Решение № 12870 от 15.12.2021 г. на ВАС по адм. д. № 4684/2021 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Еневи моторс ООД, ЕИК[ЕИК], гр. Пловдив, район Западен, ул. Силистра 11, чрез пълномощника адв. Апрахамова, обжалва решение 523/11.03.2021г., постановено по адм. дело 2770/2020 г. по описа на Административен съд Пловдив, с което е отхвърлено оспорването на дружеството срещу Ревизионен акт Р-16001618004846-091-001/15.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив, потвърден с Решение 486/05.10.2020 г., на директора на дирекция "ОДОП" Пловдив, в частта на отказано право на данъчен кредит в размер на 15793,40 лв. заедно с лихви за забава 4634,52 лв. по фактури, издадени от Ню дизайн медия ЕООД през данъчен период м.10.2016 г. и от Лукс кар БГ ЕООД през данъчен период м.04.2018 г. Касаторът навежда трите касационни основания по чл. 209, т. 3, АПК, чието осъществяване аргументира с пропуск на АС Пловдив да възприеме идентификацията на превозните средства чрез посочване на номера на рамата в спорните фактури и в съпровождащите ги договори, плащането на продажната цена на автомобилите, обосноваващи надеждна доказателствена съвкупност. Игнорирани били и доказателствата за регистрация на превозните средства в сектор Пътна полиция Пловдив, надценено е значението на факта дали тяхната продажбата е част от обичайната дейност на доставчиците. Според касатора произходът на движимите вещи е установен по несъмнен начин включително от заключението на ССчЕ. Акцентира се върху добросъвестността на получателя по доставките, които не следва да се квалифицират като такива на родово, а като индивидуално определени вещи по чл. 24, ал. 1 ЗЗД. За фактическото предаване на превозните средства на Еневи моторс ООД свидетелства тяхното предявяване в сектор Пътна полиция Пловдив за регистрация именно от касатора. Искането до съда, поддържано в съдебно заседание и в писмено становище по съществото на спора от адв. Апрахамова, е за отмяна на решението и за отмяна на ревизионния акт в обжалваната част. Претендират се разноски по списък. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция ОДОП Пловдив чрез представител по пълномощие оспорва нейната основателност в подробно писмено становище, акцентирайки върху несъответствия в писмените доказателства, на които се базира тезата на дружеството за установен произход на стоките-автомобили. Позовава се на дерегистриране на доставчиците по ДДС, настъпило преди да са издадени спорните фактури; на ревизионни актове с обхват спорните периоди, в производството по издаване на които те не са представили нито счетоводни, нито търговски книжа. Поддържа се още, че заключението на ССчЕ не се основава на проверка в счетоводството на Ню дизайн медия ЕООД и Лукс кар БГ ЕООД, които не разполагат с техническа и кадрова обезпеченост на доставят двете превозни средства. Претендира се юрисконсултско възнаграждение и се възразява за прекомерност на възнаграждението в полза на адв. Апрахамова. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба по съображения за недоказана реалност на доставка на родово определените употребявани автомобили, тъй като не е установен превозът им до получателя, спорните фактури са издадени от дерегистрирани по ЗДДС субекти, по доставките не е начислен ДДС, от издателите на фактурите е декларирана основна дейност, различна от търговия с употребявани автомобили. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред АС Пловдив е била законосъобразността на Ревизионен акт Р-16001618004846-091-001/15.06.2020 г., издаден от С. Петрова, началник на сектор, възложил ревизията, и К. Николова, главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, потвърден с Решение 486 от 05.10.2020 г. на директора на дирекция "ОДОП" гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта на отказан данъчен кредит в размер на 15 793,40 лв., заедно с лихви в размер на 4 634,52 лв., по фактури, издадени от "Ню дизайн медия" ЕООД през м.10.2016 г. и от "Лукс кар БГ" ЕООД през м.04.2018 г. Според фактическите установявания на първоинстанционния съд "Ню дизайн медия" ЕООД и "Лукс кар БГ" ЕООД са с прекратена регистрация по ЗДДС по реда на чл. 176 от ЗДДС към датата на съставяне на спорните фактури. Не са подадени ГДД по чл. 92 от ЗКПО съответно за 2016 г. и 2018 г., не са регистрирани трудови договори, декларирана е основна дейност, различна от търговия с употребявани автомобили, не притежават активи, сгради, машини, транспортни средства, стопански инвентар или друг вид имущество. От Ню дизайн медия ЕООД е издадена фактура 1177/03.10.2016 г. с предмет употребяван автомобил Мерцедес МЛ 350 Блутек 4 Матик рама WDC1660241D062742, бял цвят на стойност 48 000 лв. и ДДС 9 600 лв., която не е включена в дневниците за продажби и в справките-декларации по ЗДДС. Насрещната проверка на доставчика останала без резултат. От "Лукс кар БГ" ЕООД е издадена фактура 1000000006/29.04.2018 г. с предмет употребяван автомобил Мерцедес С 350 шаси WDD2221331A086766 на стойност 30 967 лв. и ДДС 6 193,40 лв. Към фактурите са приложени договори за покупко-продажба на употребявани автомобили, декларации за регистрацията им от органи на КАТ, фактури за предходни доставки, банкови извлечения за разплащания, фактури и договори с нотариална заверка на подписите за последваща продажба, счетоводни регистри на сметки за отразяване на фактурите за покупка, на фактурите за продажба, плащанията по тях и писмени обяснения. Според тези, изхождащи от управител на ревизираното лице /РЛ/, кореспонденцията с доставчиците е извършвана по телефона или от упълномощени за това лица. Превозът е включен в цената на автомобилите, която е платена, същите са приети от управителите на "Еневи моторс" ООД при доставката им в автосалона в гр. Пловдив, бул. "Пещерско шосе" 157. Декларирано е, че дружеството няма собствен и не е ползвало нает транспорт за превоз на автомобили. Насрещните проверки на дружествата, посочени във фактурите за предходни доставки "Хера груп БГ" ЕООД, и "ВР ТРАНСБЪЛГАРИЯ" ЕООД останали без резултат. В рамките на ревизията не са представени доказателства за ресурсна обезпеченост на "Ню дизайн медия" ЕООД и "Лукс кар БГ" ЕООД за извършване на доставките, същото се отнася и за сочените предходни доставчици. В договор за покупко-продажба на МПС от 29.04.2018 г., сключен между доставчика Лукс кар БГ ЕООД и касатора е вписано място на сключване гр. София, без точен адрес, а във фактура 1000000006/29.04.2018 г., издадена от "Лукс кар БГ" ЕООД не е включен транспорт до гр. Пловдив, ул. "Пещерско шосе" 157, мястото /обектът/, където се твърди от жалбоподателя, че е приет автомобилът Мерцедес С 350. В договор за покупко-продажба на МПС от 07.10.2016 г. на Мерцедес МЛ 350 е вписано място на сключване гр. Пловдив без адрес. Във фактура 1177/03.10.2016 г., издадена от "Ню дизайн медия" ЕООД също няма отразен транспорт до гр. Пловдив, бул. "Пещерско шосе" 157, мястото, където се твърди от РЛ, че е приет автомобилът. Органите по приходите констатирали, че в представените по Приложение 1 към чл. 12а, ал. 1 т. 6 и чл. 12б, ал. 1 т. 6 от Наредба I-45 за регистрацията, отчета, пускането в движение и спирането от движение на МПС и ремаркета, теглени от тях и реда за предоставяне на данни за регистрираните ППС, издадена от министъра на вътрешните работи, не е вписано кога процесните превозни средства са влезли на територията на страната и с какво превозно средство. Преките доставчици "Ню дизайн медия" ЕООД и "Лукс кар БГ" ЕООД не разполагат с материален и технически ресурс да извършат доставките, получени от трети лица. По отношение на стоковите поредици нито един от доставчиците не е декларирал, че е начислил ДДС по издадените фактури във връзка с доставката на автомобилите. По този начин от РЛ е приспаднат данъчен кредит без данъкът да е постъпил в бюджета. Според заключението на ССчЕ от формална гледна точка фактурите, издадени от "Ню дизайн медия" ЕООД и "Лукс кар БГ" ЕООД, съдържат изискуемите реквизити от ЗДДС и ЗСч., осчетоводени са надлежно, включително последващата реализация на автомобилите; налице е разплащане по фактурите; вещото лице е възпроизвело декларираното от РЛ, че автомобилите са доставени с транспорт на доставчиците "Ню дизайн медия" ЕООД и "Лукс кар БГ" ЕООД; счетоводството на РЛ е водено редовно по отношение на взетите стопански операции във връзка с проверените от експертизата документи, касаещи фактурите, по които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. От правна страна съдът е приел, че РА е издаден в предвидената в чл. 120 от ДОПК във връзка с чл. 3, ал. 2 от Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги форма и при спазване на изискванията за неговото съдържание, като съставеният ревизионен доклад е неразделна част от него. Не са констатирани съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При концентриране на спора върху действителното извършване на доставките на стоки съдът е съобразил доказателствена тежест за ревизирания търговец, който претендира права от този факт. Според АС Пловдив наличието на данъчни фактури и тяхното осчетоводяване само по себе си не е достатъчно за доказване на облагаеми доставки. 3адължително условие е фактически да е осъществено прехвърляне на правото на собственост върху стоките, т. е. да е настъпило данъчно събитие, което да е предпоставка за начисляване на данък. Липсата на доказателства за твърдяното от РЛ прехвърляне на правото на собственост върху двата автомобила е аргументирана от една страна с невъзможността органите по приходите да проверят счетоводството на доставчиците и с резултата от справките в база данни на НАП, че доставчиците на РЛ не разполагат с материално-техническа и кадрова обезпеченост за извършването на разглежданите доставки. В съдебната фаза на установителното ревизионно производство не са ангажирани доказателства, че твърдените доставчици са притежавали стоките, описани във фактурите, за да могат да му прехвърлят правото да се разпорежда като собственик с тях. При насрещни проверки както на "Ню дизайн медия" ЕООД и "Лукс кар БГ" ЕООД, така и на предходните доставчици съответно "ВР ТРАНСБЪЛГАРИЯ" ЕООД и "Хера груп БГ" ЕООД, ИПДПОЗЛ са връчени по реда на чл. 32 от ДОПК и нито един от изброените търговци не е представил документи и писмени обяснения. Освен това в РД, съставен в рамките на ревизия спрямо "Лукс кар БГ" ЕООД се сочи, че тя е с обхват ЗДДС за периода от 01.11.2017 г. до 30.04.2018 г., при която от дружеството не са представени счетоводни и други документи. Съдът поставил акцент върху невъзможността да се установи кога превозните средства са влезли на територията на страната и по какъв начин са стигнали до РЛ на собствен ход или са превозени, в който случай от значение е материално-техническата обезпеченост на доставчиците. Разгледал е установеното от извършения обмен на информация обстоятелство, че през 2016 г. няма декларирани продажби от италианското дружество SIRIO S.R.L. към "ВР ТРАНСБЪЛГАРИЯ" ЕООД, предходен доставчик на "Ню дизайн медия" ЕООД, а от германския търговец Еurolink са декларирани продажби на стойност 40 000 евро към "Хера груп БГ", предходен доставчик на "Лукс кар БГ" ЕООД, а в същото време това дружество продава автомобила на последното за 36 182 лв., което изключва житейската и икономическа логика. Най-сетне, двете спорни фактури не са включени в дневниците за продажби и СД по ЗДДС на "Ню дизайн медия" ЕООД и "Лукс кар БГ" ЕООД. Изводът на АС Пловдив за законосъобразност на РА е съобразен с приетото от Съда на ЕС в т. 13 и т. 17 в решението му от 13 декември 1989 г. по дело С-342/87, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписването му във фактурата, тъй като това право се ограничава само до действително дължимите данъци, т.е. тези, отговарящи на облагаема сделка и, ако всеки фактуриран данък можеше да се приспада, дори, когато не отговаря на действително дължим данък, то данъчната измама би била по-лесна. РЛ не сочи доказателства нито в рамките на ревизията, нито пред съда, за отделянето и предаването на процесните стоки, определени само по своя род - чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. За неоснователно е счетено позоваването в на жалбоподателя на решение от 21 юни 2012 г. на Съда на ЕС по присъединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като случаите не са идентични и поради това, че органите по приходите не са се обосновавали само с изследване на предходни доставки по веригата назад, а са отказали правото на приспадане на данъчен кредит поради липса на доказателства за реално осъществени доставки, по които се претендира това право. Съдът заключава, че в случая са налице само документално оформени сделки, без те да са осъществени от вписаните в тях като доставчици дружества "Ню дизайн медия" ЕООД и "Лукс кар БГ" ЕООД. Налице са съставени фактури без издателите реално да са изпълнили вписаните в тези фактури сделки, а ревизираното дружество, като участник в съставянето на тези документи, не може да не е запознато с това обстоятелство. В хода на ревизията са събрани достатъчно годни доказателства, които сочат, че и двамата доставчици не могат да извършат фактурираните доставки, тъй като не разполагат с необходимия кадрови и технически ресурс за това. Решението е неправилно. Правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68 и сл. ЗДДС се поражда от действително осъществени облагаеми доставки. По силата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС в относимата към двете спорни доставки редакция доставката на стока е прехвърляне право на собственост или друго вещно право върху стоката. При прилагането на тази норма следва да се съобрази тълкуването на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112, дадено в преюдициални заключения на Съда на ЕС, според което понятието "доставка на стока" не се отнася до прехвърлянето на право на собственост в предвидените от националното право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик. Еневи моторс ООД е упражнило право на данъчен кредит по доставки на автомобили, за които поддържа, че е получило по договори за покупко-продажба от доставчиците Лукс кар БГ ЕООД и Ню дизайн медия ЕООД. За установяване тяхното осъществяване в рамките на ревизията от дружеството са представени преписи от фактури и договори за покупко-продажба на МПС. В отлика от приетото от АС Пловдив, предмет на договорите за покупко-продажба, сключени на 29.04.2018 г. с Лукс кар БГ ЕООД и на 03.10.2016 г. с Ню дизайн медия ЕООД, са индивидуално определени вещи автомобили, конкретизирани като марка, модел и номер на рама, поради което прехвърлянето на правото на собственост настъпва по силата на самия договор, без да е нужно да се предава вещта. Това следва от нормата на чл. 24, ал. 1 ЗЗД, която се отнася до всички сделки за прехвърляне на право на собственост или учредяване на друго вещно право. В разглеждания случай представените от Еневи моторс ООД в ревизионното производство фактури и договори документират продажби на МПС, индивидуализирани с марка, модел и номер на рама/ шаси. По силата чл. 24, ал. 2 ЗЗД предаването на стоките е релевантно за момента на прехвърляне на правото на собственост на вещи, определени по своя род, а предмет на разглежданите доставки са индивидуално определени вещи. В съдържанието на двете спорни фактури - 001177/ 03.10.2016 г., издадена от Ню дизайн медия ЕООД /л. 1280, том 5 от първоинстанционното дело/ и 1006/ 29.04.2018 г., /на л. 1301 от том 5 на първоинстанционното дело/, са вписани номерата на рама/шаси на употребяваните автомобили. Тези номера са видими както в договора за покупко-продажба, сключен на 07.10.2016 г. между Ню дизайн медия ЕООД и Еневи моторс ООД, така и в този с дата 29.04.2018 г. между Лукс кар БГ ЕООД и РЛ. Двата спорни автомобила са индивидуализирани по същия начин чрез посочване на номер на шаси/ рама във фактура 100735/ 31.05.2016 г., издадена от ВР Трансбългария ЕООД с получател Ню дизайн медия ЕООД и съпровождащия я договор за покупко-продажба от същата дата, сключен между цитираните дружества. Така е конкретизиран автомобилът и в договора за покупко-продажба /наличен на италиански език на л.1299, том 5/, сключен между Sirio SRL, продавач и купувача ВР Трансбългария ЕООД. Договорите за покупко-продажба на МПС не са надлежно оспорени в съдебното производство относно тяхната истинност по реда на чл. 193 ГПК, поради което съставляват годни писмени доказателства и доказателствената им сила подлежи на преценка като частни документи по смисъла на чл. 180 ГПК във връзка с останалите доказателства по делото. Горните доводи са относими и към фактура 20030/ 29.04.2018 г., издадена от Хера груп БГ ЕООД с получател Лукс кар БГ ЕООД и договор за покупко-продажба от същата дата, както и във фактурата, издадена на 19.04.2018 г. в Швебиш хал, Германия от Eurolink, едноличен търговец, представляван от Е. Никова с получател Хера груп БГ ЕООД.