в размер на 2 345,43 лв., от която сума главница в размер на 1 501,29 лв. и лихви 844,14 лв.; за вноски за ДОО за период от месец май до месец септември 2019 г. в размер на 4 758,36 лв., от която сума главница в размер на 3 048,89 лв. и лихви 1 709,47 лв.; за здравно осигуряване за период от месец май 2019 г. до месец февруари 2020 г. в размер на 2 149,97 лв., от която сума главница в размер на 1 384,34 лв. и лихви 765,63 лв. и вноски за ДЗПО УПФ за данъчен период от месец май 2019 г. до месец септември 2019 г. в размер на 1 207,34 лв., от която сума главница в размер на 773,68 лв. и лихви 433,66 лв. За да отмени ревизионния акт съдът е приел, че той е материално незаконосъобразен. За безспорно установено е прието от съда, че М. М. е била управител на посоченото дружество за ревизирания период. Съдът е приел за установено и, че М. М. е подавала декларации по ЗДДФЛ и ГДД по ЗКПО, както и справки декларации по ЗДДС, но данъци и осигуровки не били внасяни. Съдът е изложил мотиви в обжалваното решение, че в тежест на приходните органи е да докажат всички елементи на правопораждащия го фактически състав на чл. 19 ДОПК, като основание за реализиране отговорността на управителя на дружеството. Според съда в проведеното ревизионно производство не са установени всички предпоставки за ангажиране на отговорността на управителя за процесния период. За несъмнено доказано е прието от съда, че главният длъжник Естетико ЕМ ЕООД е от категорията на лицата по чл. 14, т.1 ДОПК, тъй като задълженията му за данъци и осигурителни вноски са установени по изпълнителното дело. Съдът е изложил мотиви, че не е установено по делото наличие на укриване на факти и обстоятелства, които по закон управляващият и представляващият дружеството е имал задължение да обяви пред орган по приходите. Относно всички несъбрани задължения съдът е приел, че ревизиращият орган е посочил, че те са декларирани със съответните декларации, но не са внесени, поради което нито в ревизионния доклад, нито в ревизионния акт или потвърждаващото го решение, са изложени мотиви какви неверни данни е декларирала М. М., какви факти и обстоятелства тя е укрила в подаваните от нея декларации на дружеството в периода, когато е била управител. Неспазването от управителя на чл. 626 от Търговския закон (ТЗ) съдът е приел, че не представлява укриване на факти и обстоятелства по смисъла на чл. 19, ал.1 ДОПК, като в тази връзка се е позовал на чл. 608, ал.1, т. 2 ТЗ, който посочва какво е неплатежоспособен търговец, но такава следва да се обяви пред съда, а не пред орган по приходите. Съдът е направил извод, че евентуалното неизпълнение от управителя на дружеството на задължението му по чл. 626, ал.1 ТЗ не съответства на хипотезата на чл. 19, ал.1 ДОПК. Съдът е приел също така за неправилно становището на органите по приходите в молбата им пред първостепенния съд от 10.01.2025 г., че укриването на факти и обстоятелства от М. М. се изразявало в невярно посочена липса на задължения на дружеството в декларацията по чл. 129, ал. 2 ТЗ, която се подава в Търговския регистър при продажба на дялове от капитала на търговското дружество, както и че в ревизионния акт приходните органи не обосновават наличие на предпоставките за ангажиране на отговорността на управителя с невярната декларация по чл. 129, ал. 2 ТЗ от 27.02.2020 г. В тази връзка съдът е изложил мотиви, че допълването на основанията за ангажиране на отговорността не може да се извършва при съдебното оспорване на акта, с който са установи задълженията. Неплащането на декларираните задължения съдът е приел, че не може да се квалифицира като укриване на факти и обстоятелства, които по закон управителят е длъжен да обяви пред орган по приходите или публичния изпълнител и вследствие на това да не могат да бъдат събрани задължения за данъци и/или осигурителни вноски. Направен е извод от съда, че не е налице предпоставката по чл. 19, ал.1 ДОПК. По отношение на хипотезата на отговорността за управителя по чл. 19, ал. 2 ДОПК, съдът отново е посочил, че органите по приходите не конкретизират коя хипотеза имат предвид, което представлява съществено нарушение на общите изисквания за форма на административните актове. Съдът подробно е описал в решението си предпоставките за ангажиране на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК, като е приел, че в ревизионното производство липсват твърдения за обременяване с тежести на имуществото на задълженото търговско дружество за обезпечаване на чужд дълг, за осребряване в полза на третото лице и затова съдът е приел, че следва да прецени налице ли са предпоставките за ангажиране отговорността по чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК. В тази връзка според съда дори да се приеме, че М. М. е ползвала част от парите на дружеството за лични нужди, по повод представените данни за покупка на стоки и вещи, то не е доказано тези нейни разходи да са причина, както за намаляване на имуществото на дружеството, така и за непогасяването на задълженията за данъци и осигурителни вноски. В обжалваното решение е посочено, че по делото не са представени доказателства за извършени конкретни плащания в натура или пари от имуществото на задълженото дружество, представляващи скрито разпределение на печалбата, а според данни от ревизията дружеството е разполагало с доходи и имущество към момента на образуване на изпълнителното производство през 2019 г., но и в края на 2022 г., както и е прието за установено, че дружеството не е престанало да извършва търговска дейност и е продължило да реализира обороти, посочени в решението за 2019 г. и в следващите 3 години. Изводът, направен от административния съд е за незаконосъобразност на ревизионния акт и той е отменен. Обжалваното решение е правилно постановено. Отговорността по чл. 19 ДОПК е субсидиарна по смисъла на чл. 20 ДОПК, тъй като се ангажира отговорност на трето лице за задължения за данъци и/или осигурителни вноски на юридически лица и това е видно, както от самата правна норма, така и от приетото в ТР 5/29.03.2021 г. по тълк. дело 7/2019 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд. По чл. 19, ал.1 ДОПК предпоставките за ангажиране на отговорността за задълженията на Естетико ЕМ ЕООД, на което М. М. е била управител през ревизирания период на 2019 г. и част от 2020 г. са: укриване на факти и обстоятелства, които по закон управителят е бил длъжен да декларира пред орган по приходите или публичен изпълнител, вследствие на което не са могли да бъдат събрани задълженията на дружеството за данъци и/или осигурителни вноски. В този случай управителят отговаря в размер на непогасеното задължение на дружеството. По чл. 19, ал. 2 ДОПК за прилагането на която предпоставките за ангажиране на отговорността на управител на юридическо лице, какъвто е ответника по касация са следните: 1. Задълженото лице да е управител или член на орган на управление, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК; 2. Задължено лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК; 3. Недобросъвестно извършено действие и/или бездействие на субекта по т. 1, посочена по - горе; 4. Причинно - следствена връзка между недобросъвестното действие и невъзможността да се съберат публичните задължения за данъци и/или осигурителни вноски на задълженото лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. Отговорността на физическото лице изрично законодателят е приел, че е до размера на намаленото имущество на дружеството, вследствие на недобросъвестното действие на субекта (управител) по чл. 19 ДОПК. Субсидиарността на тази отговорност означава да е налице връзка между третото лице - субект на посочената отговорност и юридическото лице, носител на задължения за данъци и/или осигурителни вноски. В процесния случай в ревизионния акт е прието от приходните органи, че са налице предпоставките по чл. 19, ал.1 и 2 ДОПК, но първостепенният съд след подробно установена, обсъдена и преценена фактическа обстановка и съответстващите й доказателства, правилно е приел, че в тежест на приходните органи на основание чл. 170, ал.1 АПК е било да установят предпоставките на посочената разпоредба в двете й хипотези, но това не е сторено. По делото е безспорно установено, че М. М. като управител на Естетико ЕМ ЕООД за ревизирания период, е подавала справки декларации по ЗДДС, ГДД по чл. 92 ЗКПО, както и е декларирала дължимите задължителни осигурителни вноски, а също и декларации по чл. 73 ЗДДФЛ, като не е спорно и, че през същия период в дружеството, което е осъществявало дейност на питейни заведения е имало назначени работници общо 25 бр. Правилно решаващият съд е приел, че липсват каквито и да било укрити факти, които управителят М. е била длъжна да декларира пред приходните органи. Следва да се възприемат мотивите на същия съд, че декларацията по чл. 129 ТЗ по повод прехвърляне на дружествения си дял на своята майка М. С., не може да се приравнява на укрити факти и обстоятелства пред приходни органи, относими към отговорността по чл. 19, ал.1 ДОПК. Освен това правилно съдът е отбелязъл в решението си, че такива констатации не се съдържат в ревизионния акт, а твърдението за първи път е обосновано пред първостепенния съд. Няма спор между страните по делото, че за ревизирания период М. М. като управител на Естетико ЕМ ЕООД не е заплатила декларираните от нея публични задължения на дружеството, но както е прието в обжалвания съдебен акт неплащането не се приравнява на укриване на факти и обстоятелства, които не са обявени пред приходните органи, респ. пред публичния изпълнител. Правилно съдът е отбелязъл, че не може пред съда за първи път приходната администрация да допълва мотивите на индивидуалния си административен акт, какъвто представлява ревизионният акт, а и посоченото твърдение за неплащане на задължения за данъци и осигурителни вноски не е относимо към отговорността по чл. 19 ДОПК.. Обосновано съдът е счел и, че не може да се подведе под хипотезата на чл. 19, ал.1 и 2 ДОПК необявяването от М. неплатежоспособността на управляваното от нея дружество и по този начин неспазването на чл. 626, чл. 608, ал.1, т. 2 ТЗ да е относимо към отговорността й като управител на Естетико ЕМ ЕООД. Отново следва да се подчертае, че за ангажиране отговорността по чл. 19, ал.1 ДОПК е необходимо управителят на юридическо лице да е укрил факти и обстоятелства пред приходни органи, респ. пред публичен изпълнител, докато обявяването на свръхзадлъжнялостта (неплатежоспособност) на управляваното от него дружество не се декларира пред приходните органи, а следва да се подаде молба до съда по реда на чл. 626, ал.1 ТЗ и то пред граждански съд, който разглежда търговски дела, каквото е производството по несъстоятелност. В този смисъл не е доказана недобросъвестност на ответника по касация по смисъла, вложен в разпоредбата на чл. 19, ал. 5 ДОПК, като тя предвижда, че недобросъвестност е налице когато съдружникът или акционерът е знаел, че дружеството е свръхзадължено или неплатежоспособно, и разпореждането е извършено преди по-ранната от двете дати: т. 1 обявяване в търговския регистър на молбата на длъжника за откриване на производство по несъстоятелност и т. 2 вписване на решение на съда по несъстоятелността за откриване на производство по несъстоятелност на длъжника, но в случая не са налице посочените предпоставки, като в този смисъл е и съдебната практика по адм. дело 2007/2023 г. на ВАС, Първо отделение. Относно установените от ревизиращите органи налични парични средства на Естетико ЕМ ЕООД, както и че същото към момента на образуване на изпълнителното дело през 2019 г. е разполагало и с имущество, законосъобразни са направените от съда изводи въз основа на доказателствата по делото, че неплащането на задълженията за данъци и осигурителни вноски не може да бъде причина те да не могат да бъдат събрани. Твърденията на приходните органи за конкретни плащания в натура и/или в пари, правилно е обусловило решаващият съд да приеме, че в тежест на приходните органи е било да го докажат, поради което същите представляват според настоящия съдебен състав само предположения, което не е достатъчно за да се реализира отговорността по чл.19 ДОПК. В този смисъл обосновано съдът е посочил, че липсата на извършени плащания не може да доведе до извод за скрито разпределение на печалбата, извършено от управителя М. или разпределен дивидент предвид разпоредбата § 1, т. 4 и т. 5, б. а от ДР на ЗКПО и на чл. 19, ал. 2, т.1 ДОПК. Не е установена от приходните органи и т. 2 на цитираната алинея на чл. 19 ДОПК, тъй като от приходните органи не е установено по надлежния начин, че М. М. в качеството й на управител на посоченото юридическо лице през ревизирания период е извършила действия, като по този начин е обременила с тежести имуществото на задълженото дружество, нито че е обезпечила чужд дълг и то да бъде осребрено в полза на трето лице. Отново в ревизионния акт са изложени предположения, а не установени от приходните органи безспорни факти и обстоятелства, които да докажат хипотезата на чл. 19, ал. 2 ДОПК, поради което правилно съдът е приел, че нито една от хипотезите на чл. 19, ал. 1 и 2 ДОПК не са доказани с ревизионния акт. Правилно съдът е отбелязъл и, че и след прехвърляне дяловете от М. на нейната майка, т.е. след 04.03.2020 г. дружеството е разполагало с налични парични средства, поради което законосъобразни са и направените изводи от първостепенния съд, че въпреки твърдението на касационния жалбоподател, че публичният изпълнител по изпълнителното дело е изчерпал всички възможни изпълнителни способи, е неправилно, тъй като при установеното от ревизиращия екип наличие на парични средства и имущество, по изпълнително дело не са предприети адекватни действия за събиране на публичните задължения на Естетико ЕМ ЕООД. Предвид, че в ревизионния акт е приета за установена обща сума на задълженията от 31 311,11 лв., а не посочената в обжалваното решение сума от 31 313,11 лв. (разлика от 2,00 лв.), ще следва след връщане на делото на Административен съд - Добрич, съдът да постанови решение по чл. 175 АПК за поправка на очевидна фактическа грешка в общия размер на задълженията по процесния ревизионен акт. При така установеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение е постановено без да са допуснати нарушенията, сочещи от касатора и затова като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК следва да бъде оставено в сила. По разноските: Касационният жалбоподател е направил възражение за прекомерност на адвокатския хонорар на процесуалния представител на ответника по касация. Предвид фактическата е правна сложност на делото и процесуалното представителство и защита на ответника по касация и като се има предвид изхода на делото и направеното искане от ответника по касация, на М. М. следва да се присъдят направените за настоящата касационна инстанция разноски в размер на 3 200 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение