Решение № 1757 от 4.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9856/2019 г.

Решение № 1757 от 4.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 9856/2019 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на "Консулт Леге Артис" ЕООД, чрез адв. Л. Табаков срещу Решение № 4865/11.07.2019 г., постановено по адм. дело № 12599/2018 г. на Административен съд – София – град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № Р-22221417007515-091-001/22.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София и поправен с Ревизионен акт за поправка на РА № П-22221418117909-003-001/27.06.2018 г., в частта потвърдена с Решение № 1359/5.09.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София при Централно управление на Национална агенция по приходите, в частта на установен данък върху добавената стойност за данъчни периоди от 1.01.2017 г. до 31.08.2017 г. в размер на 4 360 лв. - главница, ведно със съответните лихви в размер на 473, 96 лв. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касатора, правните изводи на съда не кореспондират с всички събрани по делото доказателства. Счита, че неправилно е разрешен основния спорен по делото въпрос дали процесния недвижим имот, представляващ къща в с. Бистрица, завършена на етап груб строеж, подлежи на облагане по реда на ЗДДС, въпреки че не е въведена в експлоатация, поради неиздаден Акт обр. 16. Твърди, че при липса на акт обр. 16 имота не притежава характеристики, които биха могли да го причислят към дълготрайните материални активи на дружеството, дори ако се използва в дейността на дружеството. В подкрепа на този извод било заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза. Счита, че за да бъде изпълнено условието за приложението на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС, имота следва да отговаря на изискванията за амортизируеми дълготрайни активи според Национален счетоводен стандарт (НСС) 16, а именно неговата стойност на придобиване да може надлежно да се изчисли, а този факт не бил доказан от страна на органите по приходите и бил опроверган със заключението по назначената съдебно-счетоводна експертиза. По изложените съображения, се претендира отмяна на решението и отмяна на издадения РА, в потвърдената му част с решението на горестоящия орган, както и присъждане на разноски за двете инстанции. Ответникът - Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София, чрез процесуален представител юрисконсулт Манчева оспорва касационна жалба като неоснователна. Моли да се остави в сила обжалваното решение, както и да се присъдят разноски за касационната инстанция. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: С оспореното решение, АССГ е отхвърлил жалбата на "Консулт Леге Артис" ООД срещу ревизионен акт (РА) № Р-22221417007515-091-001/22.06.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – София и поправен с Ревизионен акт за поправка на РА № П-22221418117909-003-001/27.06.2018 г., в частта потвърдена с Решение № 1359/05.09.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София при Централно управление на Национална агенция по приходите, в частта на установен данък върху добавената стойност за данъчни периоди от 1.01.2017 г. до 31.08.2017 г. в размер на 4 360 лв. - главница, ведно със съответните лихви в размер на 473, 96 лв. За да постанови този резултат, съдът е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в предписаната форма при липса на съществени нарушения на административно-производствените правила и в съответствие с материалния закон. От фактическа страна съдът е приел за безспорно установено, че основен предмет на дейност на ревизираното дружество "Консулт Леге Артис" ООД през процесните периоди е покупка и обзавеждане на недвижими имоти, с цел продажба, лизинг и отдаването им под наем. Дружеството било собственик на няколко недвижими имота, сред които и поземлен имот, находящ се в с. Бистрица, обл. София, придобит на 19.07.2013 г. с нот. акт № 36, том I, рег. № 1253, дело № 28/2013 г. за сумата от 7 000 лв. За този имот от страна на ревизираното дружество бил представен Акт образец 14. Органите по приходите констатирали, че обектът е отразен счетоводно по сметка 613 "Разходи за придобиване на ДМА", която към 31.08.2017 г. е с дебитно салдо в размер на 654 068, 92 лв. При извършена от органите по приходите на 3.04.2018 г. фактическа проверка на обекта, находящ се в с. Бистрица, се установило, че представлява къща с подробно описани застроена площ и помещенията, за която макар да няма издаден Акт Образец 16, се ползва за живеене. По време на проверката от страна на лицето С. Петров - съдружник и баща на управителя на ревизираното дружество, било предоставено писмено обяснение, че къщата се използва от него и семейството му за живеене. При направено запитване е представен отговор от "ЧЕЗ Електро България" АД, че считано от 31.10.2012 г. е открита партида на обекта в с. Бистрица, като за периода от 2012 г. до 31.03.2018 г. се заплаща консумация за битов ток. При така установените факти съдът е приел за обоснован със събраните доказателства извода на органите по приходите, че недвижимия имот, находящ се в с. Бистрица се ползва за лични нужди от собствениците на ревизираното дружество, което на основание чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, представлява възмездни доставки на услуги, за които правилно на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС е начислен ДДС върху определената по реда на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС данъчна основа, а именно като 1/240 част от стойността на придобиване на актива, тъй като при придобиването му е упражнено право на данъчен кредит. Решението е правилно. Няма спор по делото, че в конкретния случай установените задължения по ЗДДС са резултат от начислен ДДС на основание чл. 82, ал. 1 във връзка с чл. 86 ЗДДС за възмездни доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 3 ЗДДС върху данъчна основа, определена на основание чл. 27, ал. 2 ЗДДС. В чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, в приложимата им за ревизираните периоди редакция от ДВ бр. 101/2013 г., в сила от 1.01.2014 г. се съдържа фикция, по силата на която за възмездна доставка на услуга се смята и предоставянето на услуга за личните нужди на данъчно задълженото лице, на собственика, на работниците и служителите или за цели, различни от независимата икономическа дейност на данъчно задълженото лице, при извършването на която се използва стока, при производството, вноса или придобиването на която е приспаднат изцяло или частично данъчен кредит. Въпросът дали данъчно задълженото лице е извършило възмездни доставки на услуги, при условията на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС е фактически и подлежи на установяване във всеки конкретен случай. Касае се за начисляване на ДДС, поради което законосъобразно съдът е възложил доказателствената тежест за установяване предоставянето на услуги, представляващи възмездни доставки на органите по приходите. В конкретния случай не е спорно между страните, че ревизираното дружество е завело придобитата къща, находяща се в с. Бистрица по сметка 613 "Разходи за придобиване на ДМА", която към 31.08.2017 г. е с дебитно салдо в размер на 654 068, 92 лв. Не е спорно също, че при придобиване на актива, дружеството е упражнило право на приспадане на данъчен кредит. За да се начисли ДДС в случаи като процесния, следва да се докаже, че дружеството е предоставило услуги и че тези услуги са за лични нужди на данъчно задълженото лице, собственика, работниците или служителите му или за цели, различни от икономическата му дейност. Правилно въз основа на установените в хода на ревизията обстоятелства, съдът е приел за безспорно установено, че имота се ползва за лични нужди за живеене на семейството на съдружник С. Петров, който е и баща на управителя на ревизираното дружество, а понастоящем е едноличен собственик на капитала на ревизираното дружество, преобразувано от ООД в ЕООД. Същия е подписал декларация, в която е потвърдил този релевантен факт, който е установен и от информацията, получена от "ЧЕЗ Електро България" АД. При тези факти, правилно съдът и органите по приходите са приели, че за данъчни периоди 1.01.2017 г. – 31.08.2017 г. са налице облагаеми доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 3, т. 1 ЗДДС върху данъчна основа, определена на основание чл. 27, ал. 2 ЗДДС. Неоснователни са доводите на касатора, че в случая неправилно е разрешен основния спорен по делото въпрос дали процесния недвижим имот, представляващ къща в с. Бистрица, завършена на етап груб строеж, подлежи на облагане по реда на ЗДДС, въпреки че не е въведена в експлоатация, поради неиздаден Акт обр. 16. Настоящата инстанция споделя правните изводи на органите по приходите и първоинстаницонния съд, че за целите на ЗДДС е без значение дали са спазени изискванията на ЗУТ и дали един обект се използва преди да са извършени всички процедури по узаконяването му и въвеждането му в експлоатация с издаване на акт обр. 16. Този факт е ирелевантен както за правото на приспадане на данъчен кредит, така и за извършени доставки, предмет на които е този актив. Щом данъчно задълженото лице е избрало да включи като стопански актив стоки и е приспаднало данъчен кредит при придобиването на актива, то при използването на актива за лични нужди по силата на законовата фикция на чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС е налице облагаема доставка на услуга, за която на основание чл. 82, ал. 1, във вр. чл. 86, ал. 1 от ЗДДС следва да начисли ДДС. Неоснователни са доводите на касатора, че за да бъде изпълнено условието за приложението на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС, имота следва да отговаря на изискванията за амортизируеми дълготрайни активи според Национален счетоводен стандарт (НСС) 16, а именно неговата стойност на придобиване да може надлежно да се изчисли, който факт не се потвърдил от заключеното на ССчЕ. Данъчната основа на възмездните доставки на услуги по смисъла на чл. 9, ал. 3 ЗДДС се определя съгласно чл. 27, ал. 2 ЗДДС. За данъчни периоди от 1.01.2017 г. до 31.08.2017 г. е приложима редакцията на тази норма от ДВ бр. 97/2016 г., в сила от 1.01.2017 г., поради което данъчната основа представлява сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й. При определяне на сумата на направените преки разходи за използваните стоки, които са или биха били дълготрайни активи, се взема предвид разход за изхабяването им като част от стойността на данъчната основа, за начисления данък върху която е приспаднат данъчен кредит, изчислен за всеки данъчен период по линейния метод за недвижимите имоти за период от 20 години, считано от началото на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит, съответно от началото на данъчния период, през който е започнало фактическото използване, в случай че имотът не се ползва повече от една година след данъчния период, през който е упражнено правото на данъчен кредит, а за останалите стоки за период от 5 години, считано от началото на данъчния период, през който е упражнено правото на данъчния кредит. Разходът за изхабяване при учредено вещно право върху стока се определя за периода, за който е учредено правото, но не повече от съответните години по предходното изречение. Данъчната основа на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 3 е сумата от направените преки разходи за извършването им, намалена с разходи за изхабяване предвид обичайния икономически живот на подобрението, а ако не може да се установи сумата на преките разходи, данъчната основа е пазарната цена. Нормата на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС, независимо от измененията които е претърпяла, не се отнася до данъчното третиране на доставките по чл. 9, ал. 3 от ЗДДС, а само до начина на определяне на данъчното събитие и данъчната основа в тези случаи. В случая няма спор, че данъчната основа е определена по реда на чл. 27, ал. 2 от ЗДДС на база направените преки разходи, свързани с извършването й, като в тях са включени разходи по изхабяването в размер на 1/240 от данъчната основа за начисления данък върху която е приспаднат данъчен кредит. При липса на спор, че самото ревизирано дружество е отразило в счетоводството си, че разходите за придобиването на ДМА са в размер на 654 068, 92 лева и върху тази стойност е упражнило право на приспадне на данъчен кредит, неоснователни са доводите в касационната жалба, че стойността на придобиване на актива не можело надлежно да се изчисли и от там следвало, че придобития актив, за който е ползвано право на данъчен кредит не отговарял на изискванията за амортизируем дълготраен актив според Национален счетоводен стандарт (НСС) 16 и неправомерно бил начислен ДДС. Всички тези доводи на касатора са били обсъдени в решението на директора на Дирекция "ОДОП" – София и от първоинстанционния съд и се споделят от настоящата инстанция, поради което и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 2 от АПК, Върховен административен съд препраща към мотивите на първоинстанционния съд. С оглед на изложеното, обжалваното решение, с което е отхвърлена жалбата срещу РА, в частта потвърдена с решението на горестоящия орган е правилно и следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от пълномощника на ответника по касация, чрез юрисконсулт Манчева, настоящата инстанция счита, че "Консулт Леге Артис" ЕООД следва да заплати на НАП разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 568, 37 лева. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,