Решение № 10351 от 3.08.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2008/2010 г.

Решение № 10351 от 3.08.2010 г. на ВАС по адм. д. № 2008/2010 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на В. Я. Л., в качеството му на управител на "Весен - Трейд" ЕООД, срещу решение № 1523 от 19.11.2009 г. по адм. дело № 46 по описа за 2009 г. на административния съд - Пловдив. В касационната жалба са развити за неправилност на обжалваното решение, които могат да се квалифицират като нарушаване на материалния и процесуалния закон, и неговата необоснованост, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Ответната страна по касационната жалба - директорът на дирекция "ОУИ"-гр. Пловдив оспорва същата чрез процесуалния си представител юрисконсулт Рашко Стоянов. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително касационно основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна по чл. 210 от АПК, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред административния съд - Пловдив е бил РА № 240800486 от 21.10.2008 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Стара Загора, потвърден с решение № 858 от 11.12.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Пловдив. Същият е издаден по повод осъществена ревизия на "Весен - Трейд" ЕООД по прилагането на ЗКПО (отм.) за ревизиран период 1.01.2005 г. -31.12.2005 г., в резултат на което за отчетната 2005 г. му е определено допълнително задължение за корпоративен данък в размер на 4 135.47 лв. и начислена лихва за забава в размер на 975.08 лв. Същото е формирано в резултат на регулиране на финансовия резултат за 2005 г. по реда на чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.), със сумата 27 569.82 лв. Органът по приходите е приел, че посочената сума е положителната разлика между приходите и разходите, които се отнасят за текущия отчетен период и не са отчетени, съгласно реда, определен в съответните нормативни актове. Обсъжданата ревизия е повторна и е във връзка с решение № 401 от 22.05.2008 г. на директора на дирекция "ОУИ"-гр. Пловдив. След проверка на представените от ревизираното дружество счетоводни регистри, оборотни ведомости, главна книга, първични счетоводни документи, касови книги, кочан с касови бележки и инвентаризационен опис са констатирани несъответствия между декларираните данни в подадената ГДД по чл. 51, ал. 1 от ЗКПО (отм.) за 2005 г., приложения към нея ОПР, представените счетоводни документи при предходната ревизия и представените при настоящата ревизия ОПР за 2005 г., оборотна ведомост към 31.12.2005 г. и главна книга. Така разходите по подадената ГДД са в размер на 59 903.82 лв., а по представения ОПР при ревизията са 77 088.00 лв. Приходите по декларацията са 63 857.94 лв., а по представения ОПР при ревизията са 80 329.00 лв. Констатирано е несъответствие и между салдото на сметка 304 "стоки" по представената оборотна ведомост при предходната ревизия и представената оборотна ведомост сега при процесната ревизия. Според получена декларация от управителя на дружество "се откри, че съществуват документи, които са неотразени в счетоводството за 2005 г. и това се дължи на счетоводна грешка. Повторно са осчетоводени приходите и разходите и са се установили грешки в декларираните данни по ГДД за 2005 г., опитал се е да подаде коригираща декларация, но след изтичане на периода и това е било невъзможно". При ревизията е отчетено, че дружеството осъществява дейност от 18.08.2005 г., като е реализирало общ оборот от продажби в брой от ЕКАПФ, съгласно отчет на ФП от 30.01.2005 г. за периода 17.05.2005 г. -31.12.2005 г., в размер на 89 998.06 лв. В оборота е включен начисленият ДДС, след регистрацията по ЗДДС (отм.) в размер на 799.90 лв., както и сторнирани суми за периода със сторно касови бележки от кочан от № 1 до № 4, общо на стойност 1 724.72 лв. При регистрацията по ЗДДС (отм.) за база реализиран облагаем оборот за периода м. 08.2005 г. -30.11.2005 г. е посочена сумата 69 926.33 лв., а в ОПР за 2005 г. са декларирани приходи в размер на 63 857.97 лв. В изготвения нов ОПР е посочен общ размер на приходите 80 329.00 лв. Прието е относно достоверността на представените след приключване на предходната ревизия касови бележи от кочан, че същите не съдържат всички необходими реквизити по чл. 26, ал. 1 и ал. 2, във връзка с чл. 23, ал. 2 от Наредба № 4 от 16.02.1999 г. за регистриране и отчитане на продажби в търговски обекти (отм.): час на издаване, повод, причината за сторно операцията, данни за клиента, надпис "сторно". Прието е, че не следва същите да се вземат предвид при определяне на приходите за 2005 г. При ревизията са установени приходи от продажба на материални запаси в размер на 87 473.64 лв. (след приспадане на ДДс в размер на 799.70 лв. и извършените сторно операции в размер на 1 724.72 лв.), а разходи в размер на 59 903.82 лв. В мотивите на съдебния акт е изложена тази фактическа обстановка, обсъдени са събраните по делото доказателства, включително заключенията по назначената ССчЕ - основно и допълнително, обсъдени са възраженията на жалбоподателя и е направена преценка за законосъобразност на обжалвания РА. За да се обоснове съдът е посочил, че доказателствената тежест е на ревизираното и задължено дружество, което е следвало да представи доказателства доказващи твърденията си, както и причините, поради които се е наложило между първоначалната и процесната ревизия да изготви нов ОПР, оборотна ведомост и главна книга. Според него след откриването на счетоводната грешка е следвало да се отстрани и новите данни се представят така, както са представени след издаване на първоначалния РА с жалбата от 14.04.2008 г. до директора на дирекция "ОУИ"-гр. Пловдив. Също така ревизираното дружество е могло да подаде коригираща декларация, съгласно чл. 104 от ДОПК, като срокът за това е пропуснат от него. Съдът е приел, че правилно органът по приходите е констатирал е регистрирано по ЗДДС (отм.) на 28.12.2008 г. с посочен облагаем оборот, установен от представения отчет от паметта на наличното в търговския обект фискално устройство за период от 4 непълни месеца и възлиза на 69 926.33 лв. Същевременно от началото на дейността на дружеството до края на годината оборотът е по-малък, което е нелогично. Съдът е изложил подробни съображения относно липсващите реквизити на ръчните касови бележки с отразени сторно операции, извършени през ревизирания период. Тя следва да съдържа всички реквизити на фискалната касова бележка, посочени в чл. 23, ал. 2 от цит. наредба, като според него липсата на данни за купувача не съставлява задължителен реквизит доколкото той е физическо лице. Може да се приеме наличието на надпис "сторно", доколкото в бележките е записано "сторнирана сума". Липсват реквизитите ден и част на издаването, а това не позволява проследяването на движението на стоковия поток. Освен това сторнираните фискални касови бележки не са приложени към ръчните бележки, поради което не се установява кои стопански операции са сторнирани със спорните операци, като не е приложена и книжа за дневните финансови отчети от фискалното устройство на дружеството. Съдът е направил извод с оглед характера на представените касови документи като частни свидетелстващи документи, без достоверна дата, издадени от служител на дружеството, че нямат материална доказателствена сила, същата се преценява съвкупно с останалите данни по делото и с оглед оспорването им, не може да се приеме, извършването на операциите отразени с касовите бележки от кочан. Най-същественият реквизит е непосочването на причината за вземане на сторно операциите, който не присъства в нито една от представените касови бележки, не може да се установи коя хипотеза по чл. 26, ал. 2 от цит. наредба е била налице. Във връзка с това не може да се направи извод, че разглежданите сторно операции са осъществени и че твърдяната счетоводна грешка е във връзка с тях. По повод неотчетените приходи по банков път счита, че последното извлечение от годината трябва да съответно на ОПР и на декларираните данни в ГДД. Не става ясно как е станало счетоводното приключване на годината досежно движението на паричните средства по банковите сметки на дружеството и твърдяния пропуск от жалбоподателя не може да бъде доказан. Съдът не кредитира основното заключение на ССчЕ, понеже същото не може да съобразено, след като се спори по достоверността на изготвените от дружеството първични счетоводни документи. Допълнителното заключение има технически характер и след като не се кредитира основното, не следва да се съобразява и то. Съдът се е аргументирал и с нарушаване от страна на ревизираното дружество на основните принципи за текущо начисляване, съгласно чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч, за съпоставимост между приходите и разходите, чл. 2, т. 2 от ЗСч, в приложимата редакция. Според съда правилно е приложен чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.), в съответната редакция, според която разпоредба счетоводната печалба/загуба се увеличава с положителната разлика между приходите и разходите, отнасящи са за текущия отчетен период и неотчетени в този период, съгласно реда, определен в съответните нормативни актове. Настоящият съдебен състав намира, че обжалваното решение е правилно. От направеното по-горе изложение за установеното в хода на административното производство и според изводите на първоинстанционния съд, следва да се приеме, че през отчетната 2005 г. счетоводството на ревизираното дружество не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане и са налице данни за неотчетени приходи. Сумата, с която на основание чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) е увеличен финансовия резултат на дружеството е получена като разлика от установените при ревизията приходи от продажба на материални запаси в размер на 87 473.64 лв. (след приспадане на ДДс в размер на 799.70 лв. и извършените сторно операции в размер на 1 724.72 лв.) и декларираните разходи в ОПР в размер на 59 903.82 лв. Правилното приложение на цитираната разпоредба от ЗКПО (отм.) се обуславя от данните от отчета на фискалното устройство, което се намира в обекта на дружеството, данните за начисления ДДС, след регистрацията по ЗДДС (отм.) и сторнираните суми за м. 08.2005 г., които определят общият размер на приходите за ревизираната година. Приходът е нарастването на икономическата изгода през отчетния период под формата на придобиване на активи или намаляване на пасиви, което води до нарастване на собствения капитал, освен онова, което подлежи на разпределение между собствениците на капитала и на преоценка, отразена в собствения капитал (Общи разпоредби, т. 4.4. от НС за финансови отчети на малки и средни предприятия). Приходите се признават едновременно с извършените разходи. При съобразяване с принципа за съпоставимост между приходите и разходите, а именно разходите, извършени във връзка с определена сделка или дейност, да се отразяват във финансовия резултат за периода, през който предприятието черпи изгода, а приходите да се отразяват за периода, през който са отчетени разходите за тяхното получаване, в конкретния спор правилно е прието, че установеният размер на документално обоснованите разходи е 59 903.82 лв., според представените първични счетоводни документи. По повод установяване на приходите, което е спорен момент по делото, правилно съдът е обсъдил представените при административното обжалване на първоначалния РА касови бележки за "сторнирани суми". Настоящият съдебен състав счита, че нормите които уреждат изискванията за реквизити според цитираната наредба и конкретните разпоредби от нея, също цитирани по-горе, не могат да бъдат тълкувани разширително, а стриктно, като в конкретния спор следва да се приеме, че липсата на посочените реквизити в тяхната съвкупност обуславят тяхната доказателствена сила. Това се обуславя и от факта, че не са представени контролните ленти с индивидуално изписаните фискални касови бележки, по които са допуснати грешки, за да се установи наличието на оборот и необходимостта от сторниране. Възраженията в касационната жалба са групирани от касатора, като първото е относно неправилно ценене на писмените доказателства и недопускане на събирането на гласни доказателства е неоснователно. Както беше посочено при административното обжалване на повторното ревизионно производство същият е представил писмени доказателства, а също така в него такива са му и поискани. В съдебното производство също е могъл да представи такива, като тяхното ценене е от компетентността на съда съобразно доказателствената им сила, която е уредена в закона. В него е уредено е недопускането до събиране на гласни доказателства, в случаите в които законът изисква установяването на определени факти да става с писмени документи. По повод второто касационно възражение то също е насочено към неправилно ценене от страна на съда на представения нов ОПР. Изложеното по-горе се отнася и за това възражение, като това доказателства е частен свидетелствуващ документ и неговата материална доказателствена сила като такъв не обвързва съда. По третото възражение относно използването на термина "укрити приходи" следва да се приеме, че дори да не е точно формулиран с оглед причините за допуснатата грешка, то последното е било възможно да бъде установено единствено и само от касатора. По четвъртото възражение относно липсващите реквизити, то същото е неоснователно и независимо дали са първични или вторични счетоводни документи, дали са включени в албума за първичните счетоводни документи, то същите са посочени в подзаконовата норма като изискване и доколкото в спора е налице несъответствие на приходите като числово изражение в посочените по-горе документи, съставени при подаване на ГДД за 2005 г. и впоследствие, то позоваването на принципа за предимство на съдържанието пред формата в случая е неточно. Петото възражение относно неправилно използвания термин "стоков поток" не рефлектира върху правилността на решението, а представлява аргумент в мотивите на съда. По шестото възражение относно некредитирането на заключенията и липсата на мотиви за това, то същото е неоснователно. Съдът категорично е заявил, че не се позовава на тях, понеже същите са изготвени съобразно доказателства, чиято доказателствена сила не е обоснована. Седмото възражение относно неправилното прилагане на чл. 23, ал. 2, т. 11 от ЗКПО (отм.) поради отчитане само на неправилно отчетените приходи, а не и на също такива разходи е неоснователно. Органът по приходите, а и съдът са отчели тези разходи, които са документално обосновани, като представения ОПР е от 1.11.2008 г., очевидно за нуждите на процеса. Спорни се явява неправилно отчетените приходи. Взети са предвид само документално обоснованите разходи и приходи. Относно последните две възражения, осмо и девето, те също са неоснователни. По делото са проведени пет съдебни заседания и са представени доказателства, каквито с оглед твърденията си касаторът е ангажирал, както и административната преписка, за която задължена се явява приходната администрация. Позоваването на принципа за служебното начало при воденето на съдебния процес в случая с оглед изложеното не е коректно, още повече че съдът е изложил подробни и аргументирани съображения в подкрепа на правните си изводи. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора съдебни разноски на ответната страна не се дължат с оглед съдържанието на чл. 161, ал. 1, изр. трето от ДОПК, понеже такива са присъдени в първоинстанционното производство съобразно наредба № 1 за минималните адвокатски възнаграждения. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение